BFH Urteil vom 19.10.1977 - II R 123/76

Leitsatz (amtlich)

Wird eine Personengesellschaft durch Übertragung des Vermögens auf eine Kapitalgesellschaft umgewandelt und werden gleichzeitig Grundstücke eines Gesellschafters in die Kapitalgesellschaft gegen Gesellschaftsrechte eingebracht, die von der Personengesellschaft genutzt worden sind und deshalb ertragsteuerrechtlich zum Sonderbetriebsvermögen dieses Gesellschafters gehört haben, so ist die Einbringung der Grundstücke bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen von der Grunderwerbsteuer befreit.

Normenkette

GrEStUFG Nordrhein-Westfalen § 1 Abs. 1 Nrn. 1, 3

Tatbestand

Die Klägerin, eine AG, ist durch Umwandlung der F A GmbH & Co. KG (KG) nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes entstanden. Das Vermögen der KG ging mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister auf die Klägerin über (§ 44 Abs. 1 des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften - UmwG -). Im Rahmen des Beschlusses über die Umwandlung der KG in eine AG übertrug der Kommanditist W A die der KG dienenden Grundstücke, die in seinem Eigentum standen und in einer steuerlichen Sonderbilanz geführt wurden, gegen Gewährung von (weiteren) Aktien im Nennwert von 1 571 000 DM auf die Klägerin.

Das beklagte FA unterwarf diesen Grunderwerb der Klägerin, soweit die erworbenen Grundstücke in seinem Bezirk belegen waren, der Grunderwerbsteuer. Es setzte durch Steuerbescheid vom 1. August 1973 nach einem auf die Grundstücke entfallenden Teil der Gegenleistung von 593 143 DM eine Grunderwerbsteuer von 41 519 DM fest. Der Einspruch der Klägerin ist ohne Erfolg geblieben.

Auf ihre Klage hat das FG den Grunderwerbsteuerbescheid aufgehoben. Es ist davon ausgegangen, daß der Grundstückserwerb gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Nordrhein-Westfälischen Gesetzes über Grunderwerbsteuerbefreiung bei Änderung der Unternehmensform (GrEStUFG) vom 5. Mai 1970 (GVBl 1970, 314, BStBl I 1970, 779) als "Einbringen eines Mitunternehmeranteils" von der Grunderwerbsteuer befreit ist.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet.

Der Erwerb der im Eigentum des Kommanditisten W A stehenden Grundstücke durch die Klägerin im Rahmen der Umwandlung der KG ist in entsprechender Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStUFG von der Grunderwerbsteuer befreit, obwohl auf den Umwandlungsvorgang selbst allein § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStUFG anzuwenden ist.

Zu diesem Ergebnis führen die folgenden Überlegungen:

1. Wird im Rahmen der Sachgründung einer Kapitalgesellschaft durch die Gesellschafter ein diesen als Gesellschafter einer Personenhandelgesellschaft gehörender Betrieb eingebracht, so ist das Einbringen von Grundstücken bei Vorliegen aller sonstigen Voraussetzungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStUFG von der Grunderwerbsteuer befreit. Dabei ist es ohne Bedeutung, wie man diese Sachgründung zivilrechtlich würdigt, ob man annimmt, daß die Gesellschafter sich gemeinsam verpflichtet haben, das Vermögen der Personenhandelsgesellschaft auf die Kapitalgesellschaft zu übertragen, oder ob man annimmt, daß die Gesellschafter sich - jeweils unter Zustimmung aller anderen Gesellschafter - verpflichtet haben, ihre Anteile am Gesellschaftsvermögen auf die Kapitalgesellschaft zu übertragen und diese Verpflichtung durch Übertragung des gesamten Gesellschaftsvermögens erfüllen. Denn § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStUFG begünstigt sowohl das Einbringen eines Betriebes als auch das Einbringen von Mitunternehmeranteilen.

