BFH Urteil vom 30.06.1993 - XI R 38-39/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Objektgrenze und zur Nachhaltigkeit beim gewerblichen Grundstückshandel

Leitsatz (NV)

1. Der Verkauf mehrerer Eigentumswohnungen eines Mehrfamilienhauses zum gleichen Zeitpunkt und in einem einzigen Veräußerungsgeschäft bedeutet im Rahmen der sog. Objektgrenze die Veräußerung mehrerer Objekte (Anschluß an Senatsurteil vom 10. Oktober 1991 XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238).

2. Das für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche Merkmal der Nachhaltigkeit kann in diesem Zusammenhang gegeben sein, wenn der Verkäufer im Bau- und Immobilienbereich tätig ist und wenn er zeitnah weitere Grundstücksgeschäfte vornimmt.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1-2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der mit seiner Ehefrau, der Klägerin, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird, ist Kommanditist und Geschäftsführer eines in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betriebenen Hoch- und Tiefbauunternehmens. Er selbst ist von Beruf Diplom-Ingenieur der Fachrichtung Hochbau, der weitere Kommanditist Diplom-Ingenieur der Fachrichtung Straßen- und Tiefbau. Zum Geschäftsbereich der GmbH & Co. KG gehört auch die Veräußerung von schlüsselfertigen Bauten und Eigentumswohnungen. Beide Gesellschafter waren einem gesellschaftsvertraglichen Wettbewerbsverbot unterworfen.

Im Jahre 1978 erwarben der Kläger und sein Mitgesellschafter von der GmbH & Co. KG ein unbebautes, in B belegenes Grundstück, das im Jahre 1982 geteilt wurde. Die auf den Kläger entfallende Grundstücksfläche wurde mit einem Mehrfamilienhaus, bestehend aus fünf Eigentumswohnungen, bebaut. Es wurde im Jahre 1983 fertiggestellt. Die Herstellungskosten betrugen 375536 DM. Durch Vertrag vom 9. September 1985 veräußerte der Kläger die fünf Eigentumswohnungen zu einem Kaufpreis von 628000 DM in einem einheitlichen Vorgang an eine Erwerberin.

Der Kläger war überdies Eigentümer weiterer Grundstücke, aus denen er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezog. Eines dieser Grundstücke, das Grundstück in A, hatte er am 25. Oktober 1984 verkauft.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) wertete den Verkauf des Grundbesitzes als gewerblichen Grundstückshandel. Dementsprechend setzte er für 1985 gegen die Kläger die Einkommensteuer unter Einbeziehung eines Gewinns in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Verkaufspreis und den Herstellungskosten des Mehrfamilienhauses mit den fünf Eigentumswohnungen in B fest und erließ gegen den Kläger einen Gewerbesteuermeßbescheid. Auf die durch beide Kläger (Einkommensteuer 1985) bzw. nur durch den Kläger (Gewerbesteuermeßbescheid 1985) eingelegten Einsprüche minderte das FA den Gewinn bzw. den Gewerbeertrag, indem es von dem Veräußerungserlös zusätzlich zu den bislang berücksichtigten Herstellungskosten geschätzte Anschaffungskosten des Grund und Bodens in Höhe von 25000 DM abzog. Im übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück.

Mit ihren hiergegen gerichteten Klagen machten die Kläger geltend, der Verkauf des Mehrfamilienhauses in B sei der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen. Der Kläger habe das Grundstück nicht von sich aus zum Verkauf angeboten. Vielmehr habe dies ein Angestellter der GmbH & Co. KG - unter dem Vorbehalt seiner Zustimmung - getan, weil die spätere Erwerberin das auf dem Nachbargrundstück belegene Vierfamilienhaus der GmbH & Co. KG nur dann habe erwerben wollen, wenn sie zugleich auch das Mehrfamilienhaus mit den fünf Eigentumswohnungen erhalte. Nachdem die Erwerberin daraufhin an ihn herangetreten sei, habe er sich auf Grund der schwierigen Verhältnisse auf dem Immobilienmarkt, die es der GmbH & Co. KG erschwert hätten, entsprechend ihrem Willen das Vierfamilienhaus zu verkaufen, aus Gründen der gesellschaftlichen Treuepflicht zum Verkauf bereit gefunden. Dementsprechend sei er durch einen Gesellschafterbeschluß von dem Wettbewerbsverbot, privaten Grundstückshandel zu betreiben, befreit worden. Im übrigen gehe das FA bei seiner Ermittlung des Gewinns aus dem angeblichen Grundstückshandel von einem um 32897 DM zu geringen Wertansatz für den Grund und Boden aus.

