BFH Urteil vom 19.01.1973 - III R 134/71

Leitsatz (amtlich)

Die auf einen forstwirtschaftlichen Betrieb entfallende Vermögensteuer kann für die Jahre 1967 und 1968 nicht mit der Begründung nach § 131 AO erlassen werden, es liege eine sachliche Unbilligkeit darin, daß für diese Jahre der Vermögensbesteuerung nicht schon der auf den 1. Januar 1964 festgestellte niedrigere Einheitswert des forstwirtschaftlichen Betriebs zugrunde gelegt werde.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; AO § 131; RBewG 1934 §§ 31, 45 Abs. 3; ÄndG-BewG 1965 Art. 3 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines forstwirtschaftlichen Betriebs. Er beantragte mit Schreiben vom 21. Dezember 1967, "angesichts der nachhaltig schlechten finanziellen Situation unseres Forstbetriebs" die auf diesen Betrieb entfallende Vermögensteuer 1967 und 1968 zu erlassen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) lehnte diesen Antrag durch Verfügung vom 15. März 1968 ab. Die gegen diese Verfügung eingelegte Beschwerde wurde von der OFD als unbegründet zurückgewiesen. Die Klage, mit der der Kläger Erlaß der Vermögensteuer für die Jahre 1967 bis 1970 auf der Grundlage von 4 868 915 DM beantragte, wurde abgewiesen.

Mit der Revision beantragt der Kläger, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Beschwerdeentscheidung der OFD das FA zu verurteilen, dem gestellten Antrag auf Teilerlaß der Vermögensteuer für 1967 und 1968 stattzugeben. Er beantragt ferner, den BdF zu dem Verfahren hinzuzuziehen. Es wird Verletzung des bestehenden Rechts gerügt. Die Revision wird im wesentlichen wie folgt begründet: Der forstwirtschaftliche Betrieb des Klägers sei zuletzt auf den 1. Januar 1960 mit rund 9,3 Millionen DM bewertet worden. Dieser Wert enthalte nicht den Wertansatz der Gebäude, Nebennutzungen und Nebenbetriebe. Er entspreche einem Reinertrag von über 500 000 DM. Das sei ein irrealer Ertrag, der nach den Verhältnissen vom 1. Januar 1935 nicht zu erzielen gewesen sei. Er sei nur dadurch zustande gekommen, daß der RdF mit rechtsverbindlicher Kraft Hektarsatztabellen aufgestellt habe, deren Verwendung zu einer zu hohen Bewertung der forstwirtschaftlichen Nachhaltsbetriebe geführt habe. Der Waldbesitzer habe keine Möglichkeit gehabt, sich ein Bild von den zugrunde gelegten Preisen und Kosten zu machen. Die Finanzverwaltung sei zu keiner Zeit bereit gewesen, die Kostenermittlung und -zusammensetzung bekanntzugeben. Es sei deshalb nicht möglich gewesen, die für die Bewertung maßgebenden Faktoren richterlich nachprüfen zu lassen. Dieses Verfahren verstoße gegen das GG. Trotzdem werde es noch heute bei Wertfortschreibungen allgemein angewandt. Dazu komme, daß nach Ansicht forstwirtschaftlicher Sachverständiger große Teile der Forstwirtschaft seit Jahren keinen Reinertrag mehr abwürfen. Der Wald habe überhaupt seit geraumer Zeit seine Stellung und Funktion innerhalb der gesamten Volkswirtschaft grundlegend geändert. Trotz dieser Verschiebungen werde der Wald auf der Grundlage der viel zu hohen Einheitswerte 1935 weiter besteuert. Diese Besteuerung treffe in erster