Ausgewählte Literaturhinweise:
Wochinger/Dötsch, Das neue UmwStG und seine Folgeänderungen und Auswirkungen bei der ESt, KSt und GewSt, DB 14/1994 Beil;
Jorde/Wetzel, Rückwirkung und Interimszeit bei Umwandlungen, BB 1996, 1246;
Berg, KapSt bei Ausschüttungen nach rückwirkender Umwandlung, DStR 1999, 1219;
Mahlow/Franzen, Ertragstliche Berücksichtigung von GA bei der stneutralen Umwandlung von Kö auf Kö sowie zur Rückwirkungsfiktion, GmbHR 2000, 12.
10.1 Allgemeines
Tz. 91
Stand: EL 104 – ET: 12/2021
Wie zu § 2 UmwStG (s § 2 UmwStG Tz 36ff und 68ff) näher erläutert, regelt § 2 UmwStG die stliche Rückwirkung nur für die übertragende Kö und für die übernehmende natürliche Person bzw die Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges, spricht jedoch nicht die AE der übertragenden Kap-Ges an.
§ 2 Abs 2 UmwStG regelt zwar für den Fall, dass Übernehmerin eine Pers-Ges ist, dass die Rückwirkung nach § 2 Abs 1 S 1 UmwStG auch für die Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges gilt; nicht angesprochen sind jedoch die AE in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der übertragenden Kap-Ges. Hierzu s § 2 UmwStG Tz 68ff.
Die ges Regelung ist lückenhaft. Der UmwSt-Erl 2011 Rn 02.03 und 02.17ff bejaht im Grundsatz die parallele Anwendung des § 2 Abs 1 UmwStG auch auf der Gesellschafterebene; sieht aber für die während der sog Interimszeit ausgeschiedenen Gesellschafter Ausnahmen von dem Grundsatz der stlichen Rückbeziehung der Verschmelzung vor. Danach ist zwischen den nachfolgend dargestellten Fallgestaltungen zu differenzieren.
10.2 Eingeschränkte Rückwirkung bei Anteilsveräußerungen
10.2.1 Ausscheiden eines Anteilseigners im Rückwirkungszeitraum durch Veräußerung seiner Anteile
Tz. 92
Stand: EL 104 – ET: 12/2021
Nach Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.17 und 02.18) sind AE der übertragenden Kö, die in der Zeit zwischen dem stlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung im H-Reg (Rückwirkungszeitraum) aus der übertragenden Kö durch Veräußerung ihrer Beteiligung ausscheiden, von der stlichen Rückwirkung nach § 2 Abs 1 UmwStG ausgenommen. Hierzu s § 2 UmwStG Tz 52, s Beschl des BFH v 18.09.2008 (BFH/NV 2008, 2057), s Urt des FG Münster v 18.10.2007 (EFG 2008, 343) und s Urt des FG BB v 11.12.2013 (DStRE 2014, 861; die gegen das Urt eingelegte Rev wurde vom BFH als unzulässig verworfen, s Beschl des BFH v 07.06.2018, BFH/NV 2018, 963). Das gilt auch bei Veräußerung der Beteiligung an die übernehmende Pers-Ges (s Haritz/Slabon, GmbHR 1997, 401). Da diese AE zivilrechtlich nicht Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges werden, sind sie auch stlich während des Interimszeitraums noch als AE der übertragenden Kö zu behandeln.
Die Folge davon ist, dass eine in der Interimszeit vorgenommene Anteilsveräußerung, die zivilrechtlich die Veräußerung einer Kap-Beteiligung ist, auch stlich als Veräußerung von Anteilen an einer Kap-Ges – und nicht als Veräußerung von MU-Anteilen zu behandeln ist; das gilt mit Wirkung für den Veräußerer und für den Erwerber. Für den Veräußerer hat das weit reichende stliche Folgen. Hat er seine Beteiligung im PV gehalten, richtet es sich bis zum VZ 2008 nach den §§ 3 Nr 40, 3c Abs 2 und 17 EStG bzw § 23 EStG aF, ob der VG überhaupt stpfl ist, und wenn, ob er dem Halb-Eink-Verfahren unterliegt. Ab dem VZ 2009 richtet es sich nach den §§ 3 Nr 40, 3c Abs 2 und 17 EStG, ob der VG dem Teil-Eink-Verfahren oder nach § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG für nach dem 31.12.2008 angeschaffte Anteile, die die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllen, der AbgeltungSt unterliegt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.20).
Bei nur tw Veräußerung der Kap-Beteiligung gilt das entspr für den veräußerten Anteil; im Übrigen wird der bisherige AE MU der Pers-Ges (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.18 und 02.20; weiter s § 2 UmwStG Tz 53).
Tz. 93
Stand: EL 104 – ET: 12/2021
Von den vorstehenden Ausführungen zu trennen ist die Frage, ob der Zeitpunkt der Anteilsveräußerung rückzubeziehen ist.
Für den Anteilserwerber ist das zu bejahen. Nach § 5 Abs 1 UmwStG ist der Anteilserwerb für stliche Zwecke auf den stlichen Übertragungsstichtag rückzubeziehen (s § 5 UmwStG Tz 9 und Tz 16), dh der Übernahmegewinn der Pers-Ges bzw der natürlichen Person ist so zu ermitteln, als hätte der Erwerber – in analoger Anwendung des § 5 Abs 1 UmwStG (hierzu s Tz 52) – die Anteile am stlichen Übertragungsstichtag angeschafft und nach § 5 Abs 2 bzw 3 UmwStG in das BV der Übernehmerin eingelegt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.21).
Für den Anteilsveräußerer hingegen wird der Veräußerungszeitpunkt nicht rückbezogen, weil § 2 Abs 1 UmwStG diesen nicht erwähnt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.20).
UE ist für die Prüfung, ob bei dem Anteilserwerber Anteile iSd § 17 EStG vorliegen, auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung abzustellen (zur Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG s Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786 Rn 5). Ebenfalls hierzu s Tz 152. Das gilt auch für die Prüfung der durch das StEntlG 1999/2000/2002 und das StSenkG jeweils abgesenkten Beteiligungsgrenzen. Hierzu s Dötsch/ Pung (BB 1999, 1352). AA s Eilers/Wienands (GmbHR 1999, 505, 510), die auf den Umwandlungsstichtag abstellen. UE enthält § 5 Abs 2 UmwStG nur bezüglich des Einlagezeitpunktes, nicht hingege...
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