BFH Urteil vom 22.01.1971 - III R 108/69

Leitsatz (amtlich)

Die Feststellungsbescheide über die Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes auf den Beginn des Kalenderjahrs 1964 sind nicht deshalb unwirksam und der Eintritt ihrer Unanfechtbarkeit ist nicht deshalb gehemmt, weil die zukünftige steuerliche Belastung im Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide noch nicht feststand.

Normenkette

AO §§ 214, 219; BewG 1965 § 21

Tatbestand

I. Sachverhalt und Entscheidung des Finanzgerichts.

1. Der Kläger wendet sich gegen die Hauptfeststellung 1964 für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundbesitzes. Er hat im Jahr 1960 auf seinem 2 819 qm großen Grundstück ein Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von rd. 120 qm bezugsfertig errichtet. Der Einheitswert zum 1. Januar 1961 auf der Grundlage der Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 beträgt 14 400 DM. Zum 1. Januar 1964 stellte das FA (Revisionsbeklagter) im Zuge der Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes den Einheitswert für das Grundstück des Klägers zunächst auf 49 500 DM fest. Auf den Einspruch ermäßigte es den Wert auf 40 300 DM.

Mit der Klage machte der Kläger geltend, der Feststellungsbescheid über die Hauptfeststellung des Einheitswerts für sein Grundstück zum 1. Januar 1964 habe keine steuerliche Bedeutung und sei deshalb nichtig. Außerdem sei die in diesem Bescheid enthaltene Rechtsbehelfsbelehrung falsch und im übrigen sei er durch den Bescheid nicht beschwert.

2. Das FG sah die Klage als unzulässig an, soweit die Unrichtigkeit der Rechtsbehelfsbelehrung und die mangelnde Beschwer festgestellt werden sollten, und als unbegründet, soweit die Nichtigkeit des Feststellungsbescheids für die Hauptfeststellung 1964 begehrt wurde. Es hat wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache die Revision zugelassen. Das FG-Urteil ist in EFG 1970, 4, veröffentlicht worden.

II. Begründung der Revision und Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen.

1. Die Revision rügt unrichtige Anwendung von Bundesrecht.

Für das Grundstück liege ein Feststellungsbescheid für den Einheitswert zum 1. Januar 1961 vor, der noch für unbestimmte Zeit Besteuerungsgrundlage bleibe. Trotzdem habe das FA zum 1. Januar 1964 einen weiteren Feststellungsbescheid erlassen, von dem feststehe, daß er

a) keinerlei gegenwärtigen Besteuerungszwecken diene und von dem

b) nicht bekannt sei, von wann ab daraus steuerliche Folgerungen gezogen würden.

c) Außerdem seien Art und Höhe dieser künftigen Steuern im Zeitpunkt des Zugangs des Feststellungsbescheids zum 1. Januar 1964 ungewiß, so daß die zukünftige steuerliche Belastung weder berechnet noch überblickt werden könne. Ein solcher Bescheid sei kein wirksamer Steuerbescheid.

d) Dem angefochtenen Verwaltungsakt fehlten aber auch sonst alle Merkmale eines Feststellungsbescheids. Dies ergebe sich daraus, daß er mangels steuerlicher Anwendbarkeit nicht verjähren könne, daß er nach Art. 2 Abs. 2 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 - ÄndG-BewG 1965 - (BGBl I 1965, 851) nicht fortgeschrieben werden könne, daß eine Aussetzung der Vollziehung nicht möglich sei, weil er keine gegenwärtige Besteuerungsgrundlage sei, daß der Grundeigentümer durch die in einem solchen Bescheid getroffenen Feststellungen nicht beschwert werde.

e) Eine Hauptfeststellung zum 1. Januar 1964 sei auch deshalb nicht möglich, weil der Hauptfeststellungszeitraum aufgrund der Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes zum 1. Januar 1935 noch nicht beendet sei, denn die einheitswertabhängigen Steuern würden immer noch auf der Grundlage der Einheitswerte nach Wertverhältnissen 1935 erhoben.

f) Es verstoße gegen die Grundsätze des sozialen Rechtsstaats, wenn das FA Feststellungsbescheide in Rechtskraft erwachsen lassen wolle, deren zukünftige steuerliche Auswirkung nicht bekannt sei. Eine faire Lösung der Probleme im Zusammenhang mit der Hauptfeststellung 1964 sei nur in der Weise möglich, daß die Rechtskraft der Einheitswertbescheide bis zu dem Erlaß des Anwendungsgesetzes hinausgeschoben werde.

