Das BMF-Schreiben greift die BFH-Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Darlehensverlusten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG auf.[19] Eine Berücksichtigung von Darlehensverlusten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist nur möglich, soweit nach Maßgabe der Subsidiaritätsregelung (§ 20 Abs. 8 EStG) der Verlust nicht nach § 17 EStG berücksichtigungsfähig ist.[20]

[20] Vgl. Tz. 21 des Schreibens des BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbH-StB 2022, 244 (Trossen).

1. Verlustverrechnung

Zudem ist die Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 S. 6 EStG zu berücksichtigen. Danach können Verluste jährlich jeweils nur i.H.v. 20.000 EUR, nicht verrechnete Verluste je Folgejahr ebenfalls nur i.H.v. 20.000 EUR innerhalb der Schedule mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden.[21]

Ausnahmen vom Verrechnungsverbot: Die Beschränkung der Verlustverrechnung findet nach § 32d Abs. 2 S. 2 EStG keine Anwendung auf Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 und Nr. 7 EStG, wenn der Darlehensgeber

  • zu mindestens 10 % an der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft beteiligt oder
  • eine im Verhältnis zu einem solchen Gesellschafter nahestehende Person ist.

In diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 EStG nicht anwendbar. Ein Darlehensverlust ist daher vollständig mit anderen Einkünften ausgleichsfähig.[22]

[21] Vgl. dazu Ott, StuB 2022, 384 (386).
[22] Vgl. dazu Ott, StuB 2022, 384 (386); Werth, FR 2020, 530 (534).

2. Einkunftserzielungsabsicht

Der Darlehensverlust kann einkommensteuerlich nur dann berücksichtigt werden, wenn das Darlehen in der Absicht gewährt wurde, positive Einkünfte zu erzielen. Auf der Grundlage der BFH-Entscheidung vom 14.3.2017 – VIII R 38/15[23] ist von einer widerlegbaren Vermutung der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen.

Von einer fehlenden Einkunftserzielungsabsicht kann nur dann ausgegangen werden, wenn die Erzielung von positiven Einkünften in Zusammenhang mit der Darlehensgewährung insgesamt unmöglich ist.

Beraterhinweis Allein die Unverzinslichkeit eines Darlehens führt nach Tz. 22 des BMF-Schreibens nicht dazu, dass keine Einkunftserzielungsabsicht vorliegt. Denn die Einkunftserzielungsabsicht kann sich auch aus anderen Vorteilen – wie z.B. der Wertsteigerung des Anteils oder der Erzielung eines GF-Gehalts – ergeben.

Keine erneute Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht: Liegt im Zeitpunkt der Darlehensgewährung eine Einkunftserzielungsabsicht vor, ist später keine erneute Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht vorzunehmen.

Beraterhinweis Dies gilt insbesondere im Fall des stehen gelassenen Darlehens. Für den bei Eintritt der Krise stehen gelassenen Teil, der mit Eintritt der Krise wertlos wird, ist keine erneute Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht notwendig.

3. Zeitpunkt des Eintritts der Uneinbringlichkeit der Darlehensforderung

Endgültiges Feststehen der Uneinbringlichkeit: Der Verlust wird bei § 20 EStG realisiert, wenn endgültig feststeht, dass über bereits gezahlte Beträge hinaus keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen können. Es muss also feststehen, dass keine Rückzahlung mehr stattfinden wird.[24]Beachten Sie: Steuerliche Auswirkungen hat der Darlehensverlust aber nur, wenn der Steuerpflichtige für die den nicht werthaltigen Teil der Forderung AK getragen hat.[25]

Sicht des Gläubigers der Kapitalerträge: Für die Frage der Beurteilung des Zahlungsausfalls ist auf die Sicht des Gläubigers der Kapitalerträge abzustellen. Nicht ausreichend für die Berücksichtigung bei § 20 EStG ist

  • der Eintritt der Krise bei der GmbH oder
  • die Eröffnung des Insolvenzverfahrens[26]

Ausreichend ist hingegen:

  • die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG) oder
  • die Anzeige der Masseunzulänglichkeit[27]

Zeitpunkt bei Forderungsverzicht: Der Verzicht auf eine werthaltige Darlehensforderung steht einem Forderungsausfall gleich und führt zu einem Verlust nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG. Die Freiwilligkeit des Verzichts steht einer Verlustberücksichtigung nicht entgegen.[28] Denn § 20 EStG unterscheidet nicht danach, ob der Verlust zwangsläufig eintritt oder willentlich herbeigeführt wird.[29]Beachten Sie: Auch hier muss der Steuerpflichtige AK für die Forderung getragen haben. Der Verlust ist in dem Zeitraum zu berücksichtigen, in dem der Verzicht erklärt wurde.[30]

[24] Tz. 24 des Schreibens des BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbH-StB 2022, 244 (Trossen); Tz. 60 des Schreibens des BMF v. 19.5.2022 – IV C 1 - S 2252/19/10003:009 – DOK 2022/0457871, BStBl. I 2022, 742 = EStB 2022, 257 (Apitz) sowie BFH v. 24.10.2017 – VIII R 13/15, FR 2018, 1062 = EStB 2018, 47 (Weiss).
[25] Vgl. BFH v. 6.8.2019 – VIII R 18/16, GmbHR 2021, 111 = GmbH-StB 2020, 6 (Schwetlik).
[28] Tz. 25 des Schreibe...

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