BFH Urteil vom 29.07.1987 - I R 219/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Steuerbefreiung nach § 29 UmwStG 1969

Leitsatz (NV)

1. § 29 UmwStG 1969 ist auch auf Fälle der nachträglichen Aufnahme einer Komplementär-GmbH in eine nur aus natürlichen Personen bereits bestehende KG anzuwenden (Anschluß an BFH-Urteil vom 21. Oktober 1981 II R 114/77, BFHE 134, 450, BStBl II 1982, 197).

2. In die Steuerbefreiung nach § 29 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1969 sind alle Einlagen einzubeziehen, die vor oder anläßlich der Entstehung einer GmbH & Co. KG als Kapitalgesellschaft vereinbart und spätestens bis zu dem letztgenannten Zeitpunkt erbracht wurden.

3. Eine Einlageverpflichtung kann i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 nicht dadurch erfüllt werden, daß die Gesellschaft mit dem Gesellschafter eine schuldersetzende Darlehensverbindlichkeit vereinbart.

4. Der laufende Gewinnanteil eines Kommanditisten ist, soweit er bis zum Tag der Entstehung der GmbH & Co. KG als Kapitalgesellschaft entstanden ist, wie die Einzahlung des Kommanditisten auf seine Einlageverpflichtung zu behandeln.

Normenkette

KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nrn. 1-2, 4, § 5 Abs. 2 Nr. 3, § 8 Nr. 1 Buchst. b; UmwStG 1969 § 29 S. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde bis zum 10. Dezember 1972 in der Rechtsform einer KG betrieben, deren Komplementär eine natürliche Person war. Die vereinbarten Kommanditeinlagen und die Haftsumme betrugen am 10. Dezember 1972 10 Mio. DM.

Durch Vertrag vom 19. November 1972 wurde die K-GmbH gegründet und am 11. Dezember 1972 in das Handelsregister eingetragen. Am 11. Dezember 1972 wurde außerdem der Eintritt der K-GmbH in die Klägerin zum Handelsregister angemeldet. Der Eintritt wurde am 19. Dezember 1972 in das Handelsregister eingetragen. An diesem Tag schlossen die Gesellschafter der Klägerin einen neuen Gesellschaftsvertrag ab. Danach trat die K-GmbH in die Stellung einer Komplementärin ein. Der bisherige Komplementär GK trat in die Stellung eines Kommanditisten zurück. Die vereinbarten Kommanditeinlagen und die Haftsumme wurden auf 15 Mio. DM erhöht.

Nach einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) fest, daß am 19. Dezember 1972 nur 7 Mio. DM auf die Kommanditeinlagen und die Haftsumme einbezahlt waren. Die Privatkonten aller Kommanditisten wiesen zum gleichen Zeitpunkt jeweils negative Beträge aus. Die Klägerin hatte von den Privatkonten zum 11./19. Dezember 1972 die Differenz zwischen 15 Mio. DM und 7 Mio. DM abgebucht und auf die Kapitaleinlagekonten (Festkonten) umgebucht. Auf diese Weise wurden die Kommanditeinlagen und die Haftsumme in voller Höhe als einbezahlt ausgewiesen. Die um so höheren Negativbeträge auf den Privatkonten wurden durch Gewinngutschriften für die Jahre 1972 und 1973 ausgeglichen.

Das FA ging davon aus, daß am 11. Dezember 1972 die Kommanditeinlagen und die Haftsumme nur in Höhe von 7 Mio. DM einbezahlt waren. Von dieser Bemessungsgrundlage ausgehend befreite es den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an der nunmehr entstehenden Klägerin von der Gesellschaftsteuer gemäß § 29 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14. August 1969 (UmwStG 1969). In der Erhöhung der Kommanditeinlagen und der Haftsumme von 10 Mio. DM auf 15 Mio. DM und in den sich anschließenden Einlagezahlungen in Höhe von 5 Mio. DM sah das FA die Verwirklichung eines selbständigen Besteuerungstatbestandes i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG 1972), der nicht mehr durch § 29 UmwStG 1969 begünstigt wurde. Schließlich sah es in der Verrechnung der Gewinne 1972 und 1973 auf den Gesellschafterkonten in Höhe der Differenz zwischen 10 Mio. DM und 7 Mio. DM weitere Einzahlungen auf die Kommanditeinlagen und die Haftsummen. Diesen Vorgang beurteilte das FA als einen weiteren gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestand. Auf dieser Grundlage berechnete es die am 11./19. Dezember 1972 ausstehenden und später erfüllten Kommanditeinlagen mit 8 Mio. DM. Dieser Betrag war mit den Gewinnen 1972 und 1973 verrechnet worden. Entsprechend setzte das FA die Gesellschaftsteuer mit

