Leitsatz (amtlich)

1. Das den § 15 UStG beherrschende Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung der (mit Umsatzsteuer belasteten) Leistungsbezüge zu den damit ausgeführten Umsätzen ist auch dann anzuwenden, wenn der Unternehmer den für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Umsatz nicht selbst ausführt, sondern durch eine andere Person (Mittelsperson) mit Hilfe der Leistungsbezüge ausführen läßt und ihm das wirtschaftliche Ergebnis des auf diese Weise aus seinem Unternehmen "ausgelagerten" Umsatzes zufließt.

2. Schaltet der Hauseigentümer zur Vermietung errichteter Räumlichkeiten eine Mittelsperson ein und überstellt er dieser ohne Begründung eines Mietverhältnisses die Räumlichkeiten zwecks Ausführung nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreier Umsätze im eigenen Namen, ist der Hauseigentümer wegen des wirtschaftlichen Zuordnungsprinzips bezüglich der bei ihm aus Hauserrichtung angefallenen Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

2. Das Umsatzsteuergesetz enthält keine planwidrige Regelungslücke, deren Vorliegen Voraussetzung dafür wäre, die in § 3 Abs. 3 UStG enthaltene Regelung für Warenkommissionäre des Handelsrechts allgemein, also auch bei Einschaltung einer Mittelsperson zur Weitergabe von sonstigen Leistungen anzuwenden (Ablehnung der sog. Leistungskommission).

2. Hat der Hauseigentümer die Räumlichkeiten unter Inanspruchnahme öffentlicher Förderungsmittel errichtet und unterliegt daher die Wohnungsvergabe den Vorschriften des Wohnungsbindungsgesetzes, trifft den Hauseigentümer eine von ihm höchstpersönlich zu erfüllende öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Überlassung der Wohnungen an die wohnberechtigten Personen. Dies schließt eine Überlassung dieser Wohnungen an eine Mittelsperson unter Abschluß eines Mietvertrages aus. Die Mittelsperson kann vom Hauseigentümer nur mit dem Ziele eingeschaltet werden, die Vermietung der Wohnungen an die wohnberechtigten Mieter für den Hauseigentümer zu besorgen.

 

Normenkette

UStG 1967 § 15 Abs. 1-2

 

Tatbestand

Klägerin ist die aus den Eheleuten A bestehende Grundstücksgemeinschaft. Die Eheleute A errichteten in den Jahren 1971 und 1972 auf einem in ihrem Miteigentum stehenden Grundstück ein Wohngebäude mit 32 Wohnungen mit Garagen. Die Herstellungskosten betrugen rund 1,8 Mio. DM und wurden zum Teil aus öffentlichen Mitteln finanziert.

Am 28. März 1972 schlossen die Eheleute A mit der "Grundstücksgesellschaft A-Straße 32 b in N" (im folgenden GbR genannt) einen Vertrag über die Nutzung der Wohnungen. Zu der GbR hatten sich mit Vertrag vom selben Tage die Ehefrau des Prozeßbevollmächtigten der Klägerin, Frau U, welche mit den Eheleuten A weitläufig verwandt ist, sowie der Sohn der Eheleute A, Walter A, zusammengeschlossen. Zweck der Gesellschaft war die Anmietung des bebauten Grundstücks in N, A-Straße 32 b, sowie die Weitervermietung der einzelnen Wohnungen und Garagen (§ 2 Abs. 1). Zur Geschäftsführung und Vertretung waren die Gesellschafter gemeinsam berechtigt und verpflichtet (§ 3 Abs. 1). Bei Stimmengleichheit in Gesellschafterversammlungen sollte die Stimme der Gesellschafterin U entscheiden (§ 5 Abs. 1 Satz 5). Zu einer Einlage waren die Gesellschafter nicht verpflichtet (§ 7 Abs. 2 Satz 2). Vom Gewinn und Verlust entfielen 20 v. H. auf die Gesellschafterin U, 80 v. H. auf den Sohn der Eheleute A (§ 8). Die Gesellschaft konnte mit einer Frist von einem Jahr zum Schluß des Kalenderjahres gekündigt werden (§ 11 Abs. 1). Im Falle des Todes eines Gesellschafters sollte die Gesellschaft mit Frau A fortgesetzt werden (§ 13).

