Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 § 10 UmwStG idF vor dem StSenkG

1.1 Sonderform des Anrechnungsverfahrens

Tz. 1

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wie bereits erläutert ( s Vor § 3 UmwStG Tz 1 –4), regeln die §§ 3–10 UmwStG aF eine Sonderform des Anrechnungsverfahren s. Mit der Verschmelzung geht das Vermögen der übertragenden Kö auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person über und verlässt damit den Bereich der EK-Gliederung. Das VEK lt Schlussgliederung, das den offenen Rücklagen der übertragenden Kö entspricht, wird den Gesellschaftern der übernehmenden Pers-Ges über den Übernahmegewinn bzw über § 7 UmwStG aF als Surrogat für eine Auskehrung anlässlich der Liquidation der Kö zugerechnet.

Tz. 2

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Entspr der Zielsetzung des Anrechnungsverfahrens, die Entlastung von der KSt immer dann zu gewähren, wenn der Gewinn einer zur EK-Gliederung verpflichteten Kö auf die stliche Ebene des AE gelangt, gewährt § 10 UmwStG aF die Anrechnung der auf dem Schluss-VEK der Übertragerin lastenden KSt-Tarifbelastung, wenn das Vermögen der Kö durch Gesamtrechtsnachfolge auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person übergeht. Um diesen Anrechnungsbetrag erhöhen sich der vom Übernehmer zu versteuernde Übernahmegewinn (s § 4 Abs 5 UmwStG aF; § 4 UmwStG Tz 54 ff) bzw der stpfl Kap-Ertrag eines nicht wes beteiligten AE der untergehenden Kö (s § 7 Nr 2 UmwStG aF).

Durch die Anrechnung nach § 10 UmwStG aF verrringert sich außer der ESt bzw KSt der Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges auch der von diesen geschuldete SolZ.

Tz. 3

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die übertragende Kö braucht in den Fällen des§10 UmwStG aF für den Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge die KSt-Ausschüttungsbelastung nicht herzustellen und KapSt nicht einzubehalte n, denn der Vermögensübergang durch Verschmelzung ist keine Ausschüttung. So unterbleibt auch eine KSt-Erhöhung für das bei der Gesamtrechtsnachfolge mitübergehende EK 01–EK 03 (hinsichtlich des EK 01 kommt es ab 1994 auch bei Ausschüttungen nicht mehr zur KSt-Erhöhung, s Vor § 3 UmwStG Tz 3 ). Dies ist konsequent, weil der Übernehmer insoweit eine anzurechnende KSt nicht geltend machen kann.

Für die KSt-Anrechnung nach § 10 UmwStG hat der Gesetzgeber somit einen anderen Weg als für den Normalfall der KSt-Anrechnung gewähl t, bei dem die ausschüttende Kö eine KSt-Erhöhung zahlen muss, damit der AE anrechnen kann (s Vor § 27 KStG 1999 Tz 39).

Tz. 4

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Die KSt- Ausschüttungsbelastung ist auch dann nicht herzustellen, wenn an der übernehmenden Pers-Ges eine stbefreite Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist. § 10 UmwStG aF sieht also eine sinngemäße Anwendung des § 42 Abs 1 KStG 1999 nich t vor, der für den Vermögensübergang auf eine stbefreite Kö usw hinsichtlich des übergehenden EK 01 (nur noch bis 1993) und EK 02 das Herstellen der KSt-Ausschüttungsbelastung verlangt.

Die vom Gesetzgeber gewollte Doppelbelastung des übertragenen EK 03 (s § 41 KStG 1999 Tz 31) tritt durch die Besteuerung des Übernahmegewinns beim Übernehmer (insoweit ohne KSt-Anrechnung) ein. Ebenso hierzu s Vor § 3 UmwStG Tz 3 .

Tz. 5

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Setzt die übertragende Kö in ihrer stlichen Schluss-Bil das übergehende BV nach § 3 S 1 UmwStG mit höheren Werten als mit den Bw an, ergibt sich bei ihr ein Übertragungsgewinn. Dieser ist noch von der Kö zu versteuern und führt zu einem höheren im Übernahmegewinn repräsentierten belasteten VEK. S jedoch § 3 UmwStG Tz 26 wegen der Verw-Auff, wonach das Wertansatzwahlrecht des § 3 UmwStG weitestgehend leerläuft.

1.2 Anrechnung der auf den Teilbeträgen lastenden Körperschaftsteuer

Tz. 6

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die ›Ausschüttungsempfänger‹, dh die Gesellschafter der Pers-Ges, die den Übernahmegewinn bzw einen Kap-Ertrag nach § 7 UmwStG aF versteuern müssen, rechnen die KSt nicht mit 3/7 des Übernahmegewinns usw, sondern in der Höhe an, wie sie tats auf den einzelnen Teilbeträgen des VEK lt Schlussgliederung der Kö lastet.

Nach § 10 Abs 1 S 1 UmwStG aF ist die KSt, ›die auf den Teilbeträgen des VEK der übertragenden Kö iSd § 30 Abs 1 und 2 KStG 1999 lastet‹ (EK 45 und EK 30), ... anzurechnen. Die Aufzählung in § 10 Abs 1 UmwStG aF ist unvollständig, denn sie nennt nicht die Teilbeträge EK 50 (s § 52 Abs 11a KStG 1999) und EK 36 (s § 54 Abs 11b KStG 1999). Hier handelt es sich eindeutig um ein Versehen des Gesetzgebers. Auch die auf diesen Teilbeträgen ruhende KSt ist nach § 10 Abs 1 UmwStG anzurechnen ( s Tz 10.01 des UmwSt-Erl).

Tz. 7

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Ermittlung der nach § 10 UmwStG anzurechnenden KSt erfolgt nach folgendem Schema :

Tz. 8

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Anrechnung wird entspr dem allgemeinen Grundsatz (s § 36 EStG 1999 Tz 19, 102) in dem VZ gewährt, in dem der Vermögensübergang bei den Gesellschaftern der übernehmenden Pers-Ges bzw bei der übernehmenden natürlichen Person in der Veranlagung erfasst wird. Das ist grds der VZ, in den der stliche Übertragungsstichtag fällt ( s § 2 UmwStG nF Tz 20 ). Ist der Übernahmegewinn/-verlust bei der übernehmenden Pers-Ges Bestandteil des Ergebnisses eines im Zeitpunkt der Übernahme lfden abw Wj, ist das KSt-Guthaben auf die ESt b...