BFH Urteil vom 26.06.1984 - VII R 60/83

Leitsatz (amtlich)

Die Einführung einer Branntweinsteuer auf bestimmte technische Alkohole (hier: Propanol-2), die zu Riech- und Schönheitsmitteln verarbeitet werden, steht im Einklang mit dem GG.

Normenkette

BranntwMonG § 103 b (i. d. F. des MinöBranntwStÄndG 1981); GG Art. 2 Abs. 1; GG 3 Abs. 1; GG 12 Abs. 1; GG 14; GG 105; GG 106 Abs. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Berlin

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 17.09.1985; Aktenzeichen 1 BvR 1260/84)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) stellt Riech- und Schönheitsmittel her. Dabei verwendet sie Isopropylalkohol (Propanol-2) als Lösungsmittel. Mit Steueranmeldung nach § 103 b Abs. 2 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (BranntwMonG) gab die Klägerin an, sie habe in ihrem Betrieb im Monat Januar 1982 bei der Herstellung von Riech- und Schönheitsmitteln X 1 Isopropylalkohol verarbeitet. Sie errechnete die zu zahlende Branntweinsteuer auf X DM. Gegen die daraus folgende Steuerfestsetzung (§ 168 der Abgabenordnung – AO 1977 –) erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage mit der Begründung, die der Steuerfestsetzung zugrundeliegende Vorschrift des § 103 b BranntwMonG (eingeführt durch Art. 2 Nr. 7 des Mineralöl- und Branntweinsteuer-Änderungsgesetzes 1981 vom 20. März 1981 – MinöBranntwStÄndG 1981 – BGBl I 1981, 301) verstoße gegen das Grundgesetz (GG). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Urteil vom 11. Januar 1983 VII 919/82, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1983, 542; vgl. auch Urteil des FG Hamburg vom 1. März 1983 IV 220/81 H, EFG 1983, 543).

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin hat keinen Erfolg. Der angefochtene Steuerbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

I.

§ 103 b BranntwMonG i. d. F. des MinöBranntwStÄndG 1981 ist unter Beachtung der finanzverfassungsrechtlichen Normen der Art. 105, 106 GG zustande gekommen. Die durch § 103 b BranntwMonG eingeführte Branntweinsteuer auf bestimmte technische Alkohole ist eine Verbrauchsteuer i. S. des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG, deren Ertrag dem Bund zusteht (vgl. auch Art. 106 Abs. 2, 3 und 6 GG). Der Bund besitzt insoweit das Gesetzgebungsrecht (Art. 105 Abs. 2 GG).

1. Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung u. a. über die Finanzmonopole (Art. 105 Abs. 1 GG). Es kann hier dahingestellt bleiben, ob das Branntweinmonopol in seiner derzeitigen rechtlichen Ausgestaltung der Sache nach noch als Finanzmonopol gelten kann. Jedenfalls sind die durch § 103 b BranntwMonG erfaßten anderen Alkohole als Äthylalkohol nicht Gegenstand eines etwaigen Finanzmonopols. Die durch das genannte Gesetz eingeführte Abgabe ist – ebenso wie die Branntweinsteuer selbst – keine Monopoleinnahme, sondern eine Steuer (vgl. auch Urteil des erkennenden Senats vom 26. März 1963 VII 188/57 S, BFHE 76, 771, 780 ff., BStBl III 1963, 282, 285), und zwar, wie sich aus den folgenden Ausführungen ergibt, eine Verbrauchsteuer i. S. des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG i. d. F. des Einundzwanzigsten Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes vom 12. Mai 1969 (BGBl I , 359).

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG (vgl. Urteil vom 10. Dezember 1980 2 BvF 3/77, BVerfGE 55, 274, 300 ff.) sind die finanzverfassungsrechtlichen Normen einer der tragenden Eckpfeiler der bundesstaatlichen Ordnung des GG. Der strikten Beachtung der finanzverfassungsrechtlichen Zuständigkeitsbereiche von Bund und Ländern kommt eine überragende Bedeutung für die Stabilität der bundesstaatlichen Verfassung zu. Weder Bund noch Länder dürfen über ihre im GG festgelegten Kompetenzen verfügen. Mit dieser objektiven Ordnungsfunktion der bundesstaatlichen Finanzverfassung vertrüge es sich nicht, diese Regelungen zur Disposition des einfachen Gesetzgebers zu stellen. Es ist also dem GG selbst durch Auslegung zu entnehmen, was unter einer Verbrauchsteuer im finanzverfassungsrechtlichen Sinne zu verstehen ist.

b) Das GG enthält keine Bestimmung des Begriffs „Verbrauchsteuer”. Das gleiche galt für die Reichsverfassungen von 1871 und 1919, aus denen dieser Begriff übernommen wurde (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 30. Juni 1920 II A 151/20, RFHE 3, 160). Auch die Materialien über die Sitzungen des Reichstags von 1871, der Nationalversammlung von 1919 und des Parlamentarischen Rats von 1949 geben keine näheren Aufschlüsse darüber, was der Gesetzgeber unter Verbrauchsteuern verstanden wissen will (vgl. Schmölders, Zur Begriffsbestimmung der Verbrauchsteuern, 1955, S. 10). Das GG setzt den Begriff der Verbrauchsteuer vielmehr voraus (vgl. BVerfG-Beschluß vom 6. Dezember 1983 2 BVR 1275/79, BStBl II 1984, 72, 75).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist bei der Bestimmung des Begriffes „Steuer” im Sinne der finanzverfassungsrechtlichen Normen des GG von der seit Jahrzehnten eingebürgerten Begriffsbestimmung des Deutschen Steuerrechts auszugehen, die sich in § 1 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) von 1931 findet (vgl. BVerfGE 55, 274, 298). Bei der Bestimmung des Begriffs der Verbrauchsteuer kann nicht in gleicher Weise verfahren werden. Eine Legaldefinition fehlt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 27. Juni 1973 II R 179/71, BFHE 110, 213, BStBl II 1973, 807). Es fehlt aber auch eine allgemein anerkannte erschöpfende wissenschaftliche Begriffsbestimmung der Verbrauchsteuer. In der Steuer- und Finanzwissenschaft wird dieser Begriff vielmehr durchaus unterschiedlich verstanden (vgl. Hansmeyer, Steuern auf spezielle Güter, Handbuch der Finanzwissenschaft, 3. Aufl., 1980, Bd. II, S. 709 ff.; Schmölders, a.a.O.; Schmidt, Die Verbrauchsteuern aus nationaler Sicht und im Rahmen der Harmonisierung, Steuer-Kongreß-Report 1973, 363, 364). Manche von der Wissenschaft vorgeschlagenen Bestimmungen des Begriffs „Verbrauchsteuer” haben auch mehr den Charakter von Richtlinienvorschlägen für die künftige Gesetzgebung (vgl. z. B. Schmölders, a.a.O., insbesondere S. 83 ff.). Infolgedessen würde die Bestimmung der Rechtsgültigkeit eines Steuergesetzes nach den unterschiedlichen und sich überdies wandelnden Steuertheorien zu einer unerträglichen Rechtsunsicherheit führen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 7. März 1958 VII C 84.57, BVerwGE 6, 24, 257). Es kann also nicht davon ausgegangen werden, dem Begriff „Verbrauchsteuer” i. S. von Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG liege eine bestimmte Auffassung der Steuer- oder Finanzwissenschaft zugrunde.

