Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Formwechsel in eine Personengesellschaft mit Betriebsvermögen

3.1 Steuerliche Behandlung (§ 9 S 1 UmwStG)

Tz. 11

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Greve (in H/M, 3. Aufl, § 9 UmwStG Rn 35) weist zutr darauf hin, dass das StR dem HR darin folgt, dass der Formwechsel ein identitätswahrender Vorgang ist. Dh, es findet auch stlich keine Vermögensübertragung statt. Das zeigt sich insbes darin, dass § 9 UmwStG nur die ertragstliche Seite des Formwechsels anspricht.

Das StR folgt dem HR aber insoweit nicht, als § 9 UmwStG die entspr Anwendung der §§ 3 – 8 und 10 UmwStG anordnet, derjenigen Bestimmungen also, die die ertragstlichen Folgen eines Vermögensübergangs von einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person regeln. Die Anwendung dieser Bestimmungen des UmwStG ist wegen des Wechsels des Besteuerungsregimes erforderlich. Das StR beurteilt die Kap-Ges und die an ihr beteiligten AE (bzw Genossen) als selbständige St-Subjekte. Erstere unterliegt mit ihrem Einkommen der KSt, die AE (Genossen) – soweit sie natürliche Personen sind – unterliegen der ESt. Pers-Ges sind dagegen mit ihrem Einkommen nicht selbst stpfl. Ihr Gewinn wird unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen der ESt oder KSt unterworfen. Diese unterschiedlichen Regelungen über die Besteuerung von Kö und Pers-Ges machen für den Formwechsel von Kap-Ges in Pers-Ges gesonderte stliche Vorschriften erforderlich.

Tz. 12

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Obwohl auch das StR von einer Wahrung der rechtlichen Identität des formgewechselten Rechtsträgers ausgeht, behandelt es den Formwechsel im Ergebnis wie eine Verschmelzung. § 9 UmwStG enthält nur einen sehr begrenzten eigenständigen Regelungsbereich. Im Wes verweist die Vorschrift auf andere Bestimmungen des UmwStG. Deshalb gelten die Kommentierungen der §§ 3–8 und 10 UmwStG in den Fällen des § 9 UmwStG sinngemäß.

3.2 Bilanzierungsfragen (§ 9 S 2 UmwStG)

3.2.1 Keine Handelsbilanzen

Tz. 13

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Da der Formwechsel nicht zu AK des Rechtsträgers neuer Rechtsform führt, sondern aufgrund der Identität des bisherigen und des neuen Rechtsträgers an den bisherigen Bw usw festzuhalten ist, darf der Rechtsträger neuer Rechtsform keine von den Bw des Rechtsträgers bisheriger Rechtsform abw Bil-Ansätze wählen. Deshalb sind, wenn der stliche Übertragungsstichtag nicht ohnehin der normale Abschlussstichtag ist, eine hr-liche Schluss-Bil und eine hr-liche Eröffnungs-Bil auf den stlichen Übertragungsstichtag weder erforderlich noch statthaft, weil ohne Übertragungsakt ein Gewinnverwirklichungstatbestand nicht gegeben ist. § 252 Abs 1 Nr 4 HS 2 HGB verbietet den Ausweis nicht realisierter Gewinne (s Fischer, BB 1995, 2173, 2178; s Lempenau, FS Haas, 1996, 225, 229; s Müller, Wpg 1996, 857, 867 und s Thiel, GmbHR 1997, 145, 149).

Die §§ 17 und 24 UmwG sind nicht anzuwenden. Wie Rödder (DStR 1997, 1353, 1357) zutr ausführt, besteht für eine Hochbewertung nach § 24 UmwG auch kein Bedarf, weil der Formwechsel hr-lich kein Geschäftsvorfall ist und folglich ein Übernahmeverlust nicht entsteht.

Hr-lich wird durch den Formwechsel ein lfd Wj nicht unterbrochen. Dh, es entstehen keine Rumpf-Geschäftsjahre.

3.2.2 Steuerbilanzen

Tz. 14

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Abw vom HR wird der Formwechsel nach § 9 UmwStG für Ertrag-St-Zwecke so behandelt, als hätte eine Vermögensübertragung stattgefunden, wenn der Formwechsel zu einem Wechsel des St-Subjekts führt. Nach § 9 S 2 UmwStG haben die formgewechselte Kap-Ges auf den stlichen Übertragungsstichtag eine Übertragungs-Bil und die Pers-Ges eine Eröffnungs-Bil zu erstellen. Die Bil können nach § 9 S 3 UmwStG auch auf einen Übertragungsstichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öff Register (idR H-Reg) liegt. UE wäre es klarer gewesen, wenn § 9 S 3 – wie § 27 Abs 1 UmwStG – so gefasst worden wäre, dass es auf das ›maßgebende‹ öff Register ankommt. Nach dem durch das SEStEG neu an den § 9 S 3 UmwStG angeführten HS 2 gilt § 2 Abs 3 UmwStG entspr.

Da die Übertragungs- und Eröffnungs-Bil beim Formwechsel keine hr-liche Entsprechung haben, folgen sie eigenen Regeln. Für die Übertragungs-Bil gelten insbes nicht die Vorschriften über den Zeitpunkt, bis zu dem die Jahres-Bil aufzustellen ist (s §§ 264 Abs 1, 336 HGB). Auch ist die Erstellung eines Inventars nicht vorgeschrieben; s W/M, UmwStG, § 9 Rn 68 ff.

Die Rückwirkung nach § 9 S 3 UmwStG gilt nur isoliert für das StR (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.05, 09.01).

Tz. 15

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Wird ein ausl Rechtsträger umgewandelt, bezieht sich die Verpflichtung zur Erstellung einer Übertragungsbilanz auf das gesamte Vermögen der Kö und nicht nur auf die inl BetrSt. Denn neben der Ermittlung des Übertragungsergebnisses dient die St-Bil auch als Grundlage für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses und der Eink gem § 7 UmwStG; s W/M, UmwStG, § 9 Rn 42.

Tz. 16

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Die Tatsache, dass stlich eine Übertragungs-Bil ohne hr-licher Entsprechung zu erstellen ist, führt bei vom Stichtag der Jahres-Bil abweichendem Übertragungsstichtag zwangsläufig zu einem stlichen Rumpf-Wj.

Als problematisch kann sich ferner die Verpflichtung erweisen, Übertrag...