Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.3.5.6 In vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehr- bzw Minderabführungen bei mittelbarer Organschaft

Tz. 994

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wenn bei einer mittelbaren Organschaft der GAV (an der MG vorbei) direkt zwischen GM und TG abgeschlossen worden ist und durchgeführt wird, ist uE eine in vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführung iSd § 14 Abs 3 KStG als mehrstufige GA durch die Beteiligungskette zu behandeln mit der Folge, dass auf jeder Stufe nabzb Ausgaben iHv 5 % gem § 8b Abs 5 KStG anfallen. Vororganschaftlich verursachte Minderabführungen sind auf jeder Beteiligungsstufe als Einlage zu erfassen (s Tz 1004). GlA s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 756) und s Neumann (in Gosch, 4. Aufl, § 14 KStG Rn 466). AA s Brink (in Sch/F, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 1240) und s Suchanek (in Neumann/Suchanek, Ubg 2013, 549, 554), nach deren Auff eine Direkt-GA bzw – Einlage von OG an OT (oder umgekehrt) anzunehmen ist. Wie Rödder/Joisten (in R/H/N, § 14 KStG Rn 614, 615) zutr ausführen, würde eine direkte Zurechnung der Mehrabführung zum nur mittelbar beteiligten OT zu Verwerfungen an anderen Stellen führen. So käme es zum Einen bei der Anwendung des § 20 Abs 5 EStG zu Problemen, denn danach sind Kap-Erträge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG dem AE (das ist die ZwiGes) zuzurechnen. Zudem käme es nach dem Ges-Wortlaut der § 8b Abs 4 S 1 KStG ungerechtfertigt zur Anwendung der sog kstlichen Schachtelstrafe, weil der OT nicht unmittelbar an der OG beteiligt ist. UE bietet für eine andere Lösung, entgegen der Auff von Brink (aaO), auch nicht § 14 Abs 3 S 1 KStG selbst eine entspr Rechtsgrundlage. Für die hier vertretene Lösung spricht uE auch, dass die Fin-Verw nach dem Wechsel zur Einlagelösung in § 14 Abs 4 KStG auch von einer Einlage bzw Einlagenrückgewähr von Stufe zu Stufe ausgeht (s Tz 1097 ff und s Schr des BMF v 29.09.2022, BStBl I 2022, 1412 Rn 30).

Tz. 995

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die stliche Umdeutung einer in vororganschaftlicher Zeit verursachten Mehrabführung iSd § 14 Abs 3 KStG in eine GA hat zur Folge, dass bei mittelbarer Organschaft die von der OG (an der ZwiGes vorbei) direkt an den OT geleistete Mehrabführung für stliche Zwecke als fiktive GA von Stufe zu Stufe behandelt wird, dh zunächst als GA der OG an ihren AE (ZwiGes) und danach als GA der ZwiGes an den OT. Diese fiktiven GA sind genau wie "normale" GA zu behandeln (glA s Neumann, in Neumann/Suchanek, Ubg 2013, 549, 554). Hierfür spricht auch der Beschl des BFH v 06.06.2013 (BStBl II 2014, 389 Rn 36, nachfolgend s Beschl des BVerfG v 14.12.2022, BGBl I 2023 Nr 93 und DStR 2023, 683 Rn 121). Anders als bei einer mehrstufigen Organschaft (s Tz 998) wirkt bei der mittelbaren Organschaft die stliche Umqualifizierung der vororganschaftlich verursachten Mehrabführung in eine GA auf allen Stufen.

Tz. 996

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die einer mittelbaren Organschaft zugrunde liegenden Sachverhalte können sehr unterschiedlich sein.

1. Ausgangssituation

2. Varianten

   Die ZwiGes kann zB sein

   1. eine nicht zum Organkreis gehörende inl Kap-Ges,
   2. eine Kap-Ges, die ihrerseits durch einen weiteren GAV zum OT organschaftlich eingebunden ist,
   3. eine PersGes,
   4. eine ausl Kap-Ges.

3. Stliche Beurteilung

   1. Variante a):

      Es liegen zwei fingierte GA iSd § 14 Abs 3 KStG vor, zunächst von der EG an die ZwiGes und danach von der ZwiGes an die MG. Bei jedem Dividendenempfänger greift die StBefreiung nach § 8b Abs 1 KStG und für jede der beiden GA sind gem § 8b Abs 5 KStG 5 % der GA als nabzb BA zu behandeln. Für beide GA ist KapSt einzubehalten.

   2. Variante b):

      In diesem Fall sind der MG sowohl die ZwiGes (TG) als auch die EG als OG nachgeordnet (allerdings liegt keine Kettenorganschaft iSd Tz 997 vor).

      Stliche Beurteilung: In beiden Bsp besteht eine unmittelbare Organschaft zwischen TG und MG sowie eine mittelbare Organschaft zwischen EG und MG.

      Eine in vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehr- bzw Minderabführung der EG an die MG ist stlich wie folgt zu behandeln:

      Im Bsp 1 ist die fiktive GA bzw die fiktive Einlage von Stufe zu Stufe unter Einbeziehrung der TG abzuwickeln.

      Im Bsp 2 kommen theoretisch mehrere Lösungsmöglichkeiten in Betracht:

      aa)

      Behandlung als fiktive GA bzw fiktive Einlage von Stufe zu Stufe: Wenn in einem ersten Schritt eine in vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführung der EG an die MG als fiktive GA der EG an die TG fingiert wird, führt dies bei der zwischengeschalteten TG, die per weiterem GAV mit der MG verbunden ist, dazu, dass die TG gem § 15 S 1 Nr 2 KStG in Folge der Nichtanwendung des § 8b Abs 1–6 KStG ein der MG zuzurechnendes Organeinkommen aus der ihr zugerechneten fingierten Dividende hat. Bei der MG als OT kommt es insoweit zur 5 %-Besteuerung nach § 8b Abs 5 KStG. Die Anwendung des § 14 Abs 3 KStG führt in einem zweiten Schritt zu einer weiteren GA von der zwischengeschalteten TG (ebenfalls OG) an die MG als OT. Bei der MG als OT greift die StBefreiung nach § 8b Abs 1 KStG, wobei gem § 8b Abs 5 KStG 5 % dieser (zweiten) GA als nabzb Ausgabe zu behandeln sind. Ebenso ist KapSt einzubehalten. Im Ergebnis kommt es somit zu einer zweimaligen Anwendung der sog Schachtelstrafe n...