Das Finanzgericht (FG) gab den Klagen statt. Der Verkauf des Fünffamilienhauses sei nicht als gewerblicher Grundstückshandel anzusehen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liege ein solcher nur dann vor, wenn ein Steuerpflichtiger mehr als drei Objekte in einem Zeitraum von fünf Jahren veräußere. Diese Voraussetzungen lägen nicht vor, weil das Mehrfamilienhaus mit den fünf Eigentumswohnungen nur ein einziges Objekt im Sinne dieser Rechtsprechung darstelle. Der Kläger sei infolgedessen nicht nachhaltig mit Wiederholungsabsicht, sondern nur ein einziges Mal am Markt aufgetreten, um ein Grundstücksgeschäft zu tätigen. Dieser Sachverhalt sei nicht vergleichbar mit dem Einzelverkauf von fünf Eigentumswohnungen. Selbst wenn man dem nicht folge, läge aber kein gewerblicher Grundstückshandel vor, da der Kläger nur mit einem einzigen Kaufinteressenten verhandelt habe. Der Umstand, daß der Kläger als Kommanditist an der GmbH & Co. KG beteiligt sei, ändere daran nichts, weil das verkaufte Grundstück keine Beziehung zum Betrieb der GmbH & Co. KG gehabt habe. Es habe sich bereits seit 1982 im Privateigentum des Klägers befunden und sei von diesem seitdem zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt worden.

Mit seinen vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revisionen rügt das FA Verletzung von § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) 1984).

Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1985 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) durch Bescheid vom 27. Mai 1992 geändert und dabei den Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel antragsgemäß um weitere Anschaffungskosten für Grund und Boden in Höhe von 32897 DM gemindert. Die Kläger haben diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Entscheidungsgründe

Die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung der Sachen an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 2 Nr. 2, § 127 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 GewStDV 1978 (seit 1983 § 15 Abs. 2 EStG) ist ein Gewerbebetrieb gegeben, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und es sich dabei weder um Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch eines freien Berufs oder einer anderen selbständigen Tätigkeit handelt. Außerdem müssen die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten sein (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; Urteil des Senats vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 18. Januar 1989 X R 108/88, BFHE 156, 115, BStBl II 1990, 1051; Senatsurteil in BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135) sind Errichtung und Verkauf von bis zu drei Wohnungen oder Eigenheimen als private Vermögensverwaltung, nicht aber als gewerblicher Grundstückshandel anzusehen. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Bau und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, ist ohne Vorliegen besonderer Umstände von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, weil die äußeren Umstände den Schluß zulassen, daß es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) ankommt (vgl. Senatsurteil in BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige einen Beruf des Baugewerbes oder einen dem Baugewerbe nahestehenden Beruf ausübt (BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345).

2. Im Streitfall kann dahinstehen, ob die gewerblichen grundstücksbezogenen Aktivitäten der GmbH & Co. KG, an der der Kläger als Kommanditist beteiligt ist, bei der Ermittlung der Drei-Objekt-Grenze einzubeziehen sind (bejahend insoweit BFH-Urteil in BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345; Vorlagebeschluß des Senats an den Großen Senat des BFH vom 2. September 1992 XI R 21/91, BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668; offengelassen durch BFH-Urteil vom 25. April 1991 IV R 111/90, BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283; vgl. zum Streitstand auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 15 Anm. 12d). Denn bereits ohne Einbeziehung dieser durch die GmbH & Co. KG getätigten Verkäufe ist beim Kläger von dem Verkauf von mehr als drei, nämlich von insgesamt sechs selbständigen Objekten auszugehen.

