Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.6 Verhältnis zu sonstigen Verlustabzugsbeschränkungen

Tz. 28

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Im Verhältnis zu § 10d EStG und anderen ertragstlichen Verlustabzugsbeschränkungen (etwa §§ 2a, 15a, 15b EStG; §§ 8c, 8d, 8 Abs 9 KStG) ist die Zinsschranke vorrangig anzuwenden. § 4h EStG ist eine Gewinnermittlungsvorschrift. Die genannten Verlustabzugsbeschränkungen aber setzen iRd Einkommensermittlung nach den gem § 4h EStG um die nabzb Zinsaufwendungen korrigierten Gewinn-Eink (s § 2 Abs 2 Nr 1 EStG) an (ebenso s Frotscher, in F/D, § 8a KStG Rn 33; s Förster, in Gosch, 4. Aufl, § 8a Rn 29; und s Dorenkamp, FR 2008, 1129). Ebenfalls glA s Schuck/Faller (DB 2012, 1893, 1894) und s Schmid/Mertgen (DB 2012, 1830).

Bei Kö ist nach § 8a Abs 1 S 1 und 2 KStG Ausgangsgröße für die Anwendung der Zinsschranke nicht der maßgebliche Gewinn, sondern das maßgebliche Einkommen mit Ausnahme des § 10d EStG (s Tz 41 und 50). Mit dieser Regelung wird nur die Bezugsgröße für die Ermittlung des verrechenbaren EBITDA geändert. Sie führt uE nicht dazu, dass aus der Gewinnermittlungs- eine Einkommensermittlungsvorschrift wird. Somit ist die Zinsschranke auch bei Kö gegenüber den Verlustabzugsbeschränkungen vorrangig anzuwenden. AA s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG Rn 112).

Wegen des Verhältnisses der Zinsschranke zu § 14 Abs 1 Nr 5 KStG s Tz 54a und zu § 8c KStG s Tz 54b.

Nicht näher bestimmt ist das Verhältnis der Zinschranke zu den Gewinnermittlungsvorschriften § 4i und § 4k EStG. Ab dem VZ 2017 soll § 4i EStG den doppelten (Sonder-)BA-Abzug verhindern. Dieser kann dadurch entstehen, dass Fremdfinanzierungsaufwand sowohl in dem Ansässigkeitsstaat des ausl MU als auch iR von dessen dt BetrSt-Besteuerung berücksichtigt wird. UE ist § 4i EStG gegenüber der Zinsschranke vorrangig. GlA s Prinz (DB 2018, 1615); Kahle/Braun (DStZ 2018, 381, 388); Ettinger (DStR 2019, 548); Gosch (in Kirchhof/Seer, 20. Aufl, § 4i EStG Rn 4); Pohl (in B/H, § 4i Rn 17); Förster (in Gosch, 4. Aufl, § 8a KStG Rn 27); AA Hick (in H/H/R, § 4i EStG Rn 10). Dies hat zur Folge, dass die von § 4i EStG erfassten Aufwendungen endgültig im Inl nicht mehr abzb sind. GlA s Prinz (GmbHR 2017, 553, 556) und s Heckerodt (IWB 2017, 720, 730). Ab dem VZ 2020 tritt § 4k EStG hinzu. § 4k EStG regelt zur Umsetzung von Art 9, 9b ATAD-RL BA-Abzugsverbote, die hybride Besteuerungsinkongruenzen korrigieren. Eine Besteuerungsinkongruenz liegt vor, wenn die nämlichen Aufwendungen sowohl iRd dt Besteuerung als auch iRd Besteuerung eines anderen Staates berücksichtigt werden (sog. Double Deduction Inkongruenz) oder die den iRd dt Besteuerung st-mindernd berücksichtigten Aufwendungen entspr Erträge beim Gläubiger nicht oder niedriger besteuert werden (sog. Deduction/Non Inclusion-Inkongruenz). Hybrid ist ein Element bei vom dt Recht abw stlich Qualifikation, Zurechnung oder einer abw stlich Behandlung oder Beurteilung (zB sog Hybride Finanzinstrumente, Hybride Rechtsträger). § 4k EStG erfasst damit auch Zinsaufwendungen iSd Zinsschranke, sodass sich eine Normenkonkurrenz ergibt. UE ist § 4k EStG nach Sinn und Zweck gegenüber der Zinsschranke vorrangig (GlA s Grotherr IStR 2020, 773, 783; Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 913; Gosch in Kirchhof/Seer, 20. Aufl, § 4k EStG Rn 3; AA Benz/Bömer DK 2020, 243). Die Vorschrift stellt durch Korrektur hybrider Besteuerungsinkongruenzen (zB Versagung des Abzugs von Zinsaufwendungen aus einem hybriden Finanzinstrument) eine grenzüberschreitende Kohärenz im Besteuerungssystem her. Soweit § 4k EStG den BA-Abzug versagt, liegen schon dem Grunde nach keine stlich abzb Zinsaufwendungen iSd Zinsschanke vor.