g) Der BFH habe mit Urteil III R 73/69 vom 31. Oktober 1969 (BFH 97, 499, BStBl II 1970, 173) zum "Reziprokfall" des vorliegenden Falles entschieden, die Feststellung eines Einheitswerts sei nur zulässig, wenn die Steuern noch nicht verjährt seien, die aufgrund der Feststellung für das Jahr erhoben werden müßten, auf dessen Beginn die Feststellung durchgeführt werden solle. Die Hauptfeststellung zum 1. Januar 1964 diene aber nicht gegenwärtigen Besteuerungszwecken, weil der Gesetzgeber auf unbestimmte Zeit untersagt habe, daß diese Werte der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Damit sei aufgrund des vorgenannten BFH-Urteils die Feststellung nicht zulässig.

h) Die Rechtsbehelfsfrist habe nicht zu laufen begonnen, weil die Absendestelle des FA entgegen der Vorschrift des § 17 Abs. 4 VwZG die Beurkundung der Absendung nicht auf der Urschrift des Bescheids, sondern auf einem statistischen Zählblatt (EW 117) vorgenommen habe.

Die Ausführungen des Klägers versteht der Senat dahin, daß er beantragt, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und festzustellen, daß der Verwaltungsakt des FA als Feststellungsbescheid nichtig sei. Der Kläger erläuterte dies dahin, daß nach seiner Auffassung die Wirksamkeit des Feststellungsbescheids über die Hauptfeststellung 1964 und damit auch der Eintritt der Unanfechtbarkeit gehemmt seien, bis die steuerlichen Folgen aus dieser Feststellung gesetzlich festgelegt seien.

Das FA beantragte, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

2. Der dem Verfahren beigetretene BdF hat in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, der Kläger verkenne, daß die Einheitsbewertung lediglich der Feststellung der Besteuerungsgrundlage diene, dagegen nicht der Festsetzung der Steuerschuld für die einzelnen Steuern, die an den Einheitswert anknüpfen. Das Feststellungsverfahren und das Steuerfestsetzungsverfahren seien zwei formell selbständige Verfahren. Jedes dieser Verfahren ende mit einem Bescheid. Gegen jeden dieser Bescheide könnten selbständig Rechtsbehelfe ergriffen werden, die jeweils nur mit den in dem jeweiligen Verfahren angewendeten Rechtsnormen begründet werden könnten. Aus dieser Selbständigkeit der beiden Verfahren ergebe sich, daß nicht notwendig mit dem Verfahren zur Feststellung der Besteuerungsgrundlage ein Verfahren zur Festsetzung einer Steuerschuld parallel laufen müsse; das Steuerfestsetzungsverfahren könne vielmehr zeitlich nachfolgen. Soweit der Kläger rüge, es sei nicht zulässig, für denselben Feststellungszeitpunkt und für dieselbe wirtschaftliche Einheit zwei Feststellungsbescheide zu erlassen, nämlich einen, der sofort wirksame Besteuerungsgrundlage sei, und einen, der erst zukünftig der Besteuerung zugrunde gelegt werde, könne er für seine Auffassung weder eine Rechtsnorm noch einen Grundgedanken der Rechtsordnung heranziehen.

Der BdF beantragte ebenfalls, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

1. a) Der Antrag des Klägers schließt nicht aus, daß er die Feststellung der Nichtigkeit des Einheitswertbescheids begehrt, wenn sich der Verwaltungsakt als nichtig erweisen sollte. Der Senat hat deshalb vorweg geprüft, ob sich Gesichtspunkte dafür ergeben.