Unter einem Objekt im Sinne des Grundstückshandels ist jedes einzelne Immobilienobjekt zu verstehen, das selbständig veräußert und genutzt werden kann, z.B. ein Einfamilienhaus, eine Doppelhaushälfte, ein Reihenhaus (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1989 III R 56/85, BFHE 159, 167, BStBl II 1990, 1054; Urteil des Senats vom 10. Oktober 1991 XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 12c; offengelassen im Hinblick auf ein Miethaus mit mehreren Wohneinheiten durch BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, 502, BStBl II 1992, 143, 145). Wie der Senat in seinem in BFH/NV 1992, 238 veröffentlichten Urteil entschieden hat, gilt dies gleichermaßen dann, wenn mehrere Eigentumswohnungen sich in einem Gebäude befinden und in einem einmaligen und einheitlichen Vorgang veräußert werden (ebenso Schmidt, a.a.O.). Durch die Errichtung eines Mehrfamilienhauses und die zuvorige oder anschließende Teilung der errichteten Wohnungen in fünf Wohnungseigentumsrechte sind sonach durch den Kläger die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Entstehung von fünf selbständigen Wirtschaftsgütern geschaffen und anschließend durch selbständige Rechtsgeschäfte substantiell verwertet worden. Dies kann nicht, wie das FG annimmt, deshalb außer Betracht bleiben, weil der Kläger keine größere Handlungsintensität habe entwickeln müssen, als sie für die Verwertung nur eines Objektes erforderlich sei. Mit dem Erfordernis einer gewissen Zahl von Verkaufsfällen soll gewährleistet sein, daß sich die auf Gewinnerzielung einer Vermögensumschichtung gerichtete Tätigkeit als nachhaltig und damit als gewerblich darstellt. Unter Nachhaltigkeit ist eine auf Wiederholung angelegte Betätigung zu verstehen. Sie ist abzugrenzen von einer nur gelegentlichen Tätigkeit, deren Wiederholung entweder gar nicht oder jedenfalls noch nicht mit Sicherheit vorgesehen ist (BFH-Urteil vom 28. April 1977 IV R 98/73, BFHE 122, 462, BStBl II 1977, 728). Bei einem einmaligen Entschluß, dessen Umsetzung mehrere Veräußerungsverhandlungen erfordert, ist wegen der notwendigen Wiederholung des Veräußerungsgeschäfts von einer Nachhaltigkeit der Betätigung auszugehen (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293, m.w.N.).

Auf die Intensität des geschäftlichen Handelns eines Steuerpflichtigen kommt es demgegenüber nicht entscheidend an. Welche, wie umfangreich und wie intensiv Maßnahmen erforderlich sind, um Wirtschaftsgüter zu veräußern, hängt von den Bedingungen und Gegebenheiten des Marktes und der Art der Wirtschaftsgüter ab. Lassen sich Wirtschaftsgüter wegen großer Nachfrage ohne weitere werbende Maßnahmen des Veräußerers dem Markt zuführen, nimmt dies der Tätigkeit des Veräußerers, sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen, nicht den Charakter der Gewerblichkeit. Umgekehrt handelt es sich bei der Veräußerung eines einzigen Wirtschaftsguts noch nicht um eine gewerbliche Betätigung, nur weil es etwa wegen mangelnder Nachfrage einer umfangreichen wirtschaftlichen Tätigkeit bedarf (vgl. im einzelnen das Senatsurteil in BFH/NV 1992, 238).