In dem Vertrag vom 28. März 1972 über die Nutzung der Wohnungen, der mit einer Frist von drei Monaten zum Quartalsende, frühestens zum 31. Dezember 1973, gekündigt werden konnte, wurden die Eheleute A als Vermieter und die GbR als Mieter bezeichnet. § 3 des Vertrages bestimmt, daß die Untervermietung durch den Mieter zulässig sei, die Untervermietung jedoch in der Weise zu erfolgen habe, daß alle mit der Vergabe der öffentlichen Mittel verbundenen Bedingungen in vollem Umfang erfüllt würden. § 5 des Vertrages lautet:

"(1) Wegen der in § 3 vereinbarten Beschränkung des Mietzinses bei der Untervermietung, die zur Zeit noch nicht endgültig festgelegt ist, soll die Höhe des Mietpreises in einem späteren Zeitpunkt vereinbart werden. Hierbei sind die Aufwendungen der Vermieter für das Mietobjekt einerseits und die Erträge der Mieterin aus der Untervermietung andererseits angemessen zu berücksichtigen.

(2) Bis zur endgültigen Vereinbarung über einen Mietpreis hat die Mieterin an die Vermieter angemessene Abschlagszahlungen zu leisten."

Die Wohnungen wurden in der Zeit von April bis Mai 1972 bezugsfertig. Die GbR vermietete sie im eigenen Namen an bezugsberechtigte Personen (Sozialmieter). Im jeweiligen einzelnen Mietvertrag wurde vereinbart, daß dieser rückwirkend als mit dem Grundstückseigentümer abgeschlossen gelten solle, falls der Vertrag zwischen dem Eigentümer und der GbR "aufgelassen" werde. Die Summe der zwischen GbR und Sozialmieter vereinbarten Mieten für die Wohnungen und Garagen betrug 8 960 DM monatlich. Daneben hatten die Sozialmieter monatliche Beträge für verschiedene Nebenkosten (Heizung, Warmwasserbereitung, Aufzug, Antenne, Wasserverbrauch) zu zahlen, wobei nicht festgestellt ist, ob es sich um abzurechnende Abschlagszahlungen oder um endgültige Pauschalen handelte.

Die an die Bewilligungsbehörde (der öffentlichen Finanzierungsmittel) gerichteten Erklärungen über die Überlassung der Wohnungen an wohnberechtigte Personen (gemäß § 4 Abs. 6 Wohnungsbindungsgesetz 1965 - WoBindG 1965 - i. d. F. der Bekanntmachung vom 28. Januar 1972, BGBl I 1972, 93, BStBl I 1972, 121) sind vom Ehemann A abgegeben worden, nachdem die ursprüngliche Unterzeichnung der Erklärungen durch die GbR von der Bewilligungsbehörde zurückgewiesen worden war. Die Sozialmieter sind in diesen vom Ehemann A unterzeichneten Erklärungen als Erstmieter bezeichnet.

Die GbR erteilte den Eheleuten A am 31. Mai 1972 über die gesamten, bei ihr für die Monate April und Mai 1972 eingegangenen Mietzahlungen der Sozialmieter in Höhe von 12 975,90 DM eine Gutschrift. Nach dem Vortrag der Klägerin (Schriftsatz vom 23. November 1973 an das Finanzgericht) sind bis zur Festsetzung der Miete monatlich von der GbR weitere "angemessene" Abschlagszahlungen an die Eheleute A geleistet worden. Feststellungen hierzu hat das FG nicht getroffen.

Durch Nachtrag vom 3. Februar 1973 zum Mietvertrag vom 28. März 1972 vereinbarten die Eheleute A und die GbR, daß in Ergänzung von § 5 des Vertrages der monatliche Mietpreis ab Mai 1972 8 200 DM betrage. Für den Monat April 1972 wurde wegen der beschränkten Nutzungsmöglichkeit ein Mietpreis von 2 050 DM festgelegt. Die Mieteinnahmen (ohne Nebenkosten) beliefen sich im Jahr 1972 auf monatlich 8 960 DM. Die GbR hat in einer von ihr zu den Umsatzsteuerakten der Eheleute A eingereichten Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben für die Zeit vom 1. April bis 31. Dezember 1972 als (an die Eheleute A gezahlte) Mietaufwendungen 67 650 DM (= 8 x 8 200 DM + 2 050 DM) angesetzt, denen Mieterlöse für Wohnungen und Garagen in Höhe von 71 642,20 DM gegenübergestellt sind.