2. Zu einem eingebrachten Betrieb bzw. einem eingebrachten Mitunternehmeranteil gehören auch eingebrachte Grundstücke, die zum ertragsteuerrechtlichen Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehören. Dies folgt daraus, daß die in § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStUFG verwendeten Begriffe "Betrieb", "Teilbetrieb" und "Mitunternehmeranteil" bewußt aus dem Ertragsteuerrecht übernommen worden sind, wie dies ein Vergleich des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStUFG mit § 17 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1969) zeigt. Es war das Ziel des Entwurfes des Nordrhein-Westfälischen Gesetzes über Grunderwerbsteuerbefreiung bei Änderung der Unternehmensform, für alle im Bundesgesetz begünstigten Umwandlungs-, Verschmelzungs- und Einbringungsvorgänge volle Grunderwerbsteuerfreiheit zu gewähren (Landtags-Drucksache Nordrhein-Westfalen VI/1583, allgemeiner Teil der Begründung).

Im Sinne des Ertragsteuerrechts (und auch des Bewertungsrechts) gehört das jeweilige Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft zum Betrieb bzw. zu seinem Mitunternehmeranteil (vgl. zur Frage der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen die Urteile des BFH vom 19. Januar 1973 III R 27/71, BFHE 108, 551, BStBl II 1973, 438; vom 23. Juli 1975 I R 210/73, BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180, und vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, und zur Frage der Zugehörigkeit zu einem Mitunternehmeranteil das Urteil vom 12. April 1967 VI R 187/66, BFHE 88, 415, BStBl III 1967, 419). Daraus folgt, daß das Sonderbetriebsvermögen unter Inanspruchnahme der ertragsteuerrechtlichen Vergünstigung des § 17 UmwStG 1969 (mit) in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden kann, wenn ein Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil eingebracht wird (vgl. Loos, Der Betrieb 1970 S. 9). Der BdF fordert sogar die Einbringung derartiger Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Grundlagen des einzubringenden Betriebes gehören, soll die Steuervergünstigung nicht verloren gehen (vgl. Abschn. II Nr. 6 des Schreibens vom 20. Juli 1970, BStBl I 1970, 922). Aus alledem folgt weiter, daß die Steuerfreiheit gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStUFG auch die (Mit-) Einbringung von zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücken erfaßt, soweit die sonstigen Voraussetzungen gegeben sind.

Etwas anderes kann nicht etwa aus dem Grundgedanken des § 1 Abs. 2 GrEStG 1940 gefolgert werden. Nach dieser Vorschrift wird zwar ein dem Betrieb einer Personengesellschaft dienendes Grundstück eines Mitgesellschafters nicht ohne weiteres der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zugerechnet. Grundsätzlich ist es für die Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG 1940 erforderlich, daß das Grundstück dem Werte nach eingebracht wird (vgl. u. a. das Urteil des Senats vom 27. August 1975 II R 52/70, BFHE 117, 96, BStBl II 1976, 30). Hieraus kann aber entgegen der Auffassung der Finanzminister des Bundes und der Länder (vgl. den Erlaß des Hessischen Ministers der Finanzen vom 21. Juli 1971 unter c, abgedruckt bei Loos, Umwandlungssteuergesetz 1969, Anhang II 2 n) nichts für die Auslegung der im § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStUFG verwendeten Begriffe "Betrieb", "Teilbetrieb" und "Mitunternehmeranteil" hergeleitet werden. Der besondere Zweck des Nordrhein-Westfälischen Gesetzes über Grunderwerbsteuerbefreiung bei Änderung der Unternehmensform, die Steuervergünstigungen des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform zu ergänzen und die Hindernisse abzubauen, die angesichts der hohen Grunderwerbsteuer sonst einer Umwandlung, Verschmelzung oder Einbringung entgegenstünden, erfordern es, in der Auslegung der genannten Begriffe an die Bedeutung dieser Begriffe im Ertragsteuerrecht anzuknüpfen, um eine möglichst weitgehende Übereinstimmung der jeweiligen Vergünstigungsvorschriften zu erreichen.