Der Wortlaut des GG gibt für die Bestimmung des Begriffs nur eine geringe Interpretationshilfe. Deshalb kommt es nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG für die Unterscheidung der verschiedenen Steuerarten auf das traditionelle deutsche Steuerrecht an (Beschluß vom 4. Februar 1958 2 BvL 31, 33/56, BVerfGE 7, 244, 251; Urteil vom 10. Mai 1962 1 BvL 31/58, BVerfGE 14, 76, 91; Beschluß vom 23. Juli 1963 2 BvL 11/61, BVerfGE 16, 306, 317; Beschluß vom 9. Juli 1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302, 309; Selmer, Finanzordnung und Grundgesetz, Archiv des öffentlichen Rechts 101 – 1976 – 238, 260; Begründung der Bundesregierung zum Finanzverfassungsgesetz von 1955 in BT-Drucks II/480, S. 107, Nr. 160).

bb) Für die Verbrauchsteuern ergibt sich daraus, daß zumindest diejenigen Steuertatbestände, die bereits bei Inkrafttreten des GG herkömmlich dem Verbrauchsteuerrecht zugeordnet waren, unter den grundgesetzlichen Begriff der Verbrauchsteuer fallen (vgl. BVerfGE 26, 302, 309). Dabei ist auf Gesichtspunkte wie Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik, wirtschaftliche Auswirkungen und Steuerquelle abzustellen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BStBl II 1984, 72, 76, und vom 12. Oktober 1978 2 BvR 154/74, BVerfGE 49, 343, 355). Diese Auffassung bedeutet nicht, daß es in der Hand des einfachen Gesetzgebers liegt, seine Zuständigkeit zu begründen, indem er einer bestimmten Abgabe eine bestimmte Bezeichnung beilegte. Das wäre in der Tat unzulässig (vgl. BVerfG-Beschluß vom 29. Oktober 1958 2 BvL 19/56, BVerfGE 8, 260, 270). Mit der Rechtsprechung des BVerfG ist vielmehr eine neu eingeführte Steuer daran zu messen, ob sie die wesentlichen Merkmale jener Steuern aufweist, die nach dem traditionellen deutschen Steuerrecht als Verbrauchsteuern angesehen worden sind. Es ist davon auszugehen, daß das GG den von ihm verwendeten Begriff Verbrauchsteuer entsprechend verstanden wissen will. Dabei ist dieser Begriff weit zu fassen, da der Steuerkatalog des Art. 106 GG vollständig ist, so daß sich alle zulässigen Steuern darin einordnen lassen müssen (BVerwG 6, 247, 255, mit Hinweisen auf die Literatur).

2. Die Prüfung ihrer gesetzlichen Ausgestaltung ergibt, daß die Steuer des § 103 b BranntwMonG in allen wesentlichen Punkten einer Verbrauchsteuer im Sinne des traditionellen deutschen Steuerrechts entspricht.

a) Die Klägerin ist der Auffassung, Objekt einer Verbrauchsteuer dürften nur „Verbrauchsgüter” sein, zu denen Isopropylalkohol – der nicht genußfähig und nicht zum menschlichen Verbrauch oder Gebrauch bestimmt sei – nicht zähle; die durch § 103 b BranntwMonG statuierte Abgabe erweise sich daher als eine unzulässige Produktionsabgabe. Diese Auffassung trifft nicht zu.

Der Begriff der Verbrauchsteuer im Sinne des traditionellen deutschen Steuerrechts umfaßt nicht nur Steuern auf Güter des „letzten” Verbrauchs, d. h. die Belastung des Verbrauchs im privaten Haushalt. Das deutsche Steuerrecht kennt zahlreiche Fälle, in denen spezielle Güter einer Verbrauchsteuer unterworfen werden, die der nichtkonsumtiven Verwendung, d. h. der Verwendung in der Produktion, dienen sollen. So wird und wurde z. B. die Branntweinsteuer für Äthylalkohol auch dann erhoben, wenn der Alkohol an Abnehmer abgegeben wird, die ihn bei der Herstellung anderer Waren verwenden (Spirituosenindustrie, Hersteller von Heilmitteln, von Riech- und Schönheitsmitteln; vgl. § 84 Abs. 2 BranntwMonG in der geltenden Fassung und §§ 84, 92 BranntwMonG in der ursprünglichen Fassung vom 8. April 1922, RGBl I, 405). Leuchtmittel können bei der Produktion verwendet werden und unterliegen dennoch der Leuchtmittelsteuer, eine zweifelsfreie Verbrauchsteuer. Das gleiche gilt für Mineralöl; konsumtiver und produktiver Verbrauch von Mineralölen als Treib-, Heiz- und Schmierstoffe wird unterschiedslos belastet (vgl. Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer, Mineralölzoll, 5. Aufl., Vorbemerkungen zur Mineralölsteuer Nr. 6). Die Verwendung von Zucker und Salz bei der Herstellung von Lebensmitteln unterliegt der entsprechenden Verbrauchsteuer. Es gibt zwar gesetzliche Regelungen, nach denen in bestimmten Fällen keine Steuerpflicht entsteht bzw. eine Steuerbefreiung eintritt, wenn die grundsätzlich einer Verbrauchsteuer unterworfenen Waren gewerblichen Zwecken zugeführt werden (z. B. § 8 Abs. 3 Nr. 3 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) – unversteuerte gewerbliche Verwendung von Mineralöl zu anderen Zwecken als zum Verbrennen, als Treib- oder Schmierstoff –; § 9 Abs. 4 Nr. 1 a des Zuckersteuergesetzes (ZuckStG) – Steuerbefreiung für Zucker zu anderen gewerblichen Zwecken als der Herstellung von Lebensmitteln –; entsprechende Regelung in § 7 Abs. 3 Nr. 1 des Salzsteuergesetzes – SalzStG –). Diese Regelungen haben aber lediglich den Charakter von Ausnahmen in bestimmten Bereichen. Sie stehen der Feststellung nicht entgegen, daß die Verbrauchsteuern des traditionellen deutschen Steuerrechts auch den produktiven Bereich betreffen.

Es gibt keinen Rechtssatz, der das Anknüpfen einer Verbrauchsteuer an einen typischen Rohstoff verbietet, wenn der Rohstoff mit dem Fertigprodukt, zu dem er verarbeitet wurde, verbraucht wird (vgl. Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags zum Entwurf des MinöBranntwStÄndG 1981, BTDrucks 9/167, S. 6). Auch die Wissenschaft hat aus diesem Umstand den Schluß gezogen, daß der Begriff der Verbrauchsteuer nicht auf solche Steuern beschränkt werden kann, die allein den privaten Verbrauch im Haushalt betreffen. „Die Verbrauchsteuertatbestände stellen zunächst nicht darauf ab, ob die Ware privat oder betrieblich verbraucht oder gebraucht wird” (Tipke, Steuerrecht, 9. Aufl., S. 469). Hansmeyer (a.a.O., S. 709 ff.) zieht Schlüsse aus der Erkenntnis, daß die alleinige Zuordnung der Verbrauchsteuern zum konsumtiven Bereich der Wirklichkeit der Steuern auf spezielle Güter nicht entspricht. Da er Bedenken hat, den Begriff des Verbrauchs so weit auszudehnen, daß er den Verbrauch im privaten Haushalt und in der Produktion umfaßt, empfiehlt er, von „Steuern auf spezielle Güter” zu sprechen. Diese Bezeichnung „nimmt weder zu den Zielen noch zu den tatsächlichen Wirkungen Stellung, sie beschränkt sich vielmehr auf die diesen Steuern gemeinsame Vorgehensweise, nämlich das Anknüpfen des Steuertatbestandes an spezielle Güter im weiten Sinne des Wortes” (Hansmeyer, a.a.O., S. 713). Es wird die gemeinsame steuertechnische Eigenart dieser Steuern in den Vordergrund gestellt: „Es handelt sich um Steuern, die an spezielle Güter, Dienste oder Rechte anknüpfen, und zwar zumeist an ihre Produktion und ihren Verkauf, aber auch an ihren Gebrauch” (Hansmeyer, a.a.O., S. 713).

