Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.2 Verhältnis zu ...

Alexandra Pung, Ewald Dötsch

2.3.2.1 Allgemeines

Tz. 64

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Da sowohl die B-Rep als auch andere Staaten mit ges Maßnahmen und Verw-Anw bemüht sind, einer übermäßigen Gesellschafter-Fremdfinanzierung die stliche Anerkennung zu versagen, sind die Rechtsfolgen, die sich aus einem DBA ergeben, sowohl von Bedeutung für die stliche Behandlung von Investitionen ausl AE im Inl, als auch für die Investitionen inl AE im Ausl.

Tz. 65

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Wird das Gesellschafter-FK von einem ausl AE gewährt, ist zu prüfen, ob die nach inl Recht eintretenden St-Folgen durch ein DBA Einschränkungen erfahren oder ganz aufgehoben werden. Die Bestimmungen der DBA gehen als völkerrechtliche Vereinbarungen dem nationalen St-Recht vor (s § 2 AO) und legen diesem Schranken auf (zum System und zur Auslegung von DBA s Debatin, DB 1985, Beil 23 zu Heft 39).

Tz. 66

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Für den Bereich der Gesellschafter-Fremdfinanzierung ist dabei zu unterscheiden zwischen

•	der Besteuerung der das FK empfangenden inl TG (Hinzurechnung bei der Ermittlung der Einkommens) und den dabei zu beurteilenden Problemen des Maßstabs des Fremdvergleichs und des Diskriminierungsverbots sowie
•	der Besteuerung der ausl MG und den damit zusammenhängenden Problemen der Qualifikationskonflikte über die Grenze (KapSt-Abzug und -Erstattungsverfahren im Inl sowie Besteuerung und Anrechnung der KapSt im Ausl).

2.3.2.2 Einfluss der Doppelbesteuerungsabkommen auf die Besteuerung der inländischen Tochtergesellschaft oder der inländischen Betriebsstätte (innere Besteuerung)

Tz. 67

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Entspr der amtl Ges-Begr (s BT-Drs 12/4487, 37) geht die Fin-Verw davon aus, dass die Umqualifizierung der Vergütungen nach § 8a KStG nicht gegen vorrangiges DBA-Recht verstößt, sondern im Einklang mit den Art 9 und 24 OECD-MA steht (ebenso s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Rn 63). Zur Vereinbarkeit des § 8a KStG mit den DBA eingehend s Portner (IStR 1996, 23 und 66).

Tz. 68

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach Art 9 OECD-MA wird den Vertragsstaaten die Berechtigung zur Gewinnberichtigung bei verbundenen Unternehmen (Verhältnis Mutter- und TG sowie Gesellschaften unter gemeinsamer Kontrolle) erteilt, soweit der ausgewiesene Gewinn wegen der besonderen Bedingungen, die zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbart wurden, nicht dem entspr, der auf der Basis des Fremdvergleichs entstanden wäre. Eine Gewinnberichtigung ist ausgeschlossen, wenn die Geschäfte zwischen den verbundenen Unternehmen unter den Bedingungen des freien Marktes (Arm’s-length-Prinzip) abgewickelt wurden und damit einem Drittvergleich standhalten.

Tz. 69

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach Auff der Fin-Verw steht § 8a KStG im Einklang mit Art 9 OECD-MA weil

•	bei ergebnisabhängigen Vergütungen iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG ohnehin kein Darlehensverhältnis vorliegt, wenn die Gewinnbeteiligung auf einer am Geschäftsrisiko des Unternehmens teilnehmenden Mittelzuführung beruht und
•	bei ergebnisunabhängigen Vergütungen iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 KStG neben der Faktorregelung zur Bestimmung des safe haven auch die Möglichkeit des Drittvergleichs zugelassen ist.

Tz. 70

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Fin-Verw geht im Übrigen in Tz 1.2.1. der Verw-Grds zur Einkünfteabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (s Schr des BMF v 23.02.1983, BStBl I 1983, 218) davon aus, dass die Abgrenzungsregelungen des nationalen dt StR auch in den Fällen der Interessenverflechtung anwendbar bleiben, die in den Abgrenzungsklauseln der DBA nicht genannt sind, mit der Folge, dass Art 9 OECD-MA die inl Gewinnermittlungsvorschriften nicht beeinträchtigt (so auch s Krabbe, RIW 1984, 127; dox, FR 1980, 353). Die Abkommensregelung gewährleistet damit nach Auff der Fin-Verw, dass die nach nationalem Recht vorgesehenen Gewinnberichtigungen auch völkervertragsrechtlich zulässig sind. Nach Auff von Wassermeyer (WP-HdU 2001 Bd 1, Kap G Rn 533) ist Art 9 OECD-MA unanwendbar. Die Frage, ob die Vergütungen iSd § 8a KStG in Gewinnanteile umqualifiziert werden dürfen, richte sich nach Art 10 Abs 3 OECD-MA. Zur Anwendung des Art 10 Abs 3 OECD-MA bei vGA ebenfalls s Aigner, IStR 2003, 154.

Tz. 71

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Pöllath/Rädler (DB 1982, 561 sowie DB 1980 Beil 8 zu Heft 21); Flockermann (DStR 1982, 339); Bundes-StB-Kammer (DStR 1986, 516), IDW (WPg 1988, 213) und Becker (IWB F 3 Gr 1, 1173) – jeweils zu den Vorgänger-Entw zu § 8a KStG – vertreten dagegen die Auff, dass Art 9 OECD-MA dem nationalen Recht vorgeht. Art 9 OECD-MA gestatte eine Gewinnberichtigung nur innerhalb der tats vereinbarten Geschäftsbeziehung zwischen den verbundenen Unternehmen, nicht jedoch eine Änderung der Art der Geschäftsbeziehung selbst, wie es die dt Regelungen zur Annahme von vGA bei übermäßig gewährtem Gesellschafter-FK vorsehen. Da eine Umqualifizierung der Geschäftsbeziehung hinsichtlich der Vergütungen nicht durch Art 9 OECD-MA gedeckt sei, entfalte Art 9 OECD-MA insoweit eine Sperrwirkung als die für die Überlassung des FK gewährten Vergütungen angemessen sind und damit dem Maßstab des Fremdvergleichs entspr. Ebenfalls hierzu s Körner, IStR 2004, 217, 219.