BFH Urteil vom 21.01.1977 - III R 107/73

Leitsatz (amtlich)

Wird ein Gemeinschuldner nach Konkurseröffnung vom Konkursverwalter mit der Weiterführung des Geschäfts im Angestelltenverhältnis beauftragt und wird für seine Tätigkeit Lohnsteuer einbehalten und ergibt sich bei der späteren Einkommensteuerveranlagung wegen vortragungsfähiger Verluste ein Erstattungsanspruch des Gemeinschuldners, so kann das FA nicht mit Abgabeansprüchen gegen diese Erstattungsansprüche aufrechnen, weil dies eine unzulässige Rechtsausübung darstellen würde.

Normenkette

AO § 226a; KO §§ 14, 54-55

Tatbestand

Streitig ist, ob die Vermögensabgabeforderung des Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) in voller Höhe von 15 179 DM bevorrechtigt zu befriedigen ist. Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Der Beigeladene war zu einem Vermögensabgabe-Vierteljahrsbetrag in Höhe von 1 517,90 DM veranlagt worden.

Durch Beschluß des Amtsgerichts vom 28. März 1967 wurde über das Betriebsvermögen der Firma H KG sowie über das Vermögen des persönlich haftenden Gesellschafters H (= der Beigeladene) das Anschlußkonkursverfahren eröffnet. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde zum Konkursverwalter bestellt. Dieser beauftragte den Gemeinschuldner mit der Fortführung des Betriebs der KG im Angestelltenverhältnis.

Bei Konkurseröffnung bestanden keine Vermögensabgaberückstände. Der nach § 63 Abs. 1 LAG i. V. m. § 65 KO fällig gewordene Zeitwert der Vermögensabgabe wurde mit 53 809,55 DM ermittelt, Der bevorrechtigt zu befriedigende Teil betrug gemäß § 63 Abs. 2 Nr 2 LAG i. V. m. § 61 Nr. 2 KO zehn Vierteljahrsbeträge = 15 179 DM. Demgemäß meldete das für die Erhebung und Beitreibung zuständige FA A 15 179 DM als Vorrechtsforderung und den Rest des Zeitwerts in Höhe von 38 630,55 DM als nach § 61 Nr. 6 KO quotenmäßig zu befriedigende Vermögensabgabe zur Konkurstabelle an. Nach ursprünglich falscher Eintragung in der Konkurstabelle anerkannte der Konkursverwalter die Vorrechtsforderung nur in Höhe von 8 675,21 DM und bestritt den Restbetrag von 6 503,79 DM. Er vertrat die Auffassung, daß dieser Betrag dadurch getilgt sei, daß er bzw. der Gemeinschuldner mit Einkommensteuererstattungsansprüchen 1965/1966 und Lohnsteuererstattungsansprüchen 1967 bis 1971 aufgerechnet habe. Das Konkursgericht berichtigte die Tabelle am 19. Juni 1972 entsprechend.

Auf Grund des Bestreitens des Konkursverwalters erteilte das beklagte FA diesem einen Feststellungsbescheid gemäß § 226 a AO, in welchem die Vermögensabgabeschuld in Höhe des Zeitwerts von 53 809,55 DM festgestellt und davon 15 179 DM als Vorrechtsforderung und 38 630,55 DM als übrige Konkursforderung angegeben waren. Das FA war der Auffassung, daß es zeitlich früher gegen die Einkommensteuer- und Lohnsteuererstattungsansprüche aufgerechnet habe, und zwar mit dem nicht bevorrechtigten Teil seiner Vermögensabgabeforderung.

Im Einspruchs- und Klageverfahren machte der Kläger geltend, daß die vom FA vorgenommenen Aufrechnungen rechtsunwirksam seien.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG hielt die vom FA vorgenommenen Aufrechnungen für zulässig und wirksam und wies die Klage in voller Höhe ab.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Gerügt wird Verletzung der §§ 14, 54, 55 KO, §§ 387, 388, 394, 242, 826 BGB, §§ 123, 124, 226 a AO. Beantragt wird, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Einspruchsentscheidung und den angefochtenen Feststellungsbescheid vom 16. Juni 1972 insoweit aufzuheben, als darin die Vermögensabgabevorrechtsforderung in Höhe von mehr als 8 675,21 DM festgestellt worden ist und hilfsweise Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung an das FG.