Das traditionelle deutsche Steuerrecht sieht eine solche „Steuer auf spezielle Güter” als Verbrauchsteuer an, die als Steuergegenstand ein spezielles Gut hat, an welches auch der Steuermaßstab und die Art der Erhebungstechnik anknüpfen, und die sowohl Konsum als auch Produktion belasten kann. Eine Steuer in diesem Sinne ist durch § 103 b BranntwMonG eingeführt worden. Diese Steuer erfüllt die Voraussetzungen des Begriffs der Verbrauchsteuer i. S. des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG.

b) Aus dem Vorabsatz ergibt sich auch, daß die Steuer des § 103 b BranntwMonG nicht etwa deshalb mit dem Verbrauchsteuerbegriff des traditionellen deutschen Steuerrechts unvereinbar ist, weil ihr eine bestimmte Ware nur im Hinblick auf einen bestimmten Verwendungszweck unterworfen wird, d. h. bestimmte technische Alkohole nur, wenn sie zu Riech- und Schönheitsmitteln verarbeitet werden. Das traditionelle Verbrauchsteuerrecht belegt zwar meist bestimmte Güter mit einer Steuer, ohne die Steuerentstehung im Regelfall von einer bestimmten Verwendung abhängig zu machen. Es gibt aber Gegenbeispiele. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG werden z. B. neben den gebräuchlichen Kraftstoffen auch diejenigen Produkte (wenn sie ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoffen bestehen) der Besteuerung unterworfen, die als Ersatzkraftstoffe in den Verkehr gebracht werden, für die also eine entsprechende Zweckbestimmung getroffen wird (vgl. Schädel/Langer/Gotterbarm, a.a.O., § 1 MinöStG Anm. 37). Danach unterliegt auch z. B. Alkohol der Mineralölsteuer, falls er als Ersatzkraftstoff in den Verkehr gebracht wird.

Im Fall des § 103 b BranntwMonG ist in diesem Zusammenhang zusätzlich zu beachten, daß der Anknüpfungspunkt für die Besteuerung nicht nur eine bestimmte Verwendung der Ware ist. Vielmehr macht die Entstehungsgeschichte der Vorschrift deutlich, daß Grund für die Besteuerung in erster Linie die Beschaffenheit der Ware selbst ist Denn es werden nicht alle Waren besteuert, die zu Riech- und Schönheitsmitteln verarbeitet werden, sondern eben nur bestimmte technische Alkohole, deren Nähe zur Beschaffenheit des bereits einer zweifelsfreien Verbrauchsteuer, der Branntweinsteuer, unterworfenen Äthylalkohols unverkennbar ist. Diese neue Steuer ist auch in die Branntweinsteuer integriert und dient gewissermaßen als Flankenschutz zu dieser Steuer auf Äthylalkohol durch Einbeziehung eines Substitutionsproduktes (vgl. unten Abschn. III Nr. 3).

c) Unzutreffend ist auch die Argumentation der Klägerin, die Steuer des § 103 b BranntwMonG sei keine Verbrauchsteuer, weil die Verwendung von Isopropylalkohol als Genußmittel nicht möglich sei. Nicht nur Genußmittel können nach dem traditionellen deutschen Steuerrecht mit einer Verbrauchsteuer belegt werden (z. B. Mineralöl, Leuchtmittel). Die Frage dagegen, ob die Erhebung einer Steuer auf nichtgenießbare technische Alkohole im Widerspruch zur besonderen Sachgesetzlichkeit der Branntweinsteuer steht, hat mit der Frage nichts zu tun, was unter einer Verbrauchsteuer im Sinne der finanzverfassungsrechtlichen Vorschriften des GG zu verstehen ist. Sie ist vielmehr im Zusammenhang mit der Prüfung zu behandeln, ob § 103 b BranntwMonG im Einklang mit Art. 3 Abs. 1 GG steht (vgl. unten Abschn. III).

d) Die Steuer des § 103 b BranntwMonG widerspricht nicht der in der Rechtsprechung des BFH entwickelten Bestimmung des Begriffs der Verbrauchsteuern (vgl. Urteil vom 30. April 1953 V 84/51 S, BFHE 57, 473, 489, BStBl III 1953, 183, 188, und Urteil in BFHE 110, 213, 215, BStBl II 1973, 807; vgl. auch RFH-Urteil in RFHE 3, 160, 161, und BVerfG-Beschluß vom 7. Mai 1963 2 BvL 8, 10/61, BVerfGE 16, 64, 74). Danach sind Verbrauchsteuern Steuern, deren Erhebung an den Übergang einer Ware aus der steuerlichen Bindung in den nichtgebundenen Verkehr anknüpft. In diesen Urteilen ging es nicht darum, den Begriff der Verbrauchsteuer erschöpfend zu definieren. Sie hatten sich lediglich mit der Abgrenzung der Verbrauchsteuern von den Verkehrsteuern zu befassen, für die in der Tat die Anknüpfung an den Übergang in den freien Verkehr (Gegensatz bei der Verkehrsteuer: Anknüpfung an einen Verkehrsvorgang) ein wesentliches Kriterium sein kann.

Daraus ergibt sich, daß den genannten Entscheidungen nicht entnommen werden kann, eine Steuer sei nur dann eine Verbrauchsteuer, wenn ihre Entstehung ausnahmslos an den Übertritt der Ware aus dem gebundenen in den freien Verkehr anknüpft. Dafür spricht überdies auch das traditionelle deutsche Verbrauchsteuerrecht, mit dem eine solche Auffassung nicht vereinbar wäre. Denn es ist nicht so, daß dieses Recht als Entstehungstatbestand für die Steuer nur den Übergang in den freien Verkehr kennt. So entsteht etwa die Branntweinaufschlagschuld „mit der Gewinnung des Branntweins” (§ 80 Abs. 1 BranntwMonG). Nach § 3 Abs. 1 MinöStG entsteht die Mineralölsteuer u. a. dadurch, daß Mineralöl zum Verbrauch innerhalb des Betriebes entnommen wird. Nach dem traditionellen deutschen Verbrauchsteuerrecht hindert somit der Umstand, daß nach § 103 b Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG die Steuer auf die genannten technischen Alkohole „mit Beginn der Verarbeitung” entsteht, nicht, diese als Verbrauchsteuer anzusehen.

e) Die Abwälzbarkeit auf den Verbraucher gehört nach Auffassung des BVerfG grundsätzlich zum Wesen einer Verbrauchsteuer (Beschluß vom 28. Januar 1970 1 BvL 4/67, BVerfGE 27, 375, 384). Davon geht auch das traditionelle deutsche Steuerrecht aus. Die Steuerlast soll letztlich allein den privaten Verbraucher treffen. Dabei ist freilich zu berücksichtigen, daß der Markt mit seinen Überwälzungsmöglichkeiten jegliche Vorausbestimmung des „final resting place” der Steuerlast praktisch unmöglich macht (vgl. Schmölders/Hansmeyer, Allgemeine Steuerlehre, 5. Aufl., 1980, 222).

