Bilanzierung der Ansprüche aus der Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen

Leitsatz

Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung für eine Pensionsverpflichtung sind in Höhe der verzinslichen Ansammlung der vom Versicherungsnehmer geleisteten Sparanteile der Versicherungsprämien (zuzüglich etwa vorhandener Guthaben aus Überschussbeteiligungen) zu aktivieren.

Normenkette

§ 6a EStG , § 5 Abs. 1 EStG , § 6 Abs. 1 EStG , § 240 Abs. 2 HGB , § 252 Abs. 1 HGB , § 255 Abs. 1 HGB

Sachverhalt

Eine GmbH hatte ihren Mitarbeitern Leistungen der betrieblichen Altersversorgung in Form von laufenden Rentenzahlungen zugesagt. Die Verpflichtungen aus diesen Versorgungszusagen hat sie in voller Höhe (kongruent) durch Rückdeckungsversicherungen abgedeckt, wobei ab dem Zeitpunkt des Rentenbeginns die Erstattung des angesammelten Deckungskapitals (Rückkauf) für den Fall der Vertragsauflösung ausgeschlossen war.

In ihrer Bilanz für das Streitjahr 1993 aktivierte die GmbH die Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen als sonstige Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen. Während sie die Ansprüche betreffend die (künftigen) Rentenzahlungen an die noch aktiven Arbeitnehmer mit den von den Versicherungsgesellschaften nachgewiesenen Deckungskapitalwerten auswies, begrenzte sie den Wertansatz derjenigen Ansprüche, die Verpflichtungen nach dem Zeitpunkt des Beginns der jeweiligen Rentenzahlungen betrafen, auf den Wert der von ihr für die betreffenden Arbeitnehmer nach Maßgabe des § 6a EStG gebildeten Pensionsrückstellung. Diese Kürzung der aktivierten Ansprüche begründete sie damit, dass mit Rentenbeginn die Möglichkeit des Rückkaufs nicht mehr bestehe und die jeweilige Versicherung damit keinen Wert mehr habe, der über den der (abgedeckten) Rentenverpflichtung hinausgehe.

Das FA vertrat (unter Hinweis auf Abs. 41 Abs. 26 EStR 1993) die Auffassung, der jeweilige Rückdeckungsanspruch sei – unabhängig vom Wert der Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG – mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital auszuweisen.

Entscheidung

Die dagegen gerichtete Klage blieb ebenso ohne Erfolg (EFG 2003, 149) wie die anschließende Revision der GmbH: Der BFH "durchstreift" dazu alle einschlägigen bilanziellen Grundsätze (Anschaffungskostenbegriff, Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG und gem. § 6a Abs. 3 EStG; Bewertungseinheit und Einzelbewertungsprinzip mit jew. Ausnahmen). Einzelheiten ergeben sich aus den Praxis-Hinweisen.

Hinweis

1. Verspricht Ihr Mandant seinen Mitarbeitern eine betriebliche Altersversorgung in Gestalt von Direktzusagen, so hat er hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, deren Bewertung sich an § 6a EStG orientiert. Schließt er zudem zum Zweck der Rückdeckung der Versorgungsansprüche – als Versicherungsnehmer – Versicherungen ab, so sind die daraus resultierenden Ansprüche gegenüber dem Versicherer zu aktivieren.

2. Der BFH stellt klar, dass Letzteres mit den Anschaffungskosten zu geschehen hat, die sich wiederum mit dem (rechnungsmäßig) verzinslich angesammelten Sparanteil der geleisteten Prämien zusammensetzen, welcher seinerseits dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital des Versicherers entspricht. Gegebenenfalls gehören zu den Anschaffungskosten überdies etwaige (vorhandene) Guthaben aus Überschussbeteiligungen.

Lediglich derjenige Teil der Versicherungsprämien, mit dem die Verwaltungskosten des Versicherers (zzgl. Gewinnaufschlag) abgedeckt werden, sowie jener Prämienteil, der auf die Abdeckung vorzeitiger Versorgungsfälle – und damit auf das jeweils laufende Jahr – entfällt, sind sofort abziehbarer Aufwand.

3.Ausgeschlossen ist damit zugleich – jedenfalls im Grundsatz – der Ansatz eines ggf. niedrigeren Teilwerts gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Das kann nur unter besonderen Umständen in Betracht kommen, z.B., wenn sich der Abschluss der Versicherung als geschäftliche Fehlmaßnahme entpuppt. Ausgeschlossen ist desgleichen eine Bewertung der Forderungen in Höhe der gem. § 6a EStG passivierten Rückstellung. Letzteres widerspricht der gängigen handelsbilanziellen Bewertungsmethode. Ein Jahresabschluss, der sich mit diesem Ansatz als Mindestwert begnügt, dürfte deshalb wegen einer Überbewertung (vgl. § 256 Abs. 5 AktG) unwirksam sein.

4. Gleichermaßen verbietet es sich, die Forderung mit den Pensionsverpflichtungen zu saldieren (vgl. bereits BFH, Urteil vom 28.6.2001, IV R 41/00, BFH-PR 2002, 4) oder anderweitige kompensatorische Bewertungseinheiten mit der passivierten Rückstellung. Es gilt strikt das Einzelbewertungsprinzip, es sei denn, die jeweiligen Bilanzpositionen würden sich (ausnahmsweise) gegenseitig und wertübergreifend neutralisieren. Letzteres mag der Fall sein, wenn im Hinblick auf Forderungen in ausländischer Währung und damit verbundener Währungsrisiken in gleicher Währung Kompensations- oder Deckungsgeschäfte geschlossen werden.

Derartige sich gegenläufig wertbeeinflussende Korrelationen lassen sich für die Versorgungsverpflichtung und deren Rückdeckung jedoch nicht feststellen. Beide stehen letztlich unverbunden nebeneinander. Dass der s...