3. Im Streitfall hat der Kläger zwar 1985 nur einen einmaligen Veräußerungsentschluß hinsichtlich der fünf im Jahre 1983, also in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Verkauf, fertiggestellten Eigentumswohnungen gefaßt. Dieser Entschluß ist aber durch fünf, wenn auch zeitlich zusammenfallende Veräußerungsgeschäfte an die Erwerberin umgesetzt worden. Trotz der Einheitlichkeit der Bauplanung und des Veräußerungsentschlusses ist deshalb von fünf Grundstücksgeschäften hinsichtlich des Mehrfamilienhauses in B auszugehen. Die lediglich zeitliche Zusammenlegung mehrerer Rechtshandlungen ist für die Frage einer Wiederholungsabsicht ohne Bedeutung. Allerdings ist bei einem einzigen Verkaufsgeschäft mehrerer Wohnobjekte oder Grundstücke angenommen worden, daß die Nachhaltigkeit der Tätigkeit nur anzuerkennen sei, wenn sich aus anderen objektiven Umständen ergebe, daß noch weitere Grundstücksgeschäfte geplant gewesen seien (BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, 146). Solche Umstände sind im Streitfall indes gegeben. Der Kläger hat die Nachhaltigkeit seiner Grundstücksaktivitäten durch den im Jahre 1984 erfolgten Verkauf des Grundstücks in A bestätigt. Durch diesen Verkauf wird zugleich belegt, daß das im Innenverhältnis mit der GmbH & Co. KG vereinbarte Wettbewerbsverbot ihn an der Vornahme weiterer Grundstücksgeschäfte nicht hinderte. Im übrigen ist als Indiz für die Nachhaltigkeit und für die bereits bei Fertigstellung der Eigentumswohnungen in B bestehenden Verkaufsabsichten des Klägers im Rahmen der erforderlichen Gesamtwürdigung der einschlägigen objektiven Umstände (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060; Vorlagebeschluß des Senats vom 2. September 1992 XI R 21/91) zu berücksichtigen, daß der Kläger beruflich als Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH & Co. KG im Bau- und Immobilienbereich tätig ist (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060; vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135).

4. Der Kläger hat sich auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß sich der Verkäufer mit seiner Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1963 VI 313/62 U, BFHE 78, 352, BStBl III 1964, 137), d.h. an einen nicht abgeschlossenen Kreis von Personen (BFH-Urteil vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137), wendet. Dazu braucht nicht immer eine besondere Werbung zu erfolgen. Der Verkäufer kann sich auch die Werbung anderer zunutze machen. Es genügt sogar, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen - unter Umständen auch nur einer einzigen Person - bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, die Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen (BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; Senatsurteil in BFH/NV 1992, 238). Entscheidend ist, daß der Verkäufer sich insofern an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden, der die Verkaufsbedingungen erfüllt, verkaufen will (BFH-Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 26. Februar 1988 III R 321/84, BFH/NV 1988, 561). Im Streitfall hat der Kläger sich mit der an ihn auf Veranlassung der GmbH & Co. KG herangetretenen Kaufinteressentin auf Verhandlungen eingelassen und mit ihr die Verträge abgeschlossen. Schon dies zeigt, daß er offen war, mit Interessenten, die von den Objekten erfuhren, Verträge abzuschließen (BFH-Urteil vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621). Dafür, daß er nur mit der Erwerberin kontrahieren wollte, mit anderen Personen, die an ihn gleichermaßen herangetreten wären, jedoch nicht, ist nichts ersichtlich oder dargetan. Allerdings hat er die Verkäufe nach seinem Vortrag nicht aus eigenem Antrieb, sondern aus Rücksicht auf die GmbH & Co. KG getätigt, die ihrerseits das auf dem Nachbargrundstück befindliche Vierfamilienhaus veräußern wollte. Nur der Kauf beider Häuser aber entsprach den Investitionsplänen der Erwerberin. Dementsprechend war Bedingung der dem Kläger für den Verkauf des Gebäudes gegebenen Befreiung von dem der GmbH & Co. KG gegenüber eingegangenen Wettbewerbsverbot, daß das auf dem Nachbargrundstück befindliche Haus zugleich miterworben werden sollte. Diese rein intern zwischen der GmbH & Co. KG und dem Kläger bestehende Bedingung und die damit verbundene Verkaufsmotivation des Klägers war indes nach Lage der Dinge nicht auf die Person der Erwerberin beschränkt. Dem Kläger war es vielmehr darum getan, auf diese Weise den Verkauf des Grundstücks der GmbH & Co. KG zu fördern und zu ermöglichen. Gerade weil die Verhältnisse auf dem Immobilienmarkt seinerzeit hierfür aber ungünstig waren, spricht alles dafür, daß diese Bereitschaft des Klägers unabhängig davon bestand, wer als Käufer dann tatsächlich in Erscheinung trat. Damit aber hat er sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.