Die Klägerin machte in ihrer Umsatzsteuer-Erklärung für das Kalenderjahr 1971 abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 8 565,87 DM geltend und erklärte gleichzeitig gegenüber dem Finanzamt, daß sie auf die Steuerbefreiung ihrer (künftigen) Umsätze aus der Vermietung verzichte (§ 9 UStG 1967) und ihre Umsätze den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes unterwerfen wolle (§ 19 Abs. 4 UStG 1967).

Durch endgültigen Umsatzsteuerbescheid vom 14. September 1973 lehnte das Finanzamt die Berücksichtigung der Vorsteuerabzugsbeträge ab und setzte die Umsatzsteuer 1971 auf null DM fest. Das Finanzamt vertrat unter Bezugnahme auf die Ergebnisse einer Sonderprüfung die Ansicht, daß es sich bei dem Vertrag vom 28. März 1972 zwischen den Eheleuten A und der GbR um einen Verwaltervertrag handele. Die Klägerin habe daher keine Vermietungsleistungen an ein fremdes Unternehmen erbracht.

Mit Schreiben vom 13. April 1973 wurde dem Finanzamt mitgeteilt, daß die Eheleute A mit Wirkung ab 1. Januar 1973 nicht mehr auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze verzichteten.

Mit der Sprungklage, der das Finanzamt zugestimmt hat, macht die Klägerin geltend: Die Eheleute A hätten das Gebäude an die GbR vermietet, weil sie wegen des Einzelhandelsgeschäfts des Ehemannes unmittelbare Rechtsbeziehungen mit den (End-)Mietern und die damit möglicherweise verbundenen Mietstreitigkeiten zwischen ihnen und den (End-)Mietern hätten vermeiden wollen. Die Vermietung an die GbR sei für die Eheleute A auch aus betriebswirtschaftlichen Erwägungen sinnvoll gewesen. Die GbR habe das Mietausfallwagnis übernommen, was einem Verwaltervertrag wesensfremd sei. Sie habe die Wohnungen im eigenen Interesse und auf eigene Rechnung untervermietet. Die im Vertrag vom 28. März 1972 noch vorbehaltene Festlegung des Mietzinses hindere nicht die Annahme eines Mietvertrages, da für die Zeit bis zum Inkrafttreten des Nachtragsvertrages die angemessene Vergütung als vereinbart anzusehen sei.

Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen, weil ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts gemäß § 6 StAnpG vorliege. Sein Urteil ist auszugsweise in EFG 1976, 110 veröffentlicht.

Mit der vom Finanzgericht zugelassenen Revision verfolgt die Klägerin ihr Klagebegehren weiter. Die vom Finanzgericht angenommenen Voraussetzungen für die Anwendung des § 6 StAnpG lägen nicht vor.

Das Finanzamt beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

1.-2. (wortgleich mit den Abschnitten 1 u. 2 der Entscheidungsgründe des Urteils vom 15. Dezember 1983 V R 169/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388).

3. Zutreffend hat das Finanzgericht entschieden, daß die Klägerin keine Vermietungsumsätze an die GbR erbracht hat. Die finanzgerichtliche Würdigung der Beziehungen von Klägerin und GbR, die GbR sei nicht leistungsempfangender Mieter, sondern ein - an die Klägerin ihrerseits Verwaltungsleistungen erbringender - Hausverwalter gewesen, ist jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden. Die vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der GbR haben nicht dazu geführt, daß die Klägerin der GbR den Gebrauch an 32 Sozialwohnungen als Mieterin i. S. des § 535 BGB überlassen hat, selbst wenn man davon ausgeht, daß dieser Gebrauch nur in einer genehmigten Weitervermietung gemäß § 549 BGB hätte bestehen sollen (vgl. BGH-Beschluß vom 21. April 1982 VIII ARZ 16/81, BGHZ 84, 90).

4. (wortgleich mit Abschnitt 4 der Entscheidungsgründe des Urteils vom 22. Dezember 1983 V R 35/73, BFHE 140, 379, BStBl II 1984, 400).