Linie allein den größeren Waldbesitz. Der Staat und die Kommunen als die größten Waldbesitzer seien von der Vermögensteuer befreit. Für den Bauernwald spielten die Werte von 1935 nur eine geringe Rolle. Das Hinausschieben der neuen Hauptfeststellung durch § 1 BewDV a. F. verstoße gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Das gelte besonders deswegen, weil diese Regelung für die meisten Vermögensgruppen steuerliche Vorteile gebracht habe, bei der Forstwirtschaft dagegen erhebliche Nachteile. Das FG habe sich im wesentlichen auf die Ausführungen des BFH in dem Urteil vom 22. Januar 1971 III R 108/69 (BFHE 101, 277, BStBl II 1971, 295) berufen. Der BFH habe sich in diesem Urteil in der Hauptsache mit der Bedeutung der Einheitswerte für die Grundsteuer beschäftigt. Es sei müßig, darüber zu streiten, wie lange sich höhere Werte bei der Grundsteuer steuerneutral auswirken sollten. Es komme vielmehr darauf an, daß die Werte innerhalb der einzelnen Vermögensarten gleichmäßig festgesetzt würden. Das sei aber innerhalb der Vermögensart land- und forstwirtschaftliches Vermögen nicht der Fall. Während der Wert der landwirtschaftlichen Betriebe innerhalb einer Gemeinde durch die neuen Einheitswerte kaum wesentlich geändert worden sei, könne das bei forstwirtschaftlichen Betrieben ganz anders sein. Hier wirke sich dann der steuerneutrale Zeitraum, von der Grundsteuer aus gesehen, für die Forstwirtschaft sehr nachteilig aus, wenn er eine zumutbare Spanne übersteige. Bei der Vermögensteuer sei ein steuerneutraler Zeitraum überhaupt nicht vertretbar, besonders wenn man berücksichtige, daß die beim Grundvermögen entstandenen erheblichen Wertsteigerungen für die Dauer des neutralen Zeitraums nicht zur Vermögensteuer herangezogen würden. Die Gewährung der Abschläge durch das ÄndG 1970 gälten erst ab dem 1. Januar 1971. Die Bundesregierung habe es also bei der Überbesteuerung der forstwirtschaftlichen Betriebe für einen Zeitraum von sechs Jahren belassen. Darin liege ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Aus der Einführung eines Abschlags sei außerdem zu folgern, daß sich der Gesetzgeber bei Erlaß des BewG 1965 offensichtlich über die Auswirkungen der neuen Bewertungsvorschriften auf die Forstwirtschaft nicht im klaren gewesen sei. Er habe deshalb damals auch keine Veranlassung gehabt, für die Forstwirtschaft eine Sonderregelung zu treffen. Um so mehr sei die Verwaltung verpflichtet gewesen, sofort nach Erkenntnis der wirklichen Situation durch entsprechende Billigkeitsmaßnahmen bei der Forstwirtschaft auf dem Gebiet der Vermögensteuer zumindest Steuererleichterungen zu schaffen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Steuern können nach § 131 Abs. 1 AO erlassen werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Unbilligkeit kann in der Person des Steuerpflichtigen oder in der Sache liegen. Persönliche Gründe für den beantragten Teilerlaß der Vermögensteuer 1967 und 1968 hat der Kläger nicht geltend gemacht. Sie liegen nach den Feststellungen des FG, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, nicht vor.