2 v. H. aus 5 Mio. DM = 100 000 DM und

1 v. H. aus 3 Mio. DM = 30 000 DM

im Bescheid vom 14. April 1978 fest.

Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es sah nur die Erhöhung der Kapitaleinlagen um 5 Mio. DM als steuerpflichtigen Vorgang an.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 29 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1969, des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 KVStG 1972.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG insoweit, als dieses die Klage der Klägerin abgewiesen hat.

1. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 unterliegt der Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer. Dabei gelten gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972 als Kapitalgesellschaften auch KG, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine der in § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 Nrn. 1 und 2 KVStG 1972 bezeichneten Gesellschaften gehört. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die nicht mit Revisionsrügen angefochten wurden und deshalb den Senat binden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), entstand spätestens am 19. Dezember 1972 die heutige Klägerin als Kapitalgesellschaft i. S. des § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972 dadurch, daß die K-GmbH sich als persönlich haftende Gesellschafterin an der Klägerin beteiligte. Daneben waren mehrere Kommanditisten vorhanden. Der Eintritt der K-GmbH in die Klägerin löste bei den Kommanditisten den ,,Ersterwerb" von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 aus (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. März 1986 I R 389/83, BFHE 146, 531, BStBl II 1986, 758, 759, m.w.N.). Der Begriff ,,Erwerb" i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 umfaßt nicht nur den derivativen, sondern ebenso den originären Erwerb (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1969 II 196/65, BFHE 98, 369, BStBl II 1970, 335).

2. Die vom FG in tatsächlicher Hinsicht getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob und in welchem Umfang im Streitfall § 29 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1969 zur Anwendung gelangt.

a) Der Senat geht im Anschluß an das BFH-Urteil vom 21. Oktober 1981 II R 114/77 (BFHE 134, 450, BStBl II 1982, 197) davon aus, daß § 29 UmwStG 1969 auch auf Fälle der nachträglichen Aufnahme einer Komplementär-GmbH in eine nur aus natürlichen Personen bereits bestehende KG Anwendung findet.

b) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 13. Mai 1987 I R 386/83 (BFHE 150, 28, BStBl II 1987, 604) entschieden, daß nach § 29 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1969 nur die Einlagen von der Gesellschaftsteuer befreit sind, die bis zur Entstehung der KG als Kapitalgesellschaft i. S. des § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972 erbracht wurden. Der Senat hat dies aus der Tatsache gefolgert, daß sich die Steuerbefreiung nach § 29 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1969 nur auf den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 angesprochenen Besteuerungstatbestand bezieht. Die Rechtsprechung hat aber schon immer unter § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 nur den Teil der Einlage gefaßt, der bis zur Entstehung der Kapitalgesellschaft geleistet wurde. Spätere Leistungen auf die Einlageverpflichtung wurden als ,,weitere Einzahlungen" i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 oder als freiwillige Leistungen i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1972 beurteilt. Dabei wurde nicht unterschieden, ob die spätere Leistung ein unverzichtbarer Teil der Einlageverpflichtung oder ob sie lediglich als Nebenverpflichtung aus dem Gesellschaftsvertrag begründet war (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1972 II R 10/67, BFHE 105, 290, BStBl II 1972, 578; vom 24. Juli 1972 II R 69/71, BFHE 107, 58, BStBl II 1972, 907). An dieser in der Regel für die Steuerpflichtigen günstigen Rechtsprechung hält der erkennende Senat fest.