Die Steuer des § 103 b BranntwMonG ist rechtlich so gestaltet, daß einer Abwälzung der Steuer auf den privaten Verbraucher nichts im Wege steht. Sie kann trotz des Umstandes erfolgen, daß die Ware, die in die Hände des privaten Verbrauchers gelangt, nicht mehr mit der Ware identisch ist, die der Steuer unterliegt (wie das übrigens auch bei den Spirituosen der Fall ist). Denn der Hersteller, in dessen Kostengefüge die Steuer als abzugsfähige Betriebsausgabe eingeht, ist – soweit es der Markt gestattet – nicht gehindert, die Belastung in den Preisen für das hergestellte Produkt weiterzugeben. Das entspricht der Abwälzung der sonstigen bei der Produktion anfallenden Verbrauchsteuern auf den privaten Verbraucher (vgl. oben a).

Nicht zum Begriff der Verbrauchsteuer gehört dagegen die rechtliche Gewähr, daß der Schuldner stets den von ihm entrichteten Betrag von der Person ersetzt erhält, die nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll (BVerfGE 27, 375, 384; BVerfGE 6, 247, 257; BFH-Urteil vom 25. September 1953 V 69/53 S, BFHE 58, 109, BStBl III 1953, 332; vgl. auch Schmölders, a.a.O., S. 91).

f) Schließlich ist dem traditionellen Recht der Verbrauchsteuern nicht der Grundsatz zu entnehmen, eine Verbrauchsteuer liege nur vor, wenn nicht der Letztverbraucher selbst als Steuerschuldner herangezogen wird. Nur aus Gründen der Praktikabilität wird im Regelfall die Verbrauchsteuer beim Hersteller und nicht beim privaten Verbraucher erhoben. Es gibt also keinen Grund anzunehmen, eine Steuer sei dann keine Verbrauchsteuer mehr, wenn Steuerschuldner eine Person ist, die die betreffende Ware selbst kommerziell oder privat verbraucht. Das gilt insbesondere für die Fälle, in denen Verbrauchsteuern bei der Produktion anfallen, der Hersteller mithin auch als Verbraucher der der Verbrauchsteuer unterliegenden Ware angesehen werden kann (vgl. oben a). Es entspricht daher dem traditionellen deutschen Steuerrecht, auch steuertechnisch beim industriellen Verbraucher erhobene Steuern nicht vom Begriff der Verbrauchsteuern auszunehmen.

II.

Die Klägerin hält die Vorschrift des § 103 b BranntwMonG auch deswegen für ungültig, weil sie Teil eines Gesetzes sei, das wegen eines anderen Teiles, der Regelung der Nachsteuer (Art. 2 Abs. 2 MinöBranntwStÄndG 1981), der Zustimmung des Bundesrats bedurft habe, die nicht eingeholt worden sei. Die Zustimmung des Bundesrates sei deswegen erforderlich gewesen, weil die Nachsteuer keine Verbrauchsteuer sei, sondern eine vermögensteuerähnliche Abgabe (Art. 105 Abs. 3, 106 Abs. 2 Nr. 1 GG). Der Senat folgt dieser Auffassung nicht.

1. Es braucht nicht darauf eingegangen zu werden, ob das gesamte Änderungsgesetz ungültig wäre, wenn allein die Nachsteuerregelung dieses Gesetzes der – nicht erteilten – Zustimmung des Bundesrates bedurft hätte. Auch braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die Auffassung des FG Hamburg im Beschluß vom 27. August 1981 IV 139/81 H (EFG 1982, 102) richtig ist, daß das Änderungsgesetz jedenfalls deswegen nicht zustimmungsbedürftig gewesen sei, weil das Aufkommen aus der Nachsteuer – ob Verbrauchsteuer oder nicht – jedenfalls dem Bund zustehe. Denn auch die Nachsteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinne des traditionellen deutschen Steuerrechts und damit im Sinne des GG.

a) Die Klägerin hält die Nachsteuer deswegen für keine Verbrauchsteuer, weil ihr die Abwälzbarkeit fehle; sie treffe auch Waren im Besitz des Endverbrauchers. Die Klägerin verkennt den Begriff der Verbrauchsteuer. Wie sich aus den Ausführungen unter I. 2. e ergibt, gehört die Abwälzbarkeit deswegen zum Begriff der Verbrauchsteuer, weil die Steuer in der Regel nicht bei demjenigen erhoben wird, der sie nach der Konzeption der Steuer letztlich tragen soll, nämlich beim Konsumenten (vgl. BVerfGE 27, 375, 384). Wird der Konsument (ausnahmsweise) selbst Steuerschuldner, so ist dieses Kriterium der Verbrauchsteuer voll erfüllt. Es wäre sinnwidrig, dann noch die Abwälzbarkeit zu fordern.

b) Die Nachsteuer widerspricht auch nicht deswegen dem Begriff und Wesen der Verbrauchsteuer, weil sie (auch) beim Endverbraucher erhoben werden kann. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob im Hinblick auf die Regelung des Art. 2 Abs. 2 Nr. 3 a MinöBranntwStÄndG 1981 überhaupt berücksichtigt werden muß, daß die Erhebung der Nachsteuer beim Endverbraucher praktisch in Betracht kommt; dieser müßte im Besitz von z. B. etwa 200 Flaschen Spirituosen sein, um die Menge an Alkohol zu überschreiten, unter der eine Nachsteuer nicht erhoben wird. Denn jedenfalls widerspricht die Erhebung einer Verbrauchsteuer beim Verbraucher selbst nicht dem Wesen der Verbrauchsteuern.

Im Grunde entspricht die Anknüpfung der Besteuerung unmittelbar an den Verbrauch oder den Gebrauch einer bestimmten Ware dem wesentlichen Ziel einer Verbrauchsteuer, den Konsumenten zu belasten (vgl. auch oben I. 2. e und f). Daß es zu der an sich wünschenswerten unmittelbaren Besteuerung des Verbrauchs- oder Gebrauchsvorgangs in der Regel nicht kommt, hat Gründe, die allein in der Steuertechnik und der Praktikabilität der Besteuerung liegen. Die Steuertechnik hat aus praktischen Gründen „Ersatzvorgänge” gesucht, „die den Verbrauch widerspiegeln und auch eine steuerliche Anknüpfung ermöglichen” (Hansmeyer, a.a.O., S. 763). Das aus technischen und praktischen Gründen vorgenommene „Wegverlegen” des Steuerentstehungstatbestandes vom Verbraucher selbst besagt also nicht, daß eine unmittelbare Besteuerung des Verbrauchers – die ja das eigentliche Ziel einer Verbrauchsteuer ist – mit dem Verbrauchsteuerbegriff unvereinbar sei.

2. Als Vermögensteuer oder Steuer ähnlicher Art kann die Nachsteuer entgegen der Auffassung der Klägerin nicht angesehen werden. Ziel der Nachsteuer ist deutlich nicht eine Besteuerung des Vermögens, sondern die Besteuerung eines speziellen Erzeugnisses. Es handelt sich bei der Nachsteuer nicht um die Erhebung einer andersartigen Steuer, sondern nach dem System des Steuerrechts um die Nacherhebung von Branntweinsteuer (BVerfGE 27, 375, 383).

