Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5 Steuerrechtliche Behandlung

2.5.1 Allgemeines

Tz. 18

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die lediglich rudimentäre ges Regelung zur Besteuerung des phG, dessen fiktive Behandlung "wie" ein MU und die – wohl in der geringen Anzahl der Gesellschaften dieser Rechtsform (s Tz 7) begründete – geringe Rspr-Dichte zur KGaA führten in der Praxis tw zu erheblichen Unklarheiten und Unsicherheiten bzgl der stlichen Behandlung der KGaA und ihrer Gesellschafter (s Schütz/Bürgers/Riotte, aaO, 411 und s Drüen/Heek, DStR 2012, 541). Diese betrafen namentlich die stlichen Folgen aus der gesellschaftsrechtlichen Ausgestaltung der KGaA als eine Mischform zwischen Pers-Ges und Kap-Ges (s Tz 8ff). Problematisch sind insoweit die Fragen, welche Leistungen an den phG unter § 9 Abs 1 Nr 1 KStG fallen (s Tz 28ff), die Abkommensberechtigung der KGaA bzw des phG bei der Anwendung von DBA (s Tz 43ff), ob für die KGaA eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Eink durchzuführen ist (s Tz 52ff), ob für den phG Erg-Bil zu erstellen sind (s Tz 60ff) und ob bei der Besteuerung der KGaA und des phG die "transparente" oder die "intransparente" Betrachtungsweise anzuwenden ist (s Tz 42ff). Einige dieser Rechtsfragen wurden in jüngerer Zeit durch die BFH-Rspr geklärt. Im Folgenden können aber zu den noch offenen Rechtsfragen nur die unterschiedlichen Auff und die eigene Rechtsauff vorgestellt werden, ohne dass es zu diesen Fragen höchstrichterliche Entsch oder auch nur eine hM gäbe.

Bielinis (s DStR 2014, 769) gibt einen Überblick über die Entwicklung der Rechtslage zur Besteuerung der KGaA seit dem "Preußischen EStG" von 1891; zur historischen Entwicklung der Vorschrift ebenso s Hageböke (in R/H/N, KStG, § 9 Rn 18 und Rn 137ff).

2.5.2 Abgrenzung der Steuerpflicht der KGaA und der persönlich haftenden Gesellschafter

2.5.2.1 Die gesetzliche Regelung

Tz. 19

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Aus der Mischform der KGaA (s Tz 6) resultiert auch die Notwendigkeit einer differenzierten Besteuerung des Gewinns, soweit dieser bei der KGaA verbleibt, und des Gewinnanteils, der nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG an den phG auf seine nicht auf das Grundkap gemachten Einlagen (oder als Vergütung – Tantieme – für die Geschäftsführung) verteilt wird.

Alle Bezüge der phG, die sie für ihre Geschäftsführung beziehen, sind in der gesellschaftsrechtlichen Stellung begründet (s Tz 9). Für die KSt ergibt sich aus dieser rechtlichen Einordnung der Vergütungen des phG einer KGaA, dass diese – gleich in welcher Form sie gewährt werden – nicht ohne weiteres abzb Ausgaben der Gesellschaft darstellen (s Urt des BFH v 04.05.1965, BStBl III 1965, 418); gesellschaftsrechtlich veranlasste Aufwendungen dürfen das Einkommen nach § 8 Abs 3 KStG grds nicht mindern. Hierzu s auch Tz 31ff. Andererseits unterliegen die an den phG verteilten Gewinnanteile bei diesem seiner individuellen Besteuerung. Insoweit käme es also zu einer doppelten Besteuerung der Gewinnanteile – zum einen bei der KGaA, da sie als gesellschaftsrechtlich veranlasste Aufwendungen nabzb wären, und zum anderen bei den phG als von ihm zu versteuernde Eink.

Tz. 19a

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Der Ges-Geber trägt der Mischform der KGaA aus Kap-Ges und Pers-Ges dadurch Rechnung, dass er die Gewinnanteile bei der KGaA als abzb erklärt und bei dem phG der ESt oder KSt unterwirft:

• Nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG gehören zu den Eink aus Gew "die Gewinnanteile der phG einer KGaA, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkap entfallen, und die Vergütungen, die der phG von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG bezogen hat".
• Die oben beschriebene Gefahr einer Doppelbesteuerung beseitigt der Ges-Geber dadurch, dass er nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG "bei KGaA und bei vergleichbaren Kap-Ges den Teil des Gewinns, der an phG auf ihre nicht auf das Grundkap gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird", als abzb Aufwendung der KGaA erklärt.

§ 9 Abs 1 Nr 1 KStG beschr somit im Ergebnis auf der Ebene der Kap-Ges die KStPflicht auf den Gewinn, der auf das Aktienkap der Kommanditaktionäre entfällt.

2.5.2.2 Die Grundzüge der Besteuerung der KGaA und des persönlich haftenden Gesellschafters in der BFH-Rechtsprechung

2.5.2.2.1 Die "Wurzeltheorie" des BFH

Tz. 20

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Im Urt v 21.06.1989, (BStBl II 1989, 881) hat der BFH (unter Hinw auf einen Aufsatz von Becker in StuW 1936, Teil I, Sp 97) die heute so genannte "Wurzeltheorie" begründet, indem er ausführt, dass die Einkommenbesteuerung des phG (soweit dieser nicht auch Kommanditaktionär ist; s Tz 68ff) "an der Wurzel von der KSt-Besteuerung der KGaA abgespalten" und uneingeschr gem § 15 Abs 1 Nr 3 EStG dem gew Bereich zugewiesen werde.

Zur Unklarheit des Begriffs und der Folgen der Wurzeltheorie, die zu einer Vielzahl vd Auslegungen führe, s Wassermeyer (in Ubg 2011, 47). Zur praktischen Umsetzung dieser Gewinnabspaltung s u, zu der Frage, ob insoweit eine gesonderte und einheitl Feststellung der Eink des phG und der KGaA durchzuführen ist, s Tz 52ff. Aus der "Wurzeltheorie" – sowie aus der Tatsache, dass die Begriffe "Teil des Gewinns" bzw "Gewinnanteil" ges weder im KStG noch im EStG definiert sind – resultieren auch ein Teil der Probleme, die sich in Zusammenhang mit der Frage nach der ...