b) Diese Feststellungsklage ist zulässig, soweit sie auf die Feststellung der Nichtigkeit des Feststellungsbescheids über die Hauptfeststellung des Einheitswerts für das bebaute Grundstück des Klägers zum 1. Januar 1964 gerichtet ist (§ 41 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO). Eine Klage auf Feststellung, daß ein Verwaltungsakt überhaupt nicht gegeben sei oder daß der ergangene Verwaltungsakt kein Steuerbescheid sei oder daß der Steuerbescheid nicht unanfechtbar werden könne, ist dagegen nicht zulässig (vgl. Ule, Verwaltungsprozeßrecht, 2. Aufl., § 43 Anm. 2c). Eine derartige Feststellungsklage ist auch nicht unter der Sicht zulässig, daß das Klagebegehren auf Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses gerichtet sein könnte. Unter einem Rechtsverhältnis ist für das Abgabenrecht die aus einem konkreten Sachverhalt aufgrund einer Rechtsnorm bestehende öffentlich-rechtliche Beziehung zwischen der Behörde und dem Steuerpflichtigen oder einer Sache des Steuerpflichtigen, zwischen dem Steuerpflichtigen und einer Sache oder zwischen Steuerpflichtigen untereinander zu verstehen (vgl. v. Wallis/List, Finanzgerichtsordnung, § 41 Anm. 3). Der Verwaltungsakt selbst ist kein Rechtsverhältnis in diesem Sinn (Ziemer-Birkholz, Finanzgerichtsordnung, § 41 Anm. 22). Er kann lediglich Rechtsverhältnisse begründen, feststellen, verändern oder beenden (vgl. Eyermann-Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 4. Aufl., § 43 Anm. 3).

c) Die demnach zulässige Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Feststellungsbescheids über die Hauptfeststellung des Einheitswerts zum 1. Januar 1964 ist jedoch nicht begründet. Ein Steuerbescheid ist, ebenso wie jeder andere Verwaltungsakt, nur dann nichtig, wenn er besonders schwerwiegende formelle oder sachliche Mängel aufweist. In Betracht kommen besonders schwerwiegende Verstöße gegen Zuständigkeitsvorschriften, gegen Verfahrensvorschriften, gegen zwingende Formvorschriften, unzulässige Beeinflussung in der Willensbildung oder schwere Verstöße gegen Normen, die den Inhalt eines Steuerbescheids bestimmen. Die Nichtigkeit hat zur Folge, daß der Steuerbescheid unbeachtlich ist; weder der Empfänger noch die absendende Behörde sind an ihn gebunden. Sie werden durch einen nichtigen Bescheid weder verpflichtet noch berechtigt (Forsthoff, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, 1. Band, Allgemeiner Teil, 9. Aufl., S. 219 ff.). Es kann für die Entscheidung dieses Falles dahingestellt bleiben, ob man der Evidenztheorie folgt und verlangt, daß der Mangel des nichtigen Bescheids offenkundig ist, oder ob man auch bei nicht offenkundigen schweren Mängeln Nichtigkeit annimmt (vgl. Eyermann-Fröhler, a. a. O., Anhang § 42 Anm. 2). Selbst wenn man davon ausgeht, daß auch schwerwiegende Mängel, die nicht offenkundig, d. h. für den verständigen Staatsbürger nicht ohne weiteres erkennbar sind, zur Nichtigkeit führen, kann der dem Kläger bekanntgegebene Feststellungsbescheid nicht als nichtig angesehen werden; denn der Bescheid ist von dem örtlich und sachlich zuständigen FA aufgrund § 214 AO in der Form des § 211 AO erlassen worden. Sein Inhalt beschränkt sich auf die durch § 216 AO vorgeschriebenen Feststellungen; diese Feststellungen sind vollständig. Es liegen schließlich auch keine Anhaltspunkte dafür vor, daß ihm sonstige schwerwiegende Mängel anhaften.

2. Prozeßhandlungen sind nach den für Willenserklärungen geltenden Grundsätzen der Auslegung fähig (Rosenberg-Schwab, Zivilprozeßrecht, 10. Aufl., § 65 III). Eine Auslegung des Klageantrags des Klägers ist im vorliegenden Fall in besonderem Maße aufgrund der gegebenen Erläuterungen geboten. Sie ist dem Revisionsgericht nicht verwehrt. Die Anträge sind so auszulegen, daß das Ergebnis der Auslegung dem Willen und der Zielsetzung des Klägers bei verständiger Überlegung entspricht (Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2. bis 4. Aufl., § 65 FGO, Anm. 4).

Die Auslegung des Antrags des Klägers ergibt, daß er nicht in erster Linie die Feststellung der Nichtigkeit im rechtstechnischen Sinn erreichen will. Das Ziel seiner Rechtsbehelfe ist, daß der Feststellungsbescheid über die Hauptfeststellung 1964 bis zum Erlaß des Anwendungsgesetzes gesetzes gemäß Art. 3 Abs. 1 ÄndG-BewG 1965 keine Wirkung haben und nicht unanfechtbar werden kann. Dieses Ergebnis könnte, falls ein Steuerbescheid nicht nichtig ist, durch Anfechtungsklage erreicht werden. Bei der erkennbaren Zielsetzung der Klage ist deshalb geboten, die in erster Linie auf Feststellung der Nichtigkeit eines Steuerbescheids gerichtete Klage als Anfechtungsklage zu verstehen. Das ist im vorliegenden Fall deshalb möglich, weil die Feststellungsklage innerhalb der für die Anfechtungsklage geltenden Frist von einem Monat seit Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (§ 47 FGO) erhoben wurde (Entscheidung des Bundessozialgerichts - BSG - 3 RK 72/55 vom 21. Juni 1960, BSGE 12, 185 [188]).