c) Aus dem Festhalten an der genannten Rechtsprechung folgt einerseits, daß es entgegen der Auffassung der Klägerin darauf ankommt, welche Einlagen bei Entstehung der Klägerin als Kapitalgesellschaft erbracht waren. Andererseits ist dem FG darin zuzustimmen, daß § 29 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1969 Rechtsvorgänge i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 von der Gesellschaftsteuer befreit, wenn und soweit als Gegenleistung für den Erwerb der Gesellschaftsrechte das Vermögen eines Unternehmens als Ganzes, ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil auf die Kapitalgesellschaft übertragen wird. In der Praxis ist jedoch die Unterscheidung zwischen Einlagen, die ggf. nur eine logische Sekunde vor der Entstehung einer GmbH & Co. KG vereinbart werden, und solchen, die als Verpflichtungsgeschäft erst mit deren Entstehung wirksam werden, kaum möglich. Es kommt hinzu, daß die höchstrichterliche Rechtsprechung - wie bereits ausgeführt - als Rechtsvorgang i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 stets die Leistung von Einlagen bis zum Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalgesellschaft (einschließlich) angesehen hat. Auf diesem Hintergrund erscheint es dem erkennenden Senat richtig, in die Steuerbefreiung nach § 29 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1969 alle Einlagen einzubeziehen, die vor oder anläßlich der Entstehung einer GmbH & Co. KG vereinbart und spätestens bis zu dem letztgenannten Zeitpunkt erbracht wurden (vgl. auch Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 16. März 1972 F/IV A 4 - S 5000 - RNr. 10, BStBl I 1972, 134, 135; Egly/Klenk, Gesellschaftsteuer, 3. Aufl., Rz. 299; Hackstein, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1972, 129, 131).

d) Der Klägerin kann allerdings nicht in deren Auffassung gefolgt werden, ihre Kommanditisten hätten ihre anläßlich der Entstehung der GmbH & Co. KG übernommenen Einlageverpflichtungen durch Umbuchung von den Privatkonten erbracht. § 29 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1969 befreit Rechtsvorgänge i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 von der Gesellschaftsteuer. Unter die Rechtsvorgänge i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 fallen nur Einzahlungen auf Einlageverpflichtungen aus Anlaß der Entstehung (Kapitalerhöhung) einer Kapitalgesellschaft, soweit sie bis zur Entstehung (einschließlich) geleistet wurden. Als Einzahlungen auf Einlageverpflichtungen in diesem Sinne können nur solche angesehen werden, die geeignet sind, das Gesellschaftsvermögen der Kapitalgesellschaft zu vermehren. Zwar ist einer Darlehensforderung grundsätzlich diese Eignung zuzusprechen. Jedoch fehlt es an dieser Voraussetzung, wenn der Gesellschafter selbst seine Einlageverpflichtung in eine Darlehensschuld ändert, die er gegenüber der Gesellschaft übernimmt. Mit der Übernahme der Einlageverpflichtung haben die Gesellschafter sich gegenüber der Kapitalgesellschaft zu einer Kapitalaufbringung verpflichtet. Unter dem Gesichtspunkt der Kapitalaufbringung bedeutet jedoch die Änderung einer Einlageforderung in eine Darlehensforderung gegenüber demselben Gesellschafter keine Vermögensmehrung der Gesellschaft. Deshalb ist die bloße Umbuchung der Einlageverpflichtung in eine Darlehensschuld kein Rechtsvorgang i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972.

Andererseits ist der Gewinn 1972, soweit er bis zum Tag der Entstehung der Klägerin als Kapitalgesellschaft entstanden war, anteilig wie eine Einzahlung der Kommanditisten auf ihre Einlageverpflichtung zu behandeln. Dies folgt schon daraus, daß im Streitfall der Ersterwerb von Gesellschaftsrechten i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 zu einer Berechnung der Gesellschaftsteuer gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. b KVStG 1972 führt. Danach ist die Gesellschaftsteuer nach dem Wert der Gesellschaftsrechte zu berechnen. Da aber der bis zum Tag der Entstehung der Klägerin als Kapitalgesellschaft erzielte Gewinn den Wert der Gesellschaftsrechte erhöht, muß er in die Wertberechnung auch einbezogen werden (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 6. Februar 1985 II 86/83, Entscheidungen der Finanzgerichte 1985, 517).