Dieser Auffassung steht nicht der Satz in dem Beschluß in BVerfGE 27, 375, 384 entgegen, „erst mit dem Übergang in den Besitz des Endverbrauchers entfällt grundsätzlich die steuerliche Erfassung”. Der dortige besondere Zusammenhang macht deutlich, daß das BVerfG nicht den Grundsatz aufstellen wollte, eine Ware im Besitz des Endverbrauchers dürfe von Verfassungs wegen keiner Verbrauchsteuer mehr unterworfen werden.

III.

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG (vgl. zusammenfassend unter Hinweis auf die frühere Rechtsprechung Beschluß in BStBl II 1984, 72, 77) ist der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit gebunden. Bei der Erschließung von Steuerquellen hat er indes weitgehende Gestaltungsfreiheit. Diese endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also kein einleuchtender Grund mehr für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung besteht. Nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen der gesetzgeberischen Freiheit (Willkürverbot) ist vom BVerfG nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste und gerechteste Lösung gefunden hat. Der Steuergesetzgeber wird durch das Gleichheitsgebot auch nicht gehindert, an Stelle eines individuellen Wirklichkeitsmaßstabes für die Besteuerung aus Gründen der Praktikabilität pauschale Maßstäbe zu wählen und sich mit einer „Typengerechtigkeit” zu begnügen, es sei denn, daß die steuerlichen Vorteile der Typisierung nicht mehr im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen.

2. Die Regelung der §§ 84 Abs. 2 Nr. 3, 103 b BranntwMonG stellt Verschiedenartiges gleich, indem sie natürliche und synthetische Alkohole und den Verbrauch von Alkoholen zu bestimmten Produktionen und den Verbrauch von Alkohol zu Trinkzwecken gleich behandelt. Umgekehrt behandelt sie Gleiches verschieden, indem sie unterscheidet

• Alkohole, die zur Herstellung von Heilmitteln verwendet werden, von Alkoholen zur Herstellung von Riech- und Schönheitsmitteln;
• die Alkoholarten Propanol-1, Propanol-2 und Methanol von anderen technischen Alkoholen;
• die Herstellung von Riech- und Schönheitsmitteln unter Verwendung von Alkohol und ohne solche Verwendung;
• die Herstellung von Riech- und Schönheitsmitteln unter Verwendung bestimmter Alkohole und die Herstellung solcher Waren unter unmittelbarer Verwendung von Alkohol aus Wein;
• die Herstellung von Produkten unter Verwendung von Alkohol von der Herstellung von alkohollosen Produkten.

Es entspricht der oben unter Nr. 1 zitierten Rechtsprechung des BVerfG, daß eine solche Gleichbehandlung von Ungleichem oder Ungleichbehandlung von Gleichem für sich allein noch keine Verletzung des Gleichheitssatzes darstellt. Dieser ist erst verletzt, wenn sich kein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung bzw. Ungleichbehandlung finden läßt, der Gesetzgeber also willkürlich gehandelt hat. Für die Regelung der §§ 84 Abs. 2 Nr. 3, 103 b BranntwMonG lassen sich aber einleuchtende Gründe erkennen.

a) § 103 b BranntwMonG geht auf einen Vorschlag der Steuerreformkommission zurück. In Abschn. X Nr. 83 ihres Gutachtens 1971 (Schriftenreihe des Bundesfinanzministeriums Heft 17) weist die Kommission darauf hin, daß sich durch die Beschränkung der Branntweinbesteuerung auf Äthylalkohol in zunehmendem Maße Wettbewerbsverzerrungen ergeben hätten,

„weil in letzter Zeit von der kosmetischen Industrie immer stärker Propyl- und Isopropylalkohol als Substitutionsgut für Äthylalkohol zur Herstellung von Körperpflegemitteln verwendet wird … Das Bundesfinanzministerium schätzt… die jährlich verwendete Menge auf etwa 400 000 hl, eine Menge, die bei einer Branntweinerzeugung im Betriebsjahr 1968/69 von rund 2,9 Mio. hl erhebliche Bedeutung hat. Die Kommission empfiehlt deshalb, künftig auch Propyl- und Isopropylalkohol der Branntweinsteuer zu unterwerfen. Die Einbeziehung dieser mehrwertigen Alkohole würde auch den Bestrebungen innerhalb der EG entgegenkommen. Der Richtlinienvorentwurf über die Harmonisierung der Alkoholsteuern vom 13. 6. 1968 stellt dem Äthylalkohol Propylalkohol und Isopropylalkohol gleich, wenn sie diesen in einem seiner Verwendungszwecke ersetzen.”

Entsprechend heißt es in der Begründung der Bundesregierung zum Entwurf des § 103 b BranntwMonG – der im wesentlichen unverändert Gesetz geworden ist – in der BTDrucks. 9/91, zu Art. 2 Abs. 1 Nr. 7:

„Die Kosmetikindustrie verwendet für die Herstellung von kosmetischen Erzeugnissen hauptsächlich Propanol-1 (Propylalkohol), Propanol-2 (Isopropylalkohol) und Methanol (Methylalkohol), die zwar zu Genußzwecken nicht geeignet sind, sonst aber ähnliche Eigenschaften wie Äthylalkohol aufweisen. Aus Gründen der Gleichmäßigkeit ist es daher erforderlich, die Besteuerung auf solche Alkohole auszudehnen.”

Der Finanzausschuß des Deutschen Bundestages hat sich in seinem Bericht zu dem Gesetzentwurf zu dieser Frage geäußert (zu BTDrucks. 9/167, Abschn. I Nr. 2, 3, 5, 7). Er hat u. a. ausgeführt (a. a. O., Nr. 7 letzter Absatz):

„Wegen der ähnlichen Eigenschaften mit Äthylalkohol, die Isopropylalkohol bei der in Rede stehenden kosmetischen Verwendung aufweist, war dem Verbrauchsteuerzugriff hier auch keine von Art. 3 Grundgesetz verbotene Willkür bei der Ausdehnung des schon bestehenden Branntweinsteuertatbestandes vorzuwerfen. Allerdings kam es nach Ansicht der Ausschußmehrheit für die Rechtfertigung dieser Tatbestandserweiterung nicht auf den in der Begründung zur Vorlage aufgeführten Gesichtspunkt an, daß die Ausdehnung der Besteuerung auf die betreffenden Alkohole bei kosmetischer Verwendung unter dem Aspekt gleichmäßiger Besteuerung rechtlich zwingend geboten sei. Der Finanzausschuß hält den bisherigen Rechtszustand vollständiger Steuerfreiheit für Isopropanol ebensowenig für willkürlich wie die künftige, mit seiner Beschlußempfehlung herzustellende Rechtslage, bei der es ihm aus Gründen einer Aufkommensverbesserung verbunden mit Wettbewerbsneutralität angemessen schien, kosmetisch verwendeten Isopropylalkohol entsprechend dem kosmetisch verwendeten Äthylalkohol mit Branntweinsteuer zu belasten; er sieht jedoch in der neuen Lösung die Steuergerechtigkeit stärker verwirklicht.”

