Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.4.4.1 Deutschland ist nur Quellenstaat; Dreieckskonstellationen; Doppelansässigkeit

Tz. 33

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

An einer Aussage des DBA zur anzuwendenden Methode fehlt es – mit der Folge, dass die §§ 26 KStG, 34c EStG unmittelbar anwendbar sind – zunächst für die Fälle, in denen D nicht Ansässigkeitsstaat (iSd DBA) des betroffenen Stpfl ist. Denn die DBA regeln (jedenfalls in aller Regel) die Methode der Vermeidung der Doppelbesteuerung nur für den Ansässigkeitsstaat (idR im Methodenartikel, zuweilen auch in einzelnen abkommensrechtlichen Abkommensarten durch Anordnung eines ausschl Besteuerungsrechts des Quellenstaats). Aus Sicht des anderen Staats (Quellenstaats) entscheiden die DBA nur darüber, ob der Quellenstaat die fraglichen Eink überhaupt besteuern darf (iRd abkommensrechtlichen Einkunftsarten, s Art 6-21 OECD-MA). Ist dies zu bejahen, ist es indes möglich, dass in diesen vom Quellenstaat zu besteuernden Eink wiederum Eink enthalten sind, die aus (aus Sicht des Quellenstaats) ausl Staaten stammen und dort ebenfalls besteuert werden. Für diese Fälle wird Doppelbesteuerung uU nicht von den DBA, sondern nur durch das nationale Recht vermieden. Solche Dreieckskonstellationen verdeutlicht das folgende "klassische" Bsp.

Beispiel:

Die im ausl Staat A ansässige und gegründete A-Kap-Ges unterhält in D eine BetrSt. Das zwischen D und dem Staat A anwendbare DBA entspr dem OECD-MA; folglich darf D gem Art 7 Abs 1 S 2 des DBA den BetrSt-Gewinn besteuern (iRd beschr Stpfl der A- Kap-Ges gem §§ 2 KStG, 49 Abs 1 Nr 2 a EStG). Im BV der BetrSt befinden sich ua auch zinsbringende Kap-Anlagen, die auch abkommensrechtlich der BetrSt zuzuordnen sind (vgl die sog BetrSt-Vorbehalte der Art 10 Abs 4, 11 Abs 4, 12 Abs 3, 21 Abs 2 OECD-MA; hier wäre Letzterer anwendbar, aA allerdings wohl der BFH, s Tz 216). Die Schuldner der Kap-Erträge sind im (Dritt-)Staat C ansässig; der Drittstaat erhebt KapSt. Wie ist diese zu behandeln?

Lösung:

Das DBA D/Staat A trifft hierzu keine Aussage (s vor dem Bsp). Ein evtl DBA D/Staat C ist schon deswegen nicht anwendbar, weil die Stpfl A-Kap-Ges in keinem der beiden Staaten ansässig ist (s Art 1 und 4 OECD-MA). Folglich ist die Vermeidung von Doppelbesteuerung allein Sache des nationalen dt StR. Bei der vorliegenden Konstellation führt § 26 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG iVm § 50 Abs 3 EStG zur Anrechnung der in C erhobenen KapSt (s Tz 307 ff).

Eine ähnliche, aber nicht gleiche Konstellation kann auch vorliegen, wenn die stpfl Kap-Ges in D unbeschr stpfl ist:

Abwandlung:

Bsp wie vorher, jedoch ist die Stpfl eine in D gegründete A-GmbH, deren Geschäftsleitung allerdings im Staat A ausgeübt wird. Kraft dieser Geschäftsleitung ist die A-GmbH im Staat A unbeschr kstpfl.

Lösung:

Die A-GmbH ist zwar kraft ihres Sitzes (auch) in D unbeschr kstpfl (s § 1 KStG); sie gilt jedoch (nur) für DBA-Zwecke als in A ansässig, da der Ort der Geschäftsleitung insofern als vorrangig angesehen wird (s Art 4 Abs 3 OECD-MA). Daraus folgt, dass die DBA-rechtliche Würdigung im Verhältnis zum Staat A ebenso ausfällt wie im Ausgangsfall (dt Besteuerungsrecht gem Art 7 Abs 1 S 2 des DBA; keine Aussage zur Vermeidung von Doppelbesteuerung durch dieses DBA, da D nur Quellenstaat ist). Nur im nationalen Bereich besteht wegen der nunmehr unbeschr Stpfl ein Unterschied zum Ausgangsfall; insbes kann wegen der unbeschr Stpfl die Anrechnung nicht mehr nach § 50 Abs 3 EStG zu gewähren sein, sondern allenfalls gem § 26 Abs 1 KStG iVm § 34c EStG, soweit D nach dem DBA mit A ein Besteuerungsrecht für die Drittstaaten-Eink aus C zusteht (s o). Dabei würde es bleiben, wenn Deutschland mit dem Herkunftsstaat der Kap-Eink C kein DBA hat. Wenn hingegen ein (dem OECD-MA entspr) DBA mit dem Staat C besteht, wäre dieses im Unterschied zum Ausgangsfall anwendbar, weil die A-GmbH in D unbeschr stpfl ist (s Art 1, 4 OECD-MA). Dann wäre D Ansässigkeitsstaat (nur im Verhältnis zum Staat C; dafür ist das DBA mit dem Staat A unerheblich) mit der Folge, dass D nach diesem DBA grds das Besteuerungsrecht für die Zinsen hat (s Art 11 Abs 1 OECD-MA) und eine Anrechnung nur dann und insoweit stattfindet, als dem Staat C nach dem DBA (entspr dem OECD-MA) ein Quellenbesteuerungsrecht zugewiesen ist (s Art 23A Abs 2 iVm Art 11 Abs 2 OECD-MA; für Zinsen in dt DBA eher die Ausnahme).

Das Beispiel zeigt, dass uU mehrere DBA geprüft werden müssen, um über die Frage der unmittelbaren Anwendbarkeit der §§ 34c EStG, 26 KStG entscheiden zu können.