e) Entsprechendes gilt allerdings nicht für das am Entstehungsstichtag positive Sonderdarlehenskonto GK. Dieses Sonderdarlehenskonto zählte zwar ertragsteuerrechtlich zu dem Mitunternehmeranteil des GK. GK erwarb jedoch als Gegenleistung für die Gewährung des Sonderdarlehens keine Gesellschaftsrechte an der Klägerin, sondern eine Darlehensforderung gegenüber derselben. Dieser Teil des Rechtsvorganges ist deshalb nicht gesellschaftsteuerbar i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972.

3. Die Kapitalerhöhung von 10 Mio. DM auf 15 Mio. DM wäre gesellschaftsteuerpflichtig, wenn sie zeitlich nach der Entstehung der Klägerin als Kapitalgesellschaft beschlossen worden wäre. Dazu enthält die Vorentscheidung widersprüchliche tatsächliche Feststellungen. Während einerseits die K-GmbH ,,mit schriftlichem Gesellschaftsvertrag (erst) vom 19. Dezember 1972 in die Klägerin eingetreten" und gleichzeitig die Kapitalanteile um 5 Mio. DM erhöht worden sein sollen, datiert die Anmeldung über den Eintritt der K-GmbH in die Klägerin als persönlich haftende Gesellschafterin beim Handelsregister schon vom 11. Dezember 1972. Sollte die Klägerin als Kapitalgesellschaft bereits am 11. Dezember 1972 entstanden sein und die Kapitalerhöhung erst vom 19. Dezember 1972 datieren, so wäre die auf die Kapitalerhöhung entfallende Gesellschaftsteuer rechtmäßig festgesetzt, ohne daß es auf weitere Rechtsüberlegungen ankäme. Sollten dagegen die Entstehung der Klägerin als Kapitalgesellschaft und die Kapitalerhöhung zeitlich zusammenfallen, so ist der Sachverhalt weiter aufzuklären. Es ist dann in tatsächlicher Hinsicht festzustellen, in welcher Höhe der Gewinn 1972 bis zum Entstehungsstichtag angefallen war und wie er sich auf die Kommanditisten verteilte. Ggf. kann sich dadurch eine niedrigere Gesellschaftsteuer ergeben. Die Vorentscheidung ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es ist die Aufgabe des FG, in tatsächlicher Hinsicht festzustellen, ob die Entstehung der Klägerin als Kapitalgesellschaft und die Kapitalerhöhung zeitlich zusammenfielen. Ggf. muß das FG auch die Höhe des bis zum Entstehungsstichtag angefallenen Gewinns und seine Verteilung auf die Kommanditisten ermitteln. Zu diesem Zweck war die Sache an das FG zurückzuverweisen.

4. Vorsorglich weist der Senat darauf hin, daß im Revisionsverfahren nicht darüber zu entscheiden war und im zweiten Rechtszug nicht darüber zu entscheiden sein wird, ob das FG der Klage der Klägerin zu Recht teilweise entsprochen hat. Das FA hatte in der Wiederauffüllung der Kapitaleinlagekonten bis zu dem Betrag von 10 Mio. DM durch die Kommanditisten nach Entstehung der Klägerin als Kapitalgesellschaft die Verwirklichung eines selbständigen steuerpflichtigen Besteuerungstatbestandes (Rechtsvorganges) gesehen. Das FG hat entschieden, daß dieser Rechtsvorgang steuerfrei sei. Gegen diese Entscheidung hat das FA weder Revision noch Anschlußrevision eingelegt; sie ist deshalb rechtskräftig. Da es sich bei den noch rechtshängigen Steueransprüchen um andere Sachverhalte handelt, kann der zugunsten der Klägerin entschiedene Sachverhalt auch unter Saldierungsgesichtspunkten nicht mehr in die noch zu treffende Entscheidung einbezogen werden.

Fundstellen

BFH/NV 1988, 188