Dafür, daß dies nicht immer möglich sein wird, ist das Urteil des Senates vom 11. Dezember 1974 II R 170/73 (BFHE 114, 552, BStBl II 1975, 363), die Einbringung eines Betriebes in eine stille Gesellschaft betreffend, ein Beispiel. Dort scheiterte die Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStUFG an den Besonderheiten der stillen Gesellschaft, die es unmöglich machte, daß der Einbringende einen Anteil an dem (hier nicht vorhandenen) Gesellschaftsvermögen der übernehmenden Gesellschaft erhielt, wie dies § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStUFG voraussetzt. Vergleichbare Hindernisse bestehen im vorliegenden Fall jedoch nicht. Es gibt keinerlei Anhaltspunkte dafür, die Begriffe "Betrieb", "Teilbetrieb" oder "Mitunternehmeranteil" im Grunderwerbsteuerrecht so auszulegen, daß sie hinsichtlich der dem Betrieb dienenden Grundstücke eines Gesellschafters die Erfüllung der Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 GrEStG 1940 durch die Gesellschaft erforderten.

Unter § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStUFG fällt somit bei einer Sachgründung durch Einbringung eines Betriebes auch die Einbringung der zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücke.

3. Wählen die Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft, die das Betriebsvermögen auf eine Kapitalgesellschaft übertragen wollen, nicht den Weg der Sachgründung, sondern den in der Abwicklung einfacheren Weg der Umwandlung der Personenhandelsgesellschaft durch Übertragung des Vermögens auf eine Kapitalgesellschaft, so liegt zwar ertragsteuerrechtlich ebenfalls ein als Einbringungsvorgang zu beurteilender Sachverhalt vor (vgl. § 17 Abs. 6 UmwStG 1969). Grunderwerbsteuerrechtlich jedoch fällt der Vorgang als Umwandlungsfall unter die Nr. 1 des § 1 Abs. 1 GrEStUFG und nicht unter dessen Nr. 3, da der Anwendungsbereich der Nr. 1 alle Umwandlungsfälle umfaßt. Angesichts der hieraus folgenden anderen Abgrenzung ist der Einbringungstatbestand des Nordrhein-Westfälischen Gesetzes über Grunderwerbsteuerbefreiung bei Änderung der Unternehmensform enger als der des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform.

Dies führt jedoch nicht zu der Schlußfolgerung, die mit der Umwandlung verbundene Einbringung von Sonderbetriebsvermögen sei deshalb nicht von der Grunderwerbsteuer befreit, weil § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStUFG nur den Umwandlungsvorgang begünstige, die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens für sich allein aber nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStUFG erfülle. Eine solche Schlußfolgerung wäre mit der Zielsetzung des Nordrhein-Westfälischen Gesetzes über Grunderwerbsteuerbefreiung bei Änderung der Unternehmensform unvereinbar, für die Umwandlungen, Verschmelzungen sowie die Einbringungsfälle des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform volle Grunderwerbsteuerfreiheit herbeizuführen. Die Umwandlung einer Personengesellschaft durch Übertragung des Vermögens auf eine Kapitalgesellschaft unterscheidet sich von der Sachgründung mittels Einbringung eines Betriebes im wesentlichen nur durch die rechtstechnische Abwicklung. Ansonsten besteht weitgehende Übereinstimmung. Die Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft werden Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, die Personenhandelsgesellschaft erlischt. Diese weitgehende Übereinstimmung erfordert es, daß auch im Umwandlungsfalle der Rechtsgedanke des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStUFG insoweit beachtet wird, als im Zusammenhang mit dem Vermögensübergang infolge Umwandlung Sonderbetriebsvermögen gegen Gesellschaftsrechte eingebracht wird, das ertragsteuerrechtlich Teil des Betriebes der umgewandelten Personenhandelsgesellschaft bzw. Teil des Mitunternehmeranteils des Eigentümers des Sonderbetriebsvermögens war. Dies bedeutet, daß im vorliegenden Fall die Vermögensübertragung auf die Klägerin im Wege der Umwandlung der KG bzw. durch Einbringung des Sonderbetriebsvermögens gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 unter entsprechender Anwendung der Nr. 3 von der Grunderwerbsteuer befreit ist, soweit Grundbesitz auf die Kapitalgesellschaft übergeht.

Fundstellen

BStBl II 1978, 199

BFHE 1978, 83