b) Neben diesen Gründen für die streitige Regelung läßt sich zumindest ein weiterer finden. Das BranntwMonG hat u. a. die Stützung der Landwirtschaft zum Ziel (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 11. Oktober 1983 VII R 62/82, BFHE 139, 450, 459; Hansmeyer, a.a.O., S. 796), verfolgt also sozial- und wirtschaftspolitische Ziele. Dazu gehört wesentlich auch, daß die Bundesmonopolverwaltung für Branntwein (BMonV) den von ihr übernommenen, aus landwirtschaftlichen Rohstoffen hergestellten Branntwein auch absetzen kann. Wäre dieser Absatz nicht möglich, könnte das Stützungssystem nicht funktionieren. Es liegt also folgerichtig im Sinne der genannten sozial- und wirtschaftspolitischen Zielsetzung, Einengungen des Marktes für Äthylalkohol zu vermeiden. Solche sind aber dadurch entstanden, daß der besteuerte Äthylalkohol durch den nichtbesteuerten technischen Alkohol substituiert wurde. Die Einführung der Branntweinsteuer für letzteren ist geeignet, dieser Substitution zu begegnen und die eingetretene Marktverengung für Äthylalkohol zu verringern oder gar zu beseitigen.

Der Senat sieht sich in dieser Auffassung auch durch das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 14. Januar 1981 Rs. 140/79 (EuGHE 1981, 1, 15) bestätigt. Dort war der EuGH mit der Frage befaßt, ob mit Gemeinschaftsrecht vereinbar ist die wesentlich höhere Besteuerung, der in Italien technischer Alkohol im Vergleich mit durch Gärung gewonnenem Alkohol unterworfen ist. Der EuGH hat dazu ausgeführt, daß die differenzierende Besteuerung ein legitimes industriepolitisches Ziel verfolge; sie sei geeignet, die Destillation landwirtschaftlicher Erzeugnisse gegenüber der Herstellung von Alkohol aus Erdölderivaten zu begünstigen.

Der erkennende Senat hält die Ausdehnung der Branntweinsteuerpflicht aus dem letztgenannten Grund sowie aus den von der Steuerreformkommission, der Bundesregierung und dem Finanzausschuß des Deutschen Bundestages vertretenen Gründen für einleuchtend, die Regelung des § 103 b BranntwMonG also nicht für willkürlich.

3. Die unter Nr. 2 genannten Gründe würden freilich nicht greifen, wenn bereits die Besteuerung des nicht zu Trinkzwecken verwendeten Äthylalkohols verfassungswidrig und nichtig wäre. Folgerichtig müßte das dann auch für das Substitutionsprodukt, die technischen Alkohole gelten.

a) Das BVerfG hat wiederholt ausgeführt, eine Systemwidrigkeit, d. h. die Verletzung der „vom Gesetz selbst statuierten Sachgesetzlichkeit”, indiziere einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz (vgl. Beschluß vom 7. November 1972 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, 103, 115, mit weiteren Nachweisen). Vergleichsmaßstab ist hier die eigene Grundkonzeption des Gesetzes (z. B. in BVerfGE 34, 103, 115, das sogenannte Nettoprinzip der Einkommensteuer). Unter diesem Gesichtspunkt begegnet die Besteuerung von Alkoholen, die nicht zu Trinkzwecken bestimmt sind, keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

Nach § 84 Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG ist ausdrücklich sowohl Branntwein zu Trinkzwecken als auch solcher zu sonstigen Zwecken der Branntweinsteuer unterworfen. Das gleiche galt bereits im Zeitpunkt des Ergehens des derzeitigen BranntwMonG im Jahre 1922 (vgl. §§ 84 92 Abs. 2 BranntwMonG 1922). Der erste Satz der Begründung der Reichsregierung zum Entwurf dieses Gesetzes (Reichstagsdrucksache Nr. 2281, S. 33) lautet denn auch: „Bei der zwingenden Notwendigkeit, neue Einnahmen für das Reich zu schaffen und alle vorhandenen Steuerquellen tunlichst auszunutzen, kann eine stärkere Heranziehung des Branntweins nicht umgangen werden.” Diese Ausführungen lassen erkennen, daß das Erzeugnis Branntwein und nicht der menschliche Genuß von Branntwein zu Trinkzwecken Gegenstand der Branntweinsteuer sein sollte. Aus der amtlichen Begründung ergibt sich nichts für die Annahme, das Gesetz habe ausschließlich oder auch nur vorwiegend dem Verbrauch von Branntwein zu Trinkzwecken entgegenwirken wollen, d. h. gesundheitspolitischen Zielen gedient (vgl. z. B. die Begründung der Reichsregierung zu § 92 des Gesetzentwurfes, S. 42 der zitierten Reichstagsdrucksache). Die Begründung läßt vielmehr deutlich werden, daß Branntwein als Erzeugnis schlechthin und damit sowohl zu Trink- als auch zu Produktionszwecken zur Besteuerung im Hinblick auf die Einnahmeerzielung herangezogen werden sollte.

Sowohl die historische Entwicklung als auch die dem heutigen BranntwMonG zu entnehmende Grundkonzeption machen deutlich, daß die Auffassung der Klägerin nicht zutrifft, das BranntwMonG habe eine gesundheitspolitische Zielsetzung. Gestützt wird diese Auffassung überdies von der auch von Prof. Dr. Tipke in seinem im vorliegenden Fall erstatteten Gutachten hervorgehobenen Tatsache, daß die mehreren Branntweinsteuererhöhungen in den letzten Jahren fast stets mit dem gestiegenen Finanzbedarf des Bundes begründet worden sind. Daher trifft andererseits die in dem Gutachten vertretene Auffassung nicht zu, daß Branntwein, der zu Riech- und Schönheitsmitteln verarbeitet wird, besteuert werde, um den Mißbrauch des dafür vorgesehenen Branntweins für Trinkzwecke zu verhüten. Aus § 84 Abs. 2 BranntwMonG ergibt sich vielmehr, daß die Besteuerung von Branntwein auch zu Produktionszwecken grundsätzlich der vom Gesetz selbst statuierten Sachgesetzlichkeit entspricht. Andernfalls wäre z. B. die Besteuerung von vergälltem Branntwein (vgl. § 84 Abs. 2 Nr. 3 BranntwMonG) – ein für Trinkzwecke nicht mehr mißbrauchbares Produkt – nicht verständlich. Es kann deshalb nicht gefolgert werden, die Besteuerung nach § 103 b BranntwMonG sei unnötig und übermäßig, weil sie die Regel verletze, daß diejenigen besteuert werden sollen, die sich durch Trinkbranntwein gefährden. Die in dem Gutachten vorausgesetzte Regel liegt dem geltenden Recht nicht zugrunde.

b) Dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG läßt sich keine Regel entnehmen, nach der es dem Gesetzgeber untersagt wäre, allein mit dem Ziel, den Finanzbedarf des Staates zu decken, eine bestimmte Steuer einzuführen (falls diese – wie sich von selbst versteht – im übrigen den Anforderungen des Grundrechtskataloges des GG entspricht). Entschließt sich der Gesetzgeber, eine bestimmte Steuerquelle zu erschließen, andere Steuerquellen dagegen nicht auszuschöpfen, so ist der allgemeine Gleichheitssatz nicht verletzt, wenn finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische oder steuertechnische Erwägungen die verschiedene Behandlung motivieren. Dabei genügt es, wenn einer der genannten Gründe die verschiedene Behandlung trägt (Beschluß des BVerfG in BStBl II 1984, 72, 77, mit weiteren Nachweisen). Auch finanzielle Erwägungen können sachgerecht sein und daher den Vorwurf der Willkür entkräften (BVerfG-Urteil vom 24. Juli 1953 1 BvR 293/52, BVerfGE 3, 4, 11). Überdies bewirkt, wie bereits ausgeführt, Systemwidrigkeit einer Regelung allein noch nicht ihre Verfassungswidrigkeit; der Gesetzgeber kann von den Grundregeln abweichen, die er selbst gesetzt hat (BVerfG-Beschluß vom 9. März 1971 2 BvR 345 usw./69, BVerfGE 30, 250, 270). Der Gesetzgeber kann also – im Rahmen der finanzverfassungsrechtlichen Vorschriften des GG – neue Steuern einführen, bestehende Steuern erhöhen oder sonstwie ändern (vgl. auch BVerfGE 16, 64, 79, wo das BVerfG ausdrücklich den Ländern im finanzverfassungsrechtlich gesteckten Rahmen das Steuererfindungsrecht zugestanden hat). Er ist dabei nur durch das Willkürverbot beschränkt (vgl. auch Urteil des erkennenden Senats vom 17. Dezember 1981 VII R 15/79, BFHE 135, 102).

Die in dem Gutachten von Prof. Dr. Tipke vertretene und von der Klägerin vorgetragene Rechtsauffassung (vgl. auch Tipke, Steuerrecht, 9. Aufl., 1983, S. 25 ff., 469 f.; ders., Steuergerechtigkeit, 1981, S. 57 f.), welche sich auf eine aus dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit hergeleitete spezifische Sachlogik der Verbrauchsteuern beruft, würde zu einer Einengung des Gestaltungsermessens des Steuergesetzgebers führen, die mit der vorstehend wiedergegebenen ständigen Rechtsprechung des BVerfG nicht in Einklang stünde. Dabei geht der erkennende Senat mit dem BVerfG davon aus, daß der Gesetzgeber zur reinen Verwirklichung des Prinzips der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit von Verfassung wegen nicht verpflichtet ist (Beschluß vom 23. November 1976 1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, BStBl II 1977, 135). Die Entscheidungen, in denen das BVerfG ausgeführt hat, daß die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten sei, betrafen die Einkommensteuer (vgl. Beschluß in BVerfGE 43, 108, BStBl II 1977, 135; Urteil vom 3. November 1982 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79, 363/80, BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717; Beschluß vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BStBl II 1984, 357). Für das hier zu beurteilende Gebiet der Verbrauchsteuern jedenfalls können nach dem gegenwärtigen Stand der Rechtsentwicklung dem für die direkten Steuern, besonders die Einkommensteuer, bedeutsamen Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit keine Maßstäbe entnommen werden, die für eine verfassungsrechtliche Normenkontrolle geeignet (operationalisierbar, vgl. K. Vogel, Die Besonderheit des Steuerrechts, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A – DStZ/A – 1977, 5, 6) wären.

Nach allem verstößt die Entscheidung des Gesetzgebers in § 84 Abs. 2 BranntwMonG, nicht nur Trinkbranntweine zu besteuern, sondern auch Branntweine, die zu anderen Zwecken verwendet werden, nicht gegen den Gleichheitssatz. Folgerichtig gilt das dann auch für die Ausdehnung der Besteuerung auf bestimmte Substitutionsprodukte (vgl. oben Nr. 3).

4. Auch die übrigen Einwendungen der Klägerin haben keinen Erfolg.

a) Zu Unrecht sieht die Klägerin eine Verletzung des Gleichheitssatzes in der Ungleichbehandlung der Besteuerung von Isopropylalkohol je nachdem, ob er zur Herstellung von Riech- und Schönheitsmitteln oder zur Herstellung von Heilmitteln verwendet wird. Der Grund für diese Differenzierung lag nach den Gesetzesmaterialien darin, daß Isopropylalkohol im wesentlichen bei der Herstellung von Riech- und Schönheitsmitteln den Äthylalkohol verdrängt hatte. Es ist also nicht willkürlich, die Ausdehnung der Besteuerung auf diesen Tatbestand zu begrenzen.

Überdies lasen sich auch einleuchtende sozialpolitische Gründe für eine unterschiedliche Besteuerung finden je nachdem, ob Alkohole für die Herstellung von Heilmitteln oder von Riech- und Schönheitsmitteln verwendet werden. Sie liegen in der unterschiedlichen sozialen Entbehrlichkeit der hergestellten Güter.

Es mag zwar zutreffen, daß es – wie die Klägerin vorgetragen hat – Arzneimittel gibt, die sich nach Zusammensetzung und Wirkungsweise von entsprechenden kosmetischen Präparaten kaum unterscheiden. Daß sich aber beide Bereiche grundsätzlich klar voneinander abgrenzen lassen, belegt das Arzneimittelgesetz. Der Gesetzgeber darf sich aus Gründen der Praktikabilität mit einer Typengerechtigkeit begnügen, die in den Randbereichen der verwendeten Begriffe zwangsläufig mit Abgrenzungsschwierigkeiten einhergeht (vgl. Beschluß des BVerfG in BStBl II 1984, 72, 77). Der Senat vermag nicht zu erkennen, daß die steuerlichen Vorteile dieser Typisierung bei der hier zu beurteilenden Regelung nicht mehr im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stünden. Diese wäre nur unter Schwierigkeiten vermeidbar; der in ihr liegende Verstoß gegen den Gleichheitssatz fällt nicht ins Gewicht (BVerfG-Beschluß vom 22. Juni 1977 1 BvL 2/74, BVerfGE 45, 376, 390).

b) Die Regelung des § 103 b BranntwMonG bezieht lediglich bestimmte technische Alkohole in die Besteuerung ein, läßt also andere technische Alkohole, wie z. B. Butanol oder Hexanol, auch dann steuerfrei, wenn sie bei der Herstellung von Riech- und Schönheitsmitteln verwendet werden. Auch für diese Ungleichbehandlung lassen sich einleuchtende Gründe finden. Die Klägerin hat nicht in Abrede gestellt, daß bis zum Erlaß des MinöBranntwStÄndG 1981 im wesentlichen die in § 103 b BranntwMonG genannten technischen Alkohole als Substitutionsprodukte für Äthylalkohol verwendet worden sind. Der Gesetzgeber ist offenbar davon ausgegangen, daß die anderen technischen Alkohole dafür praktisch nicht in Frage kommen. Sollte er sich in dieser Prognose geirrt haben – die Klägerin hat keine Tatsachen vorgetragen, aus denen sich das klar ergibt –, so wird dadurch das Gesetz noch nicht verfasungswidrig; es könnte sich allenfalls eine Pflicht des Gesetzgebers zum Handeln für die Zukunft ergeben (vgl. Beschluß in BVerfGE 30, 250, 263).

c) Die Ausführungen im Vorabsatz gelten entsprechend für den Einwand der Klägerin, die Besteuerung nach § 103 b BranntwMonG verletze den Gleichheitssatz, weil einer gleichen Steuer nicht unterliegen Wein, der bei der Herstellung kosmetischer Mittel verwendet wird, sowie Isopropylalkohol zur Herstellung von Haushaltsreinigern und andere chemische Lösungsmittel und alkohollose Kosmetika.