5. Die vorstehenden allgemeinen Ausführungen zum Wohnungsbindungsgesetz werden im Streitfall durch die tatsächlichen Verhältnisse belegt.

a) In Ausübung des Auswahlrechts des Verfügungsberechtigten hat der Ehemann A aus dem Kreis der wohnberechtigten Personen die Mieter bindend ausgewählt und gegenüber der Bewilligungsbehörde die Erklärung abgegeben, er habe dem jeweiligen Wohnungssuchenden die Wohnung zum Gebrauch überlassen. Der Versuch, in das Mieterauswahlverfahren bei der Bewilligungsbehörde die GbR (als den von ihm vorgesehenen zukünftigen Vertragspartner der Sozialmieter) einzuschalten und für sie die Position eines Verfügungsberechtigten zu erreichen, wurde von der zuständigen Behörde zurückgewiesen. Die Überlassung der Wohnungen durch den Verfügungsberechtigten an die Mieter konnte nur zu einem Mietpreis erfolgen, der nach den mietpreisrechtlichen Vorschriften zulässig war. Bei diesen Vorgegebenheiten verblieb der GbR lediglich die Aufgabe, mit den ausgewählten Mietern formell die Mietverträge abzuschließen. Nach dem sachlichen Gehalt ihres Handelns besorgte sie die Geschäfte der Klägerin. Dies wird zusätzlich durch die nachfolgenden Überlegungen bestätigt.

b) Mit dieser Verneinung einer Mieterposition geht konform, daß die GbR keine eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgen konnte und auch nicht verfolgt hat, sondern im Interesse und auf Rechnung der Klägerin tätig war. Bei der Vermietung der Wohnungen der Klägerin konnte die GbR keinen Gewinn erzielen, der seiner Höhe nach von Bedeutung hätte sein können. Die Einnahmen der GbR bestanden aus den Mieten für die Wohnungen und Garagen sowie den Zahlungen der Mieter auf die Nebenkosten. Den Zahlungen auf die Nebenkosten standen - unabhängig von der Frage, ob es sich um endgültige Pauschalbeträge oder um abzurechnende Abschlagszahlungen handelte - Ausgaben in etwa gleicher Höhe gegenüber, so daß die Nebenkosteneinnahmen und die entsprechenden Ausgaben wirtschaftlich den Charakter von durchlaufenden Posten hatten. Werden den Nettomieteinnahmen die Ausgaben gegenübergestellt, die nicht durch Nebenkostenzahlungen der Mieter abgedeckt waren, so ergibt sich - bezogen auf den Zeitraum vom 1. April bis 31. Dezember 1972, für den das Finanzgericht die entsprechenden Feststellungen getroffen hat - eine Unterdeckung in Höhe von 594,27 DM (Nettomieteinnahmen 71 642,20 DM ./. Zahlungen an die Kläger 67 650 DM, Ausgaben für Verwaltung 2 857,67 DM, für Müllabfuhr 1 198,80 DM und für laufende Unterhaltung 530 DM). Damit erweist sich, daß der im Nachtrag zum "Mietvertrag" als "Mietpreis" bezeichnete, von der GbR an die Klägerin zu zahlende Betrag seinem wirklichen wirtschaftlichen Gehalt nach dasjenige darstellt, was die GbR aus ihrer Tätigkeit nach Abzug von Ausgaben überhaupt erlangen konnte und was ohne weiteres mit einer zu vernachlässigenden Unschärfe vorausberechenbar war.

c) Das Fehlen einer Gewinnchance der GbR korrespondiert mit dem Fehlen der Übernahme eines echten Mietausfallrisikos. Zwar hätte sich ein Mietausfall bei der GbR niedergeschlagen. Diese konnte jedoch kurzfristig den Vertrag kündigen und sich damit zu erwartenden Mietausfällen entziehen. Dabei ist unberücksichtigt, daß der Sohn der Eheleute A zu 80 v. H. an der GbR beteiligt war. Auch bei der daneben beteiligten Ehefrau des Steuerberaters der Eheleute A fällt es schwer, sie als eine den Eheleuten A fremde Person mit eigenständigen wirtschaftlichen Interessen einzustufen. Wirtschaftliche Gründe für ihre Beteiligung an einer GbR (ohne jegliche Einlage) sind nicht erkennbar geworden. Der zeitlichen Bindung an den geschlossenen Vertrag bis zum 31. Dezember 1973 kommt keine Bedeutung zu, da der Mietpreis als wesentliche Vertragsbedingung erst am 3. Februar 1973 festgelegt worden ist und zu diesem Zeitpunkt die Entwicklung bis zum 31. Dezember 1973 ohne Risiko vorausberechnet werden konnte.