Die Revision erkennt nunmehr an, daß das Konkursvorrecht für den vorliegenden Rechtsstreit in Höhe von 8 675,21 DM unanfechtbar festgestellt ist. Dagegen ist der Kläger weiterhin der Meinung, daß die jetzt noch streitige Forderung in Höhe von 6 503,79 DM dem FA nicht zur bevorrechtigten Befriedigung zustehe. Der Kläger trägt dazu vor:

Der Gemeinschuldner habe seit 1961 ständig Verluste erlitten. Das FA habe dies erkannt und habe trotzdem für die Jahre 1965/1966 Einkommensteuervorauszahlungen festgesetzt und beigetrieben. Das FA habe später im Konkurs mit diesen Beträgen aufrechnen können. Das FA habe hier eine formale Möglichkeit (Festsetzung von Vorauszahlungen) genutzt, die sonst keinem Konkursgläubiger zustehe. Es habe dadurch seine Stellung als Hoheitsträger mißbraucht. Der Fiskus werde im Konkurs durch § 61 Nr. 2 KO und § 63 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 LAG bereits über alle Maßen bevorzugt. Eine weitere Bevorzugung daneben durch Aufrechnungsmöglichkeiten sei nicht gerechtfertigt.

Das FA habe auf der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer aus dem Arbeitsverhältnis mit dem Gemeinschuldner bestanden und mit Zwangsvollstreckung gedroht, obwohl Verlustvorträge in Millionenhöhe vorhanden gewesen seien, so daß offensichtlich war, daß die Lohnsteuer bei den späteren Einkommensteuerveranlagungen des Gemeinschuldners wieder erstattet werden mußte. Der Fiskus habe damit unter Ausnutzung einer formalen Gesetzeslage (Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer) eine Aufrechnungslage genutzt, was nur ihm auf Grund seiner Hoheitsbefugnisse möglich sei. Auch darin liege ein Mißbrauch und eine Benachteiligung der anderen Konkursgläubiger.

Überdies schütze § 14 KO den Wiederaufbau einer neuen Existenz durch den Gemeinschuldner. Zwar nicht gegen den Wortlaut, aber gegen den Zweck dieser Vorschrift würde verstoßen, wollte man Aufrechnungen des Fiskus in der vorgenannten Situation zulassen.

Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.

Das Konkursverfahren wurde durch Zwangsvergleich vom 18. Dezember 1973 abgeschlossen. Während des Revisionsverfahrens hat das FA auf Grund der Einkommensteuerbescheide für 1972 und 1973 gegen weitere Lohnsteuererstattungsansprüche des Gemeinschuldners mit dem nicht bevorrechtigten Teil der Vermögensabgabeforderung aufgerechnet.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, daß nur noch der restliche Teil des Vorrechtsanspruchs der Vermögensabgabe in Höhe von 6 503,79 DM im Streit befangen ist. Dementsprechend hat auch der Kläger seinen Revisionsantrag auf diesen Betrag beschränkt.

1. Unbestritten ist die Berechnung der zum Konkurs angemeldeten Vermögensabgabe und ihre rechnerische Aufteilung in den bevorrechtigten und nichtbevorrechtigten Teil als Konkursforderung zutreffend erfolgt. Der Kläger meint jedoch, daß der bevorrechtigt zu befriedigende Teil des Vermögensabgabeanspruchs des FA in der Zwischenzeit seit Konkurseröffnung durch seine Aufrechnungserklärungen erloschen sei. Der Senat kann jedoch, wie oben ausgeführt, nur über eine eventuelle Tilgung des vom Konkursverwalter bestrittenen Vorrechtsbetrages von 6 503,79 DM befinden, da die Anerkennung durch den Konkursverwalter in Höhe von 8 675,21 DM wie ein rechtskräftiges Urteil wirkt (§ 145 Abs. 2 KO). Die Prüfung ergibt, daß die Vorrechtsforderung des FA mindestens in Höhe des vom Konkursverwalter bestrittenen Teilbetrages von 6 503,79 DM erloschen ist.