d) Auch die wettbewerbsmäßigen Auswirkungen der unterschiedlichen Besteuerung begründen keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG sind steuerliche Eingriffe in das Spiel der wirtschaftlichen Kräfte nicht unzulässig (Urteil vom 22. Mai 1963 1 BvR 78/56, BVerfGE 16, 147, 161). Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz liegt nur vor, wenn eine ganze Gruppe von Steuerpflichtigen ohne hinreichenden Grund für gleiche Leistungen stärker belastet wird und dadurch in eine empfindlich ungünstigere Wettbewerbslage gerät (BVerfG-Beschluß vom 26. Oktober 1976 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 72, mit weiteren Nachweisen) oder wenn die Steuer erdrosselnde Wirkung hat, also die Erfüllung des Steuertatbestandes unmöglich ist (BVerfGE 16, 147, 161). Diese Voraussetzungen liegen hier offensichtlich nicht vor. Die von der Klägerin aufgezeigten nachteiligen Folgen erweisen sich vielmehr als bloße „Nebenfolgen” einer im übrigen unbedenklichen Regelung (BVerfG-Urteil vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, 341). Die Klägerin hat auch nicht dargelegt, daß sich nach Einführung der neuen Steuer auf dem Markt für bestimmte Wettbewerber tatsächlich und konkret empfindliche Einbußen ergeben hätten (BVerfGE 27, 375, 384).

IV.

Die Besteuerung nach §§ 84 Abs. 2 Nr. 3, 103 b BranntwMonG verstößt im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin nicht gegen Art. 2 Abs. 1 GG.

1. Es kann dahinstehen, ob, wie die Klägerin meint, ein belastendes Gesetz, das zur Erreichung des Gesetzeszwecks schlechthin untauglich ist, in die durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Freiheitssphäre eingreift. Denn es ist nicht erkennbar, daß das MinöBranntwStÄndG 1981, das die genannte Regelung eingeführt hat, seinen Zweck verfehlt habe.

Etwas anderes ist auch nicht dem Vorbringen der Klägerin zu entnehmen. Selbst wenn es zuträfe – das HZA hat andere Zahlen vorgetragen –, daß nach der Einführung der neuen Besteuerung der Verbrauch von Isopropylalkohol zur Herstellung von Riech- und Schönheitsmitteln um 80 bis 90 % zurückgegangen ist, ergäbe sich daraus nicht die mangelnde Zwecktauglichkeit des § 103 b BranntwMonG. Denn einmal stellt auch die Klägerin nicht in Abrede, daß – wenngleich in wesentlich geringerem Umfang – Isopropylalkohol in der kosmetischen Industrie noch verwendet wird. Ferner könnte gerade die von der Klägerin dargelegte Tatsache darauf hindeuten, daß einer der Zwecke des Gesetzes erfüllt worden ist und die kosmetische Industrie davon Abstand genommen hat, Äthylalkohol durch technische Alkohole zu substituieren, d. h. zur Verwendung von Äthylalkohol zurückgekehrt ist. Schließlich ist eine Maßnahme des Gesetzgebers nicht schon deswegen verfassungswidrig, weil sie auf einer Fehlprognose beruht (BVerfGE 30, 250, 263, und oben Abschn. III Nr. 4 b).

2. Art. 2 Abs. 1 GG enthält auch das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot, nach welchem Steuerpflichtige nicht zu einer unverhältnismäßigen Steuer herangezogen werden dürfen (BVerfG-Beschluß vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 116). Das von der Klägerin vorgelegte Gutachten von Prof. Dr. Friauf sieht (S. 29 ff.) einen solchen Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit wegen der Höhe der auf Isopropylalkohol ruhenden Branntweinsteuer, die den Warenwert um das Zehn- bis Zwölffache übersteige, Waren betreffe, deren Erwerb und Verwendung nicht Ausdruck einer überdurchschnittlichen Leistungsfähigkeit seien und überwiegend kleinere und mittlere Unternehmen belaste, die in ihrer Existenz gefährdet seien. Dieser Argumentation vermag sich der Senat nicht anzuschließen.

Weder das Verhältnis des Wertes der besteuerten Ware zur Höhe der Steuer noch die Tatsache, daß der Erwerb der besteuerten Ware nicht Ausdruck einer überdurchschnittlichen Leistungsfähigkeit ist, können Maßstäbe für die Beurteilung der Frage bilden, ob ein Steuergesetz den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verletzt (vgl. etwa die Höhe der Tabak- oder Mineralölsteuer im Verhältnis zum Wert von Tabak oder Mineralöl). Eine solche Verletzung läge allenfalls vor, wenn die Steuer im wesentlichen erdrosselnd wirken würde. Dafür gibt es hier keine Anhaltspunkte. Eine solche erdrosselnde Wirkung hätte sich in der Zeit, die seit der Einführung der Besteuerung von Isopropylalkohol verflossen ist, zeigen müssen. Auch die Klägerin hat nichts Entsprechendes vorgetragen.

V.

Die Frage, ob die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG durch die Auferlegung von Steuern verletzt sein kann, braucht hier nicht entschieden zu werden (vgl. zum Meinungsstand BVerfG-Beschluß vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335 usw./76, BVerGE 50, 57, 104). Denn nach der gefestigten Rechtsprechung des BVerfG liegt ein solcher Verstoß nur dann vor, wenn eine Steuer erdrosselnd wirkt, d. h. wenn die Geldleistungspflichten den Betroffenen übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen (BVerfGE 30, 250, 272, mit weiteren Nachweisen). Davon kann hier aber, wie im Vorabsatz ausgeführt, nicht die Rede sein.

VI.

Auch steuerliche Vorschriften sind an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen, wenn sie infolge ihrer Gestaltung in einem engeren Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stehen und – objektiv – eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen (BVerfG-Beschluß vom 30. Oktober 1961 1 BvR 833/59, BVerGE 13, 181, 186). In dem Umstand, daß die kosmetische Industrie mit der Branntweinsteuer, die sie bisher für von ihr verwendeten Äthylalkohol zu zahlen hatte, künftig auch hinsichtlich bestimmter technischer Alkohole belastet ist, kommt aber keine solche berufsregelnde Tendenz zum Ausdruck (vgl. BVerfG-Beschluß vom 12. Oktober 1976 1 BvR 197/73, BVerfGE 42, 374, 384). Zwar können Regelungen das Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG auch dann berühren, wenn sie nicht „gezielt” in die Berufsfreiheit eingreifen, sondern in ihrer tatsächlichen Auswirkung geeignet sind, diese zu beeinträchtigen. Es muß sich dann aber konkret feststellen lassen, wer von den Auswirkungen der Norm selbst oder von ihrer Anwendung unmittelbar in seiner Berufsfreiheit betroffen wird. Bei allgemeinen Steuergesetzen fehlt es in aller Regel an diesen Voraussetzungen, es sei denn, ihre Finanzfunktion schlüge in eine reine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter um, d. h. sie wirkten erdrosselnd (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 11. Oktober 1977 1 BvR 343/73 usw., BVerfGE 47, 1, 21, und vom 17. Juli 1974 1 BvR 51/69 usw., BVerfGE 38, 61, 80). Das ist aber, wie in den Abschn. IV. und V. ausgeführt, weder ersichtlich noch auch nur von der Klägerin vorgetragen worden.

Fundstellen

Dokument-Index HI510578