Das FG ist aber auch zu Recht der Auffassung, daß aus sachlichen Gründen kein Erlaß gerechtfertigt ist. Es ist dabei zutreffend von der Rechtsprechung des BFH ausgegangen, daß ein Erlaß aus sachlichen Gründen dann gewährt werden kann, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers auf dem in Frage kommenden Steuerrechtsgebiet angenommen werden kann, daß der Gesetzgeber die im Billigkeitsweg zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne des beantragten Erlasses entschieden haben würde. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Der Gesetzgeber hat seinen Willen, die Besteuerung nach den auf den 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswerten erst von einem Zeitpunkt an eintreten zu lassen, der durch ein besonderes Gesetz festgelegt werden soll, eindeutig in Art. 3 Abs. 1 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 - ÄndG-BewG 1965 - (BGBl I 1965, 851) erklärt. Es mag sein, daß er sich damals, wie der Kläger behauptet, über die Auswirkung der neuen Bewertungsvorschriften auf die Einheitsbewertung der forstwirtschaftlichen Betriebe nicht im klaren gewesen ist. Der Kläger trägt aber selbst vor, daß der Gesetzgeber diese Erkenntnis spätestens im Jahr 1968 erlangt habe. Wenn er es trotz dieser Erkenntnis bei der Besteuerung der Betriebe der Forstwirtschaft nach den höheren alten Einheitswerten zunächst weiter beließ und eine Ermäßigung der steuerlichen Belastung durch das ÄndG 1970 erst mit Wirkung ab 1. Januar 1971 anordnete, so ergibt sich daraus sein eindeutiger Wille, es für die vergangenen Jahre bei der Besteuerung nach den alten Einheitswerten zu belassen. Weder die Verwaltungsbehörden noch die FG sind befugt, sich über diesen eindeutig erklärten Willen des Gesetzgebers hinwegzusetzen und eine Unbilligkeit in der Sache solchen Umständen zu entnehmen, die der Gesetzgeber bewußt in Kauf genommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 1965 II 184/62, HFR 1966 S. 31). Der Senat kann deshalb die beachtlichen Ausführungen des Prozeßbevollmächtigten, besonders in der mündlichen Verhandlung, über das Absinken der Ertragslage der Forstwirtschaft seit 1960 und die Dringlichkeit einer neuen Einheitswertfeststellung für die forstwirtschaftlichen Betriebe, die er durchaus für zutreffend hält, nicht berücksichtigen. Das könnte er nur dann, wenn das Verhalten des Gesetzgebers verfassungsmäßig zu beanstanden wäre. Das ist jedoch, jedenfalls für die hier in Betracht kommenden Zeiträume, nicht der Fall. Das BVerfG hat in der vom Senat in seinem Urteil III R 108/69 zitierten Entscheidung vom 7. Mai 1968 1 BvR 420/64 (BVerfGE Bd. 23 S. 242 [257], BStBl II 1968, 549) ausgeführt, der Gesetzgeber könne zunächst davon absehen, aus der neuen Bewertung steuerliche Folgerungen zu ziehen, solange es noch nicht feststehe, welcher Vermögensbestand aufgrund der neuen Bewertung überhaupt vorhanden sei. Es müsse ihm eine angemessene Frist zugebilligt werden, die unterschiedliche steuerliche Belastung zu beseitigen. Diese angemessene Frist war in den Jahren 1967 und 1968, wie der Senat in dem Urteil III R 108/69 näher dargelegt hat, noch nicht verstrichen. Diese Erwägungen gelten nicht nur für die Einheitswerte des Grundvermögens, sondern auch für die Einheitswerte des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. Auch bei ihnen hatte der Gesetzgeber einen sachlichen Grund, aus der neuen Bewertung nicht sofort die steuerlichen Folgen zu ziehen. Der Kläger hat selbst vorgetragen, daß der Gesetzgeber sich bei Erlaß des ÄndG-BewG 1965 über die Auswirkung der neuen Bewertungsvorschriften auf die Einheitsbewertung der forstwirtschaftlichen Betriebe nicht im klaren gewesen ist. Sein Zuwarten war also nicht willkürlich und verstieß deshalb nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Auch das Vorbringen des Klägers, die Besteuerung der Betriebe der Forstwirtschaft nach den alten Einheitswerten verstoße gegen das GG, kann einen Erlaß der Vermögensteuer wegen sachlicher Unbilligkeit nicht rechtfertigen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Richtigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids im Verfahren nach § 131 AO grundsätzlich nicht mehr nachprüfbar (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 1970 II 135/64, BFHE 99, 8, BStBl II 1970, 503, und die dort angeführten Entscheidungen). Das gilt auch für den unanfechtbar gewordenen Feststellungsbescheid über den Einheitswert des forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers auf den 1. Januar 1960. Es liegt kein Ausnahmefall vor, in dem nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 6. Mai 1966 III R 4/66, BFHE 86, 282, BStBl II 1966, 410) ein Bescheid trotz seiner Unanfechtbarkeit im Verfahren nach § 131 