2. Im Streitfall hat das FA gegenüber dem Konkursverwalter eine Aufrechnung im Konkurs nach §§ 53 und 54 KO mit nichtbevorrechtigter Vermögensabgabeforderung in Höhe von 3 037,83 DM gegen den zu erstattenden Bundesanteil an der Einkommensteuerveranlagung 1965 und 1966 erklärt. Diese Aufrechnung war zulässig. Durch diese Aufrechnung ist der Erstattungsanspruch des Gemeinschuldners erloschen. Er stand daher zur Tilgung der bevorrechtigten Forderung nicht mehr zur Verfügung. Der Erstattungsanspruch aus der Einkommensteuerveranlagung 1965 und 1966 entstand jeweils mit Ablauf des Jahres 1965 und des Jahres 1966. Obwohl der Erstattungsanspruch im Zeitpunkt der Konkurseröffnung noch nicht festgesetzt war, fiel er trotzdem in die Konkursmasse (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Erl. vor §§ 150 ff. AO, Anm. 4). Da die Vermögensabgabe gemäß § 63 Abs. 1 LAG zum Zeitwert bei der Konkurseröffnung fällig wurde, konnte das FA mit seiner Vermögensabgabeforderung gegen den Bundesanteil aus der Einkommensteuererstattung in Höhe von 3 037,83 DM aufrechnen. Das FA war zu dieser Aufrechnung auch befugt; insbesondere standen konkursrechtliche Vorschriften dem nicht entgegen. Entgegen der Meinung des Klägers ist nämlich der aufrechnungsberechtigte Konkursgläubiger nicht der Regelung des § 64 KO unterworfen. Der Konkursverwalter ist nicht berechtigt, im Falle einer bei Konkurseröffnung bestehenden Aufrechnungslage die angemeldete Konkursforderung nur in Höhe des Ausfalls anzuerkennen (siehe Böhle-Stamschräder, Konkursordnung, § 53 Anm. 1; Jäger-Lent, Konkursordnung, § 53 Anm. 30 a).

Das FA hat mit seiner Aufrechnung gegen Einkommensteuererstattungsansprüche 1965 und 1966 auch nicht - wie der Kläger meint - arglistig gehandelt. Das FA hatte gegen den Gemeinschuldner aus Vorauszahlungsbescheiden für die Jahre 1965/1966 vollstreckt. Diese Vorauszahlungsbescheide beruhten auf von der Betriebsprüfung für die Jahre 1961 und 1962 festgestellten betrieblichen Gewinnen. Der Gemeinschuldner hatte weder gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung Einwendungen erhoben noch gegen die Vorauszahlungsbescheide Rechtsmittel eingelegt. Auch hatte sich nachträglich nur für 1965 bei der Veranlagung ein Verlust, dagegen für 1966 wiederum ein nicht unbeträchtlicher Betriebsgewinn ergeben. Bei dieser Sachlage kann nicht davon gesprochen werden, daß das FA durch sein Verhalten sich eine zwangsweise Aufrechnungslage geschaffen habe, die einer Aufrechnung im Konkurs entgegenstehen könnte.

3. Anders verhält es sich dagegen mit der vom FA erklärten Aufrechnung gegen die nach Veranlagung zu erstattenden Lohnsteuerbeträge. Die Lohnsteuer war jeweils nach Konkurseröffnung aus der Tätigkeit des Gemeinschuldners als Arbeitnehmer einbehalten und an das FA abgeführt worden. Die Erstattungsansprüche des Gemeinschuldners waren bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wegen der Möglichkeit des Verlustabzugs aus einer früheren gewerblichen Tätigkeit entstanden. Sie fielen damit in das konkursfreie Vermögen des Gemeinschuldners. Für sie gilt daher nicht das Aufrechnungsverbot des § 55 Nr. 1 KO, da der Erstattungsanspruch nicht zur Masse gehört.

a) Die Aufrechnungen durch das FA sind entgegen der Auffassung des Klägers nicht wegen des Verbots der Einzelvollstreckung im Konkurs nach § 14 KO unwirksam. Unter diese Bestimmung fallen nach ihrem Wortlaut nur gerichtliche Zwangsmaßnahmen zugunsten einzelner Konkursgläubiger, nicht aber Aufrechnungen durch diese. § 14 KO ist nach dem Urteil des BGH vom 26. Mai 1971 VIII ZR 137/70 (NJW 1971, 1563) auch nicht entsprechend anwendbar. Zwar wird durch die Aufrechnungen von Konkursgläubigern die Erwerbs- und Kreditfähigkeit des Gemeinschuldners, die § 14 KO ihm wieder eröffnen soll, geschmälert. Das ist jedoch nur möglich, indem der Konkursgläubiger selbst seine eigene Forderung aufopfert.

b) Die Aufrechnungen des FA stellen sich jedoch bei Abwägung aller in Betracht kommenden Gesichtspunkte in ihrer Gesamtheit als unzulässige Rechtsausübung dar. Die unzulässige Rechtsausübung besteht darin, daß das FA eine ihm vom Gesetz nur formal gewährte Rechtsstellung ausgenutzt hat und gegen Erstattungsansprüche aus Lohnsteuer aufgerechnet hat, von der von vornherein feststand, daß sie ihm materiell nicht zustand.