Das FG hat die Klage nur als Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Einheitswertbescheids über die Hauptfeststellung 1964 behandelt. Die Klage ist jedoch als Anfechtungsklage aufzufassen, weil sie erst nach Durchführung eines Vorverfahrens erhoben wurde. Bei der Auslegung der Klage als Anfechtungsklage handelt es sich nicht um eine im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung im Sinne des § 123 FGO. Es fehlt auch nicht an den für eine Anfechtungsklage erforderlichen Voraussetzungen; denn der Kläger hat den Feststellungsbescheid über die Hauptfeststellung 1964 zunächst im Vorverfahren wegen der Höhe angegriffen und erst nach Zustellung der Einspruchsentscheidung die jetzt anhängige Klage erhoben.

3. a) Nach § 213 Abs. 1 AO ist die Feststellung der Besteuerungsgrundlage regelmäßig ein unselbständiger Teil des Steuerbescheids, der nicht selbständig anfechtbar ist. Als Ausnahme von diesem Grundsatz werden nach § 214 AO die der Besteuerung zugrunde zu legenden Einheitswerte für den Grundbesitz gesondert festgestellt. Das Besteuerungsverfahren ist in diesen Fällen in zwei formell getrennte Abschnitte unterteilt, nämlich die Feststellung der Besteuerungsgrundlage einerseits und die Festsetzung der Steuer aufgrund der festgestellten Besteuerungsgrundlage andererseits (vgl. § 218 AO).

Einheitswerte werden allgemein nur in größeren Zeitabständen festgestellt. Allgemeine Feststellungen nennt das BewG Hauptfeststellungen. Der Zeitabstand zwischen zwei Hauptfeststellungen ist der Hauptfeststellungszeitraum (§ 21 BewG). Hauptfeststellungen sind erforderlich, weil die Änderungen der Wertverhältnisse während des Hauptfeststellungszeitraums beim Grundbesitz überhaupt nicht (§ 3a BewDV i. d. F. vor dem BewG 1965, § 27 BewG) und die Änderung der tatsächlichen Verhältnisse nur beschränkt durch Fortschreibung berücksichtigt werden können (vgl. § 22 BewG). Die Hauptfeststellung hat damit den Sinn, die gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen allgemein den im Laufe des vorangegangenen Hauptfeststellungszeitraums veränderten Verhältnissen anzupassen. Einheitswertfeststellungen werden nicht mit Bezug auf eine bestimmte Steuer durchgeführt, sondern sie dienen dazu, die Besteuerungsgrundlage "allgemein" (vgl. § 21 BewG) für alle bestehenden und zukünftigen einheitswertabhängigen Steuern festzustellen. Im Hinblick auf den erheblichen Arbeitsaufwand, der mit einer Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes verbunden ist, werden Hauptfeststellungen für den Grundbesitz nur in größeren Zeitabständen durchgeführt; § 21 Abs. 1 Nr. 1 BewG sieht beim Grundbesitz eine regelmäßige Dauer des Hauptfeststellungszeitraums von sechs Jahren vor.