AO noch einmal überprüft werden könnte. Der Einwand des Klägers, die für die Einheitsbewertung der forstwirtschaftlichen Betriebe maßgebenden Faktoren hätten gar nicht richterlich überprüft werden können, weil der RdF mit rechtsverbindlicher Kraft Hektarsatztabellen aufgestellt habe, trifft in dieser allgemeinen Form nicht zu. Es ist zwar richtig, daß nach § 45 Abs. 3 BewG 1934 der RdF mit rechtsverbindlicher Kraft die Hektarsätze eines Nachhaltsbetriebs mit regelmäßigem Altersklassenverhältnis und die Hundertsätze dieser Hektarsätze für die einzelnen Altersklassen festgestellt hat. Diese Feststellungen sind in den sog. "Hilfsmitteln für die Einheitsbewertung forstwirtschaftlicher Betriebe" enthalten. Diese Hilfsmittel wurden in den Diensträumen der Landesfinanzämter während der Zeit vom 1. März bis 30. März 1935 offengelegt; Abdrucke konnten von der Reichsdruckerei bezogen werden. Auf die Offenlegung und auf die Bezugsmöglichkeit wurde in einem Runderlaß des RdF vom 28. Februar 1935, der im RStBl 1935, 420, abgedruckt ist, hingewiesen. Die nach diesen Hilfsmitteln im Einzelfall anzuwendenden Hundertsätze des jeweiligen Hektarsatzes konnten jedoch nur an Hand von Angaben des Steuerpflichtigen über die Fläche, die Holzart, die Standortklasse, den Bestockungsgrad und vor allem über den Preis des Richtsortiments ermittelt werden. Auf diesen Angaben beruht im Ergebnis der Ertragswert, der nach § 31 in Verbindung mit § 45 Abs. 3 BewG 1934 die Bemessungsgrundlage bildete. Außerdem konnten nach § 45 Abs. 5 BewG 1934 in bestimmten Fällen Ab- und Zuschläge gemacht werden, die den Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung tragen sollten. Es kann bei dieser Sachlage nicht davon gesprochen werden, daß der Waldbesitzer überhaupt keine Möglichkeit gehabt habe, sich "ein Bild von den zugrunde gelegten Preisen und Kosten zu machen", zumal sie, wie dargelegt, weitgehend auf seinen eigenen Angaben beruhten. Insoweit war auch eine gerichtliche Nachprüfung durchaus möglich. Das zeigt schon die Tatsache, daß Einheitswerte der forstwirtschaftlichen Betriebe in vielen Fällen gerichtlich nachgeprüft wurden. Es sei darauf hingewiesen, daß z. B. der Senat in dem Urteil vom 15. März 1968 III 81/63 (BFHE 93, 310, BStBl II 1968, 766) aus den Besteuerungsunterlagen feststellen konnte, daß bei der Einheitswertfeststellung eines forstwirtschaftlichen Betriebs keine laufenden Pensionszahlungen berücksichtigt worden waren. Auch die vom Kläger eingereichte Ablichtung der Berechnung des Ertragswerts nach dem Stand vom 1. Januar 1960 läßt deutlich erkennen, wie der Ertragswert im einzelnen ermittelt worden ist. Aus ihm geht hervor, daß sogar eine "Anpassungsabrechnung" in Höhe von 11,3 v. H. vom Wert der Altersklassen vorgenommen wurde, die offenbar den Zweck hatte, der geminderten Ertragslage Rechnung zu tragen. Es bestehen nach Auffassung des Senats auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, daß die Hektarsätze und Hundertsätze rechtsverbindlich festgesetzt worden sind. Ohne diese Unterlagen wäre bei den forstwirtschaftlichen Betrieben eine vergleichende Bewertung praktisch überhaupt nicht möglich gewesen. Die Einschaltung von Vergleichs- und Untervergleichsbetrieben wie bei der Landwirtschaft (vgl. §§ 34, 35 BewG 1934) war deswegen nicht möglich, weil bei der Forstwirtschaft nicht der Grund und Boden die allein ausschlaggebende Rolle spielt, sondern in erster Linie der vorhandene Holzbestand. Im übrigen hat das BVerfG sich in seinem Beschluß vom 12. Februar 1969 1 BvR 687/62 (BStBl II 1969, 364) im Abschn. B II 3 auch mit der Bewertungsmethode für forstwirtschaftliche Betriebe nach dem Reichsbewertungsgesetz 1934 befaßt, ohne sie in verfassungsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt der auf den 1. Januar 1960 festgestellte Einheitswert auch nicht gegen das GG. Das trifft, wie schon oben dargelegt wurde, nicht zu, soweit der Kläger Verstöße gegen das GG aus der Rechtsverbindlichkeit der vom RdF festgestellten "Hilfsmittel" herleiten will. Es trifft aber auch nicht zu, soweit der Kläger sich auf die Verfassungswidrigkeit des § 1 Abs. 2 BewDV a. F. beruft. Der Senat hat in dem Urteil vom 29. April 1966 III 97/65 (BFHE 86, 4 BStBl III 1966, 360) entschieden, daß die Bestimmungen des § 1 Abs. 2 und des § 3a Abs. 1 BewDV a. F. rechtsgültig sind und daß sie nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG verstoßen. Das BVerfG hat in dem Beschluß 1 BvR 687/62 diese Auffassung bestätigt.

Der Senat hält nach allem weder die vom Kläger beantragte Aufforderung an den BdF, dem Verfahren beizutreten, noch eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG für erforderlich.

Fundstellen

Haufe-Index 70335

BStBl II 1973, 277

BFHE 1973, 247