5. Auch an einer Gewinnerzielungabsicht des Klägers können keine Zweifel bestehen, da nach Sachlage davon ausgegangen werden kann, daß er die fünf Eigentumswohnungen ebenso wie das Grundstück in B möglichst vorteilhaft veräußern wollte und hinsichtlich sämtlicher Objekte tatsächlich auch Gewinn erzielt hat. Daß dieser Gewinn möglicherweise höher gewesen wäre, wenn er die Wohnungen einzeln an verschiedene Abnehmer verkauft hätte, steht dem nicht entgegen (s. auch BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, 146).

6. Die Vorentscheidungen stimmen mit den aufgezeigten Grundsätzen nicht überein und sind hiernach aufzuheben. Die Sachen sind allerdings nicht spruchreif. Da die Vorinstanz bei ihren Entscheidungen von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, enthalten diese keine ausreichenden Feststellungen darüber, ob das FA hinsichtlich des Grund und Bodens bei dem Grundstück in B von zutreffenden Wertansätzen ausgegangen ist. Von den Klägern ist dies in der Vorinstanz bemängelt worden. Das FA hat daraufhin zwar die von den Klägern angegebenen Wertansätze bereits im Verfahren vor dem FG grundsätzlich akzeptiert und dementsprechend auch im Laufe des Revisionsverfahrens den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1985 durch Bescheid vom 27. Mai 1992 antragsgemäß nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 geändert. Nachdem die Kläger den auch im Revisionsverfahren zulässigen Antrag nach § 68 FGO (vgl. § 123 Satz 2 FGO) gestellt haben, ist der geänderte Einkommensteuerbescheid damit Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Weitere Tatsachenfeststellungen, zu denen der BFH als Revisionsinstanz gehindert wäre (vgl. § 127 FGO), sind insoweit nicht zu treffen. Hinsichtlich des Gewerbesteuermeßbescheides 1985 ist es jedoch bei der bisherigen Festsetzung verblieben. Insoweit ist eine abschließende Beurteilung des Sachverhaltes erst möglich, wenn die dafür erforderlichen Tatsachenfeststellungen vorliegen. Dies bedingt die Zurückverweisung der Sachen an das FG.

7. Die Kostenentscheidung wird nach § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen. Dabei werden zugleich die notwendigen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen sein, ob die Kosten im Hinblick auf die von den Klägern geltend gemachten erhöhten Anschaffungskosten für den Grund und Boden des Grundstücks in B, wie vom FA beantragt, wegen eines die Kläger treffenden Verschuldens gemäß § 137 Satz 2 FGO diesen auferlegt werden können. Der Senat hält es nicht für sachgerecht, diese Feststellungen selbst zu treffen und insoweit - teilweise - eine eigene Kostenentscheidung zu treffen (vgl. auch BFH-Urteil vom 1. April 1971 IV R 208/69, BFHE 102, 442, BStBl II 1971, 689). Dies widerspräche auch dem Grundsatz, daß eine einheitliche Kostenentscheidung zu treffen ist (BFH-Beschluß vom 14. Juni 1972 I B 16/72, BFHE 106, 19, BStBl II 1972, 707; Urteil vom 24. Februar 1988 I R 69/84, BFHE 153, 30, BStBl II 1989, 290).

Fundstellen

Haufe-Index 419304

BFH/NV 1994, 20