d) Bei Berücksichtigung der von der Klägerin dargelegten Gründe für die Einschaltung der GbR entsprach es dem objektiven Interesse der Klägerin, mit der GbR eine Geschäftsbesorgung zu vereinbaren. Zum einen wurde durch die Vermietung im Namen der GbR dem Wunsch der Klägerin Rechnung getragen, zivilrechtliche Beziehungen zwischen ihr und den Mietern zu vermeiden. Zum anderen konnte der Ehemann A als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 4 WoBindG allenfalls bei Einschaltung der GbR als Geschäftsbesorgerin gegenüber der Bewilligungsbehörde den Standpunkt aufrechterhalten, er habe die Wohnungen bezugsberechtigten Personen überlassen, so wie er es in den Erklärungen an die Bewilligungsbehörde angegeben hatte.

e) Das Gesamtbild von der GbR als Geschäftsbesorgerin für die Klägerin wird abgerundet durch die Einwirkungsmöglichkeiten, welche die Klägerin in bezug auf die Tätigkeit der GbR besaß. Neben den vertraglich eingeräumten Kontrollrechten gründeten sich diese Einwirkungsmöglichkeiten auf die enge bzw. weitere verwandtschaftliche Beziehung zu den beiden Gesellschaftern und Geschäftsführern der GbR. Auch insoweit ist dem Finanzgericht beizupflichten, daß sich manche Einzelheiten im Verhältnis zwischen der Klägerin und der GbR nur als Ausfluß der engen Beziehungen der Klägerin zu den Gesellschaftern und Geschäftsführern erklären lassen.

6. Der Klägerin steht - wenn sie unter Berücksichtigung der bisherigen Erwägungen überhaupt Unternehmer sein sollte - bezüglich der aus der Errichtung eines Wohngebäudes mit 32 Sozialwohnungen angefallenen Umsatzsteuern eine Vorsteuerabzugsberechtigung nicht zu. Die zum Zwecke der Hauserrichtung mit dem Ziel späterer Vermietung (welches durch das Verfahren zur Beschaffung öffentlicher Förderungsmittel belegt ist) in Anspruch genommenen Leistungen sind von der Klägerin erstmalig und ausschließlich zur Vermietung an Sozialmieter eingesetzt worden. Für die Vorsteuerabzugsberechtigung ist nach den Ausführungen in Abschnitt 1 der Entscheidungsgründe unmaßgeblich, daß die erstmalige Verwendung der bezogenen Leistung mit Hilfe einer Mittelsperson bewirkt wurde. Diese Mittelsperson hat zwar die steuerfreien Vermietungsumsätze im eigenen Namen bewirkt. Für den Vorsteuerabzug der Klägerin ist aber entscheidend, daß diese Mittelsperson ungeachtet der ihr selbst zuzuordnenden Vermietungsumsätze für Rechnung der Klägerin tätig geworden ist.

Für den Vorsteuerabzug der Klägerin ist die personelle Aufteilung in den Leistungsbezieher und den Leistungserbringer irrelevant. Entscheidend ist aus der hier allein relevanten Sicht des Vorsteuerabzugsbegehrenden (der Klägerin) die unmittelbare wirtschaftliche Verbindung zwischen bezogener und zur Bewirkung von Umsätzen eingesetzter Leistung. Damit entscheiden die Vermietungsumsätze, die auf Geheiß der Klägerin durch die GbR erbracht worden sind, über die Vorsteuerabzugsberechtigung der Klägerin. Da hier die GbR nur nach § 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreie Umsätze ausgeführt hat, sind gemäß den am Ende von Abschnitt 1 der Entscheidungsgründe dargestellten Grundsätzen die bei der Klägerin angefallenen und mit diesen Umsätzen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1967 zur Gänze vom Abzug ausgeschlossen.

 

Fundstellen

BStBl II 1984, 404

BFHE 1984, 387

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