Die Aufrechnungen durch das FA waren formell nur möglich, weil bei dem Gemeinschuldner als Arbeitnehmer die Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer durch § 38 EStG zwingend vorgeschrieben ist. Wäre der Gemeinschuldner nach der Konkurseröffnung selbständig tätig geworden, so hätte das FA mit seinen nichtbevorrechtigten Forderungen nicht aufrechnen können. Denn eine Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen wäre nicht in Betracht gekommen, weil dem Gemeinschuldner Verlustabzüge in ausreichender Höhe zum Ausgleich zur Verfügung standen (§§ 10 d, 35 Abs. 2 EStG). Anders verhält es sich bei Lohnsteuerpflichtigen. Diese können Verlustabzüge auf der Lohnsteuerkarte als steuerfreie Beträge nicht eintragen lassen (§ 40 EStG) mit der Folge, daß die Lohnsteuer ohne Rücksicht auf die entstandenen Verluste einzubehalten ist. Die entstandenen Verluste werden erst nachträglich bei der Veranlagung berücksichtigt, die wegen der einbehaltenen Lohnsteuer zu einer Erstattung führt. Mit diesem nur durch die Ausgestaltung des Lohnsteuerverfahrens entstandenen Erstattungsanspruch wird nachträglich der materiellen Rechtslage Rechnung getragen, daß der Steuerpflichtige von vornherein keine Einkommensteuer zu entrichten hatte.

Unbeschadet der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung (vgl. Beschluß des BVerfG vom 26. Januar 1977 1 BvL 7/76) erscheint es dem Senat mit Rücksicht darauf, daß der Abzug der Einkommensteuer vom Arbeitslohn (§ 38 EStG) nur eine andere Form der Einkommensteuererhebung ist, nicht gerechtfertigt, für das Konkursverfahren dem FA das Recht zur Aufrechnung mit anderen Steueransprüchen gegen den allein aus der Technik des Lohnsteuerverfahrens entstandenen Erstattungsanspruch zu gewähren. Die Aufrechnung durch das FA bedeutet überdies eine sachlich ungerechtfertigte und daher dem Gleichheitssatz (Art. 3 GG) widersprechende Benachteiligung der Lohnsteuerpflichtigen gegenüber den sonstigen Einkommensteuerpflichtigen, die sich, je länger das Konkursverfahren dauert, immer stärker dadurch auswirkt, daß das FA immer mehr Aufrechnungsmöglichkeiten erhält. Demgegenüber können veranlagte Einkommensteuerpflichtige die eingetretenen Verluste von vornherein mit der Folge geltend machen, daß gegen sie keine Einkommensteuervorauszahlungen festgesetzt werden.

Dieser Effekt wird noch dadurch verstärkt, daß immer nur das FA bestimmen kann, mit welchen Forderungen (hier den nichtbevorrechtigten) es aufrechnen will. Denn die Einkommensteuererstattungsansprüche des Gemeinschuldners werden erst im Zeitpunkt der Veranlagung fällig. Mit der Bekanntgabe der Einkommensteuerbescheide hat das FA im Streitfall dem Gemeinschuldner aber jeweils gleichzeitig die Aufrechnungen erklärt. Es konnte somit dem Gemeinschuldner jeweils zeitlich zuvorkommen.

Bei Abwägung aller dieser Umstände ist der Senat der Auffassung, daß die Aufrechnung des FA gegen die Erstattungsansprüche des Gemeinschuldners rechtlich nicht zulässig ist.

c) Die Aufrechnungserklärungen des FA stellen sich hinsichtlich der zu erstattenden Lohnsteuerbeträge für 1967 bis 1971 aus den dargelegten Gründen als unwirksam heraus; diese Beträge standen damit dem Gemeinschuldner zur Aufrechnung zur Verfügung. Da diese Erstattungen mindestens einen Betrag von 6 503,79 DM ausmachen, war dieser Betrag durch die Aufrechnungen des Gemeinschuldners getilgt. Ob auch die durch die Eintragung in die Konkurstabelle rechtskräftig festgestellte Vorrechtsforderung in Höhe von 12 242,40 DM durch weitere Aufrechnungen getilgt ist, kann der Senat in diesem Verfahren nicht entscheiden.

4. Das FG ging von einer anderen Rechtsauffassung aus. Die Vorentscheidung ist aus diesem Grund aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Feststellungsbescheid gemäß § 226 a AO vom 16. Juni 1972 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. März 1973 dahin abgeändert, daß der bevorrechtigte Teil der Vermögensabgabeforderung des FA nur noch in Höhe von 8 675,21 DM besteht. Damit ist der Widerspruch des Klägers als Konkursverwalter erledigt.

Fundstellen

Haufe-Index 72272

BStBl II 1977, 393

BFHE 1977, 279

NJW 1977, 1359