Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Unbeschränkte Steuerpflicht & Typenvergleich

Tz. 20

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Sowohl die nicht rechtsfähige als auch die rechtsfähige Stiftung unterliegen der unbeschr StPflicht, wenn sich Sitz oder Geschäftsleitung im Inl befindet. Der Sitz bestimmt sich nach § 11 AO bei rechtsfähigen Stiftungen aus dem Stiftungsgeschäft. Der statuarische Sitz einer anerkannten Stiftung befindet sich zwangsläufig im Inl, da eine grenzüberschreitende rechtsfähige Stiftung bisher nicht ges normiert ist (s Tz 13). Ort der Geschäftsleitung wird regelmäßig der Ort sein, an dem der Vorstand der Sitzung zu verorten ist und als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung agiert (s § 1 KStG Tz 22). Mit dem StiftR-VereinhG werden Stiftungen inl Rechts zur Begr einer Geschäftsleitung im Inl gezwungen (s Tz 14). Zwar können Stiftungen temporär den Verwaltungssitz ins Ausl verlegen jedoch nicht auf Dauer, da die Stiftungsbehörde die Stiftung andernfalls aufheben wird. Durch diesen Zwang kann sich eine rechtsfähige Stiftung nicht dauerhaft dem Zugriff der deutschen Best entziehen. Dies dürfte wohl unionsrechtliche Fragen und Zweifel aufwerfen können. Die Wirkungsweise der Wegzugsbest-Verhinderungsstiftung wird durch diese Regelungen nicht in Frage gestellt (s Tz 157).

Tz. 21

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Verlegt eine ausl Stiftung ihren Verwaltungssitz (Ort der Geschäftsleitung) in das Inl wird sie im Regelfall nicht als rechtsfähige Stiftung am Rechtsverkehr teilnehmen, da ihr die behördliche Anerkennung fehlt (s Tz 12ff). Fraglich ist, ob iRd Typenvergleichs dennoch eine rechtsfähige Stiftung nach § 1 Abs 1 Nr 4 KStG vorliegt (da das ausl Gründungsstatut mit den Regelungen des §§ 80ff BGB vergleichbar ist). Nach der hier vertretenen Auff ist trotz fehlender Anerkennung und zivilrechtlicher Rechtsfähigkeit ein Typenvergleich vorzunehmen und ggf eine Einordnung nach § 1 Abs 1 Nr 4 KStG vorzunehmen (s § 1 KStG Tz 87b). Einer Differenzierung zwischen § 1 Abs 1 Nr 4 KStG und § 1 Abs 1 Nr 5 KStG wird im Regelfall aber keine besondere Bedeutung beizumessen seien, da keine ertragstlichen Unterschiede zwischen selbstständigen und unselbstständigen Stiftungen bestehen.

Tz. 22

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Entsch Bedeutung kommt dem Rechtstypenvergleich deshalb zu, da Stiftungen insbes von Kap-Ges abzugrenzen sind. Dies deshalb, weil für KSt-Subjekte die unter § 1 Abs 1 Nr 1 bis Nr 3 KStG fallen, bisweilen andere Vorschriften zu berücksichtigen sind als für (nicht rechtsfähige) Stiftungen, die unter § 1 Abs 1 Nr 4 oder Nr 5 KStG fallen (insbes § 8 Abs 2 KStG, § 11 KStG, §§ 7ff AStG, § 15 AStG).

Tz. 23

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Für den Typenvergleich ist dabei nicht die konkrete statuarische Ausgestaltung des ausl Rechtsgebildes maßgebend, sondern das ges Leitbild, wie es sich aus dem ausl Stiftungsrecht ergibt. Ist das Leitbild konturlos, ist die konkrete Gestaltung des Stiftungsgeschäftes heranzuziehen (s § 2 KStG Tz 8).

Tz. 24

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Durch das StiftR-VereinhG hat der Ges-Geber die bereits durch die Rspr aufgestellten Charakteristika einer Stiftung ges normiert (s Beschluss des BFH v 24.03.2021, BStBl. II 2021, 657; Urt des BFH v 25.04.2001, BFH/NV 2001,1458; v 02.02.1994, BFH/NV 1994,41; v 05.11.1992, BStBl II 1993, 388; RFH v 07.04.1936, RStBl 1936, 442). Für den Ges-Geber ist die Stiftung eine mit einem Vermögen zur dauernden und nachhaltigen Erfüllung eines vom Stifter vorgegebenen Zwecks ausgestattete, mitgliederlose jur Pers (vgl § 80 Abs 1 S 1 BGB nF). So dürften insbes von Bedeutung sein, dass es sich um ein

• aus dem Vermögen des Stifters ausgeschiedene Vermögensmasse,
• dieses Vermögen für den Stifter unverfügbar ist,
• die Vermögensmasse mit Rechtsfähigkeit ausgestattet ist,
• die Vermögensmasse einen konkreten Zweck verfolgt,
• dieser Zweck sich durch eine Verfassung/Satzung/Statut nachvollziehen lässt,
• die Erfüllung des Satzungszweckes grds auf Ewigkeit ausgelegt ist (mind aber auf zehn Jahre, sofern eine ausl Verbrauchsstiftung vorliegt),
• die Organe der Vermögensmasse an derselben nicht vermögensmäßig beteiligt sind und
• die Vermögensmasse keine Mitgliedschaftsrechte vermittelt.

Tz. 25

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Ob ein ausl Rechtsgebilde einer inl Stiftungen entspr, wenn das ausl Rechtsgebilde Mitgliedschaftsrechte vermittelt, ist fraglich (so aber Wassermeyer, F/W/B, § 15 AStG Rn 41). Nach den Grundsätzen des sog. "doppelten Rechtstypenvergleichs" kommt es nicht nur auf die innere Stratifikation des ausl Gebildes an, sondern auch auf die Beteiligungsform. Für Stiftungen dt Rechts ist nämlich die Mitgliederlosigkeit entsch; insoweit dürfte bei Stiftungen stets der doppelte Rechtstypenvergleich durchzuführen sein, der auch die Beteiligungsform berücksichtigt/einordnet. In solchen Fällen wird zu prüfen sein, ob nicht vielmehr ein dem (nicht rechtsfähigen) Verein oder einer Kap-Ges vergleichbares Rechtsgebilde vorliegt. Es zeichnet die Stiftung eben aus, dass diese keine Mitglieder/Gesellschafter kennt, die den Willen/Zweck der Stiftung fortbilden (s Urt des FG B-Bbg v 28.06.2018...