Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3.1 Spezialgesetzliche Anwendung des § 21 UmwStG im Fall der Realisierung der stillen Reserven der Geschäftsanteile

Tz. 3

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

§ 21 Abs 1 S 1 UmwStG bestimmt als Gewinn iSd § 16 EStG den Differenzbetrag zwischen dem Veräußerungspreis für die einbringungsgeborenen Anteile abz der Veräußerungskosten und den AK. Die Regelungen des § 21 UmwStG betreffen nur die Substanz in den Anteilen, dh die Erfassung der stillen Reserven. Besteuert werden die stillen Reserven der Anteile im Zeitpunkt der Veräußerung bzw der Vorgänge nach § 21 Abs 2 S 1 UmwStG, die anstelle einer Veräußerung treten. Hieraus resultiert eine Verhaftung der stillen Reserven, die beim Erwerb der Anteile infolge einer Sacheinlage im eingebrachten Vermögen vorhanden waren, zuz aller Wertveränderungen bis zum Veräußerungszeitpunkt (bzw den Eintritt der in § 21 Abs 2 S 1 UmwStG genannten Ersatzrealisationstatbestände). Der Zeitraum zwischen Erwerb der Anteile und der Realisierung der stillen Reserven in den Anteilen ist unbegrenzt. Eine Enthaftung von einbringungsgeborenen Anteilen durch (bloßen) Zeitablauf sieht § 21 UmwStG nicht vor (dh keine Behaltens-, Verbleibens- oder Sperrfristen). Hieran hat auch die Novellierung des UmwStG durch das SEStEG nichts geändert (s § 27 Abs 3 Nr 3 S 1 UmwStG idF des SEStEG; s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 5).

Tz. 3a

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Die Aufzählung derjenigen Vorgänge, die zur Aufdeckung der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen führen (Realisationsakte), ist in § 21 Abs 1 und 2 UmwStG abschl geregelt (s Urt des BFH v 12.10.2011, BStBl II 2012, 445 und v 29.02.2012, BFH/NV 2012, 1340 unter II. 2. Buchst c Doppelbuchst aa). Wegen des enumerativen Charakters der in § 21 UmwStG aufgezählten Realisationsakte ist deshalb die Schaffung dort nicht aufgeführter, anderer oder gänzlich neuer Realisationstatbestände im Wege der Analogie bzw aufgrund allgemeiner Erwägungen nicht zulässig. Hieraus folgt:

•	die Bestimmungen des § 21 UmwStG gehen in den Fällen der dort genannten Realisationsakte den allgemeinen (Gewinnrealisierungs-)Vorschriften für derartige Sachverhalte als speziellere Norm vor, soweit der Regelungsbereich des § 21 UmwStG geht (zB s Tz 63, 183ff, 210);
•	ein Realisationsakt ist unter den in § 21 UmwStG bestimmten Tatbestandsmerkmalen zwingend anzunehmen, auch wenn es nach allgemeinen Eink-Ermittlungsvorschriften für einen solchen Sachverhalt gar keine Gewinnrealisierungsvorschrift gibt (Antragsversteuerung gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG);
•	sieht § 21 UmwStG für einen Vorgang keine Realisierung in Bezug auf die stillen Reserven der Anteile vor, kann nicht ein Realisierungsakt unter Anwendung der allgemeinen Eink-Ermittlungsvorschriften greifen (zB Entnahme einbringungsgeborener Anteile aus einem BV, s Tz 90).