Eine Hauptfeststellung muß nach vorstehenden Ausführungen nicht unmittelbar und zwangsläufig mit einer Steuerfestsetzung auf der Grundlage der veränderten Einheitswerte zusammenhängen. Von welchem Zeitpunkt die bei einer Hauptfeststellung allgemein festgestellten Einheitswerte der Besteuerung zugrunde gelegt werden, ergibt sich vielmehr aus den Gesetzen über die Einzelsteuern, für die die Einheitswerte Besteuerungsgrundlage sind. Das zeigt besonders deutlich § 13 Abs. 3 GrStG. Nach dieser Vorschrift gilt die aufgrund einer Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes durchgeführte Hauptveranlagung der Grundsteuermeßbeträge erst von dem Kalenderjahr an, das zwei Jahre nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt beginnt. Anders ausgedrückt besagt dies, die durch Hauptfeststellung festgestellten Einheitswerte werden der Erhebung der Grundsteuer erst ab dem dritten Jahr nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt zugrunde gelegt. Daraus ergibt sich, daß für die Grundsteuer trotz Durchführung einer Hauptfeststellung für eine Übergangszeit noch die Einheitswerte des vorhergehenden Hauptfeststellungszeitraums maßgebend bleiben. Das führt aber nicht dazu, daß für die Grundsteuer der Hauptfeststellungszeitraum erst zwei Jahre nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt endet, mit dem der neue Hauptfeststellungszeitraum beginnt. Der Kläger irrt also, wenn er meint, der Hauptfeststellungszeitraum 1935 sei noch nicht beendet, weil die einheitswertabhängigen Steuern noch auf der Grundlage der Einheitswerte nach Wertverhältnissen 1935 erhoben werden, und daraus die weitere Folgerung zieht, daß eine neue Hauptfeststellung, insbesondere die auf den Beginn des Kalenderjahres 1964 unzulässig gewesen sei. Auch der Umstand, daß die Einheitswerte nach Wertverhältnissen 1935 gemäß Art. 2 Abs. 4 ÄndG-BewG 1965 für eine Übergangszeit noch fortgeschrieben werden, die nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1964 liegt, spricht nicht für die Auffassung des Klägers; denn es entspricht dem Gebot der steuerlichen Gerechtigkeit, Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse von erheblicher steuerlicher Bedeutung insbesondere für den Steuerzahler während einer längeren Übergangszeit durch Fortschreibung der sogenannten alten Einheitswerte zu berücksichtigen. Hinzu kommt, daß bei diesen Fortschreibungen zum Teil schon neues Recht anzuwenden ist (vgl. Art. 2 Abs. 5 ÄndG-BewG 1965). Ohne die besondere Anordnung des ÄndG-BewG 1965 würden die Einheitswerte aufgrund der Wertverhältnisse 1935 nach dem Stand der tatsächlichen Verhältnisse vom 1. Januar 1963 erstarren, wie es im übrigen während der nach § 13 GrStG entstehenden Übergangszeit der Fall ist.

b) Es trifft zu, daß nach dem Urteil III R 73/69 vom 31. Oktober 1969 (a. a. O.) die Feststellung eines Einheitswerts unzulässig ist, wenn sämtliche Steuern verjährt sind, die aufgrund dieser Feststellung für das Jahr erhoben werden müßten, auf dessen Beginn die Feststellung durchgeführt werden soll. Diese Entscheidung bezieht sich ersichtlich auf Feststellungen, die aktuelle Besteuerungsgrundlage sind. Aus ihr kann aber nichts dafür hergeleitet werden, daß die Durchführung einer Hauptfeststellung, die die aktuellen Besteuerungsgrundlagen ab einem zukünftigen Zeitpunkt ablösen soll, unzulässig wäre. Derselbe Rechtsgedanke ergibt sich im übrigen aus der Vorschrift des Art. 2 Abs. 2 ÄndG-BewG 1965, wonach die Fortschreibung der zum 1. Januar 1964 durch Hauptfeststellung festgestellten Einheitswerte erstmals auf den Zeitpunkt vorgenommen werden kann, von dem an die Einheitswerte 1964 der Besteuerung zugrunde gelegt werden.

Es braucht nicht darauf eingegangen zu werden, ob eine Hauptfeststellung der Einheitswerte für andere als steuerliche Zwecke, z. B. nur für statistische Zwecke, zulässig wäre, denn Art. 3 Abs. 1 ÄndG-BewG 1965 kann eindeutig entnommen werden, daß die zum 1. Januar 1964 allgemein festgestellten Einheitswerte des Grundbesitzes der Besteuerung dienen sollen. Dabei ist zu beachten, daß die "Besteuerung", wie oben schon ausgeführt, nicht nur unter einer bestimmten an den Einheitswert anknüpfenden Steuer gesehen werden kann, sondern daß die Einheitswerte eine allgemeine einheitliche Besteuerungsgrundlage für eine Vielzahl von Steuern sind, möglicherweise von Steuern, die im Zeitpunkt der Feststellung der Einheitswerte noch gar nicht bestehen. Dies beweisen besonders die Lastenausgleichsabgaben aufgrund des LAG, die zu einem wesentlichen Teil auch an Einheitswerte anknüpfen, die auf einen Zeitpunkt festgestellt worden sind, an dem das LAG und dessen Vorläufer noch gar nicht erlassen waren.

Der Senat stimmt dem BdF darin zu, daß auch durch das Fortschreibungsgesetz vom 10. März 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1949 S. 25 - WiGBl 1949, 25 -) eine ähnliche Lage entstand. Dieses Gesetz ordnete die Fortschreibung der Einheitswerte des Grundbesitzes zum 21. Juni 1948 an, obwohl die laufend veranlagten einheitswertabhängigen Steuern nur an Einheitswerte anknüpften, die auf den Beginn eines Kalenderjahres festgestellt sind. Die Folgerungen aus den Feststellungen zum 21. Juni 1948 wurden erst durch das Gesetz über die Vermögensteuerveranlagung für die Zeit ab 1. Januar 1949 und die Vermögensteuer für das zweite Kalenderhalbjahr 1948 vom 3. Juni 1949 (WiGBl 1949, 83) in Verbindung mit dem Gesetz zur Bewertung des Vermögens für die Kalenderjahre 1949 bis 1951 vom 16. Januar 1952 (BGBl I 1952, 22) gezogen.

Der Zeitpunkt, von dem ab die Besteuerung auf der Grundlage der zum 1. Januar 1964 allgemein festgestellten Einheitswerte des Grundbesitzes durchgeführt werden wird, soll durch ein besonderes Gesetz bestimmt werden. Für diese Regelung hatte der Gesetzgeber einen überzeugenden Grund. Bei einer Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes auf einen Zeitpunkt, der z. B. zehn Jahre früher gelegen hätte, wäre es möglicherweise noch vertretbar gewesen, die einheitswertabhängigen Steuern in dem Maße zu erhöhen, in dem sich das Einheitswertvolumen aufgrund der neuen Hauptfeststellung gegenüber dem Einheitswertvolumen nach Wertverhältnissen 1935 erhöht hätte. Mit dem starken Konjunkturanstieg etwa ab 1955 haben sich auch die Wertverhältnisse auf dem Grundstücksmarkt grundlegend geändert. Der Wert des Grundbesitzes ist bis zum Beginn des Jahres 1964 insgesamt ganz erheblich gestiegen. Dieser Wertanstieg hat sich indessen nicht für alle Grundstücksarten gleichmäßig vollzogen. Dadurch ergab sich auch eine erhebliche Veränderung des Wertgefüges innerhalb des Grundbesitzes, die in ihrer Auswirkung nicht zu überschauen ist. Im Hinblick auf diese Entwicklung war es nicht mehr vertretbar, bei einer Hauptfeststellung 1964 die Steuerbelastung des Grundbesitzes in demselben Maße anzuheben, in dem sich im Einzelfall der Einheitswert gegenüber dem Einheitswert nach Wertverhältnissen 1935 erhöht. Auch die Entscheidung, ob und in welchem Umfang eine Revalorisierung der Grundsteuer im Verhältnis zur Gewerbesteuer angestrebt werden soll, kann nicht getroffen werden, bevor nicht die Besteuerungsmasse aufgrund der Hauptfeststellung bekannt ist. Die Bundesregierung hat deshalb in der Vorlage ihres Gesetzentwurfes dem Gesetzgeber vorgeschlagen, die erforderlichen Entscheidungen über die Besteuerung auf der Grundlage der Einheitswerte 1964 erst zu treffen, wenn das Einheitswertvolumen und seine Aufgliederung auf die einzelnen Arten des Grundbesitzes zuverlässig zu überschauen sind (vgl. Bundestags-Drucksache IV/1488 vom 1. Oktober 1963, S. 34). Diese Überlegungen führten dazu, die Besteuerung auf der Grundlage der Einheitswerte 1964 in ÄndG-BewG 1965 einem besonderen Gesetz, dem sogenannten Anwendungsgesetz, vorzubehalten. Zwar kann Art. 3 Abs. 1 ÄndG-BewG 1965 keine Verpflichtung für den Gesetzgeber begründen, das Anwendungsgesetz zu erlassen, da diese Vorschrift nicht Verfassungsrang hat. Die Verpflichtung zum Erlaß des Anwendungsgesetzes ergibt sich aber aus verfassungsrechtlichen Erwägungen. Denn das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in seiner Entscheidung 1 BvR 420/64 vom 7. Mai 1968 (BVerfGE 23, 242 [257]) bereits darauf hingewiesen, daß der Gesetzgeber die bedenkliche Diskrepanz zwischen den tatsächlichen Werten und den Einheitswerten des Grundbesitzes und die daran anknüpfende unterschiedliche steuerliche Belastung aufgrund Art. 3 Abs. 1 GG in angemessener Frist zu beseitigen habe.

Das ÄndG-BewG 1965 läßt erkennen, daß dem Gesetzgeber eine Besteuerung auf der Grundlage der Einheitswerte 1964 etwa ab 1970 vorschwebte; denn auf den Beginn des Kalenderjahres 1971 sollte die nächste Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes durchgeführt werden (Art. 2 Abs. 1 letzter Satz ÄndG-BewG 1965). Offensichtlich ist dies nicht mehr möglich (siehe Art. 2 des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung bewertungsrechtlicher Vorschriften und des Einkommensteuergesetzes vom 22. Juli 1970, BGBl I 1970, 1118). Dies mag zum einen darauf zurückzuführen sein, daß die Hauptfeststellung 1964 erst im August 1965, also auf einen mehr als 1 1/2 Jahre zurückliegenden Feststellungszeitpunkt angeordnet wurde, weil an diesem Stichtag letztmals die Preisbindungen für Mieten regional noch nicht wesentlich durchbrochen waren (vgl. Art. 2 Abs. 1 Satz 2 ÄndG-BewG 1965). Zum anderen scheinen die technischen Schwierigkeiten, die mit der Durchführung einer Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes erstmals nach 29 Jahren unter Berücksichtigung rechtsstaatlicher Erfordernisse verbunden sind, unterschätzt worden zu sein. Die Einheitswerte 1964 können aber für die Erhebung der Grundsteuer nicht zugrunde gelegt werden, bevor die Hauptfeststellung nicht im wesentlichen abgeschlossen ist. Die Grundsteuer ist in bezug auf die Grundstücksmieten ein Kostenfaktor. Würden man diesen Kostenfaktor allgemein rückwirkend erhöhen, so könnte das dazu führen, daß die Vermieter nach den mietrechtlichen und mietpreisrechtlichen Vorschriften auch allgemein nicht mehr in der Lage sind, die Erhöhungsbeträge von den Mietern nachzufordern.

Die Arbeiten an der Hauptfeststellung 1964 sind nach dem Vortrag des BdF in der mündlichen Verhandlung beim Grundvermögen im Durchschnitt zu 95 v. H. erledigt. Damit sind die Voraussetzungen für den Erlaß des Anwendungsgesetzes geschaffen. Dem Gesetzgeber wird deshalb nach Auffassung des Senats nur noch eine ganz kurze Zeitspanne zugebilligt werden können, für die er es bei der Besteuerung auf der Grundlage der Einheitswerte nach Wertverhältnissen 1935 belassen darf, wenn seine Untätigkeit nicht dazu führen soll, daß die bestehende Besteuerung des Grundbesitzes als verfassungsgemäß von den Gerichten nicht mehr anerkannt werden könnte. Offenbar in Erkenntnis dieser Rechtslage hat die Bundesregierung den Gesetzgebungsorganen den Entwurf eines Gesetzes zur Änderung bewertungsrechtlicher Vorschriften - BewÄndG 1971 - (Bundesrats-Drucksache 738/70 vom 18. Dezember 1970) zugeleitet, der vorsieht, daß die nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswerte ab 1. Januar 1974 der Besteuerung zugrunde gelegt werden (Art. 1 Abs. 1 des Entwurfs). Der Senat sieht es als eine verfassungsrechtliche Notwendigkeit an, daß die Bundesregierung die Voraussetzungen für eine rechtzeitige Verabschiedung des darüber hinaus noch erforderlichen besonderen Gesetzes über die anzuwendenden Besteuerungsmaßstäbe schafft, damit der Anwendungsstichtag 1. Januar 1974 nicht erneut Verschoben werden muß.

c) Der Senat vermag dem Kläger auch nicht darin zuzustimmen, die Feststellungsbescheide über die Hauptfeststellung entbehrten der Qualität eines Steuerbescheids, oder was dem gleichsteht, sie seien unwirksam, weil sie nicht verjähren könnten. Wie der Senat in seiner Entscheidung III R 73/69 vom 31. Oktober 1969 (a. a. O.) ausführte, unterliegt die Feststellung eines Einheitswerts keiner selbständigen Verjährung. Damit kann es auch kein notwendiges Merkmal für die Qualität eines Feststellungsbescheids sein, daß er verjähren kann.

Auch die Einwendungen, daß die durch die Hauptfeststellung festgestellten Einheitswerte zur Zeit nicht fortgeschrieben werden könnten, und daß die Vollziehung der Feststellungsbescheide nicht ausgesetzt werden könne, sind kein Kriterium dafür, ob ein wirksamer Feststellungsbescheid vorliegt. Diese Einwendungen könnten möglicherweise dann von Bedeutung sein, wenn die Hauptfeststellung 1964 niemals steuerliche Wirkung erhalten würde. Das ist aber nach dem gegenwärtigen Stand schon im Hinblick auf die Verfassungsrechtslage nicht zu erwarten.

Der Kläger irrt auch, wenn er glaubt, der Feststellungsbescheid über die Hauptfeststellung 1964 habe für ihn keine Bedeutung und "beschwere" ihn deshalb nicht. Da dieser Bescheid, wie oben dargelegt, in absehbarer Zeit Besteuerungsgrundlage werden wird, hat er im Hinblick auf diese Besteuerung für den Kläger sehr wohl Bedeutung. Bescheide, die mit dem Ziel einer steuerlichen Belastung ergehen, führen immer zu einer Beschwer für den Empfänger.

Schließlich kann der Senat dem Kläger auch nicht darin folgen, daß der Erlaß von zwei Feststellungsbescheiden für dieselbe wirtschaftliche Einheit und denselben Feststellungszeitpunkt in allen Fällen ausgeschlossen sein soll. Es gibt keine Rechtsnorm, die das ausdrücklich verbietet. Aber auch aus den Grundgedanken des BewG oder der AO kann ein derartiges uneingeschränktes Verbot nicht hergeleitet werden. Der BdF hat zutreffend darauf hingewiesen, daß nach § 214 Nr. 3b AO für dieselbe wirtschaftliche Einheit und denselben Feststellungszeitpunkt sogar zwei Bescheide ergehen müssen, wenn diese wirtschaftliche Einheit z. B. bei der Vermögensteuer und bei der Grundsteuer in unterschiedlichem Umfang der Besteuerung unterliegt. Dies kann dadurch eintreten, daß sich die Voraussetzungen und der Umfang der Befreiungstatbestände bei der Vermögensteuer und der Grundsteuer nicht decken (vgl. §§ 3, 3a VStG und §§ 115, 116 BewG 1965 mit § 4 GrStG). Um so mehr muß es nach Auffassung des Senats möglich sein, in Zeiten der Überleitung von einem Hauptfeststellungszeitraum auf den folgenden Hauptfeststellungszeitraum für denselben Feststellungszeitpunkt und dieselbe wirtschaftliche Einheit einen Einheitswert festzustellen, der aktuelle Besteuerungsgrundlage ist, und einen weiteren Einheitswert, der die aktuelle Besteuerungsgrundlage ab einem zukünftigen Zeitpunkt ablösen soll.

d) Die Tatsache, daß die zukünftige steuerliche Belastung aufgrund der Hauptfeststellung 1964 im Zeitpunkt der Zustellung der Einheitswertbescheide und des Laufs der Rechtsbehelfsfrist nicht bekannt ist, führt nicht dazu, daß die Feststellungsbescheide unwirksam oder in ihrer Wirksamkeit gehemmt sind oder daß die Rechtsbehelfsfrist nicht in Lauf gesetzt werden würde. Dies ergibt sich auch nicht aus den im GG verankerten Grundsätzen des sozialen Rechtsstaates und der Rechtsstaatlichkeit (Art. 20, 28 GG).

aa) Die sozialstaatklausel wird im Zusammenhang mit der Hauptfeststellung 1964 nicht verletzt. Ihr Inhalt besteht darin, daß Akte der Gesetzgebung, Verwaltung oder Rechtsprechung die soziale Gerechtigkeit zu beachten haben. Das bedeutet für die Besteuerung, daß die verschiedenen nach ihrer sozialen Stellung abgegrenzten Kreise unserer Gesellschaft nur nach ihrer Leistungsfähigkeit belastet werden dürfen. Der Senat vermag nicht zu erkennen, wieso dadurch, daß Einheitswerte allgemein festgestellt werden und die Feststellungsbescheide unanfechtbar werden können, bevor die Besteuerung auf der Grundlage der Einheitswerte bekannt ist, die sozialen Belange verletzt werden könnten. Soweit der Kläger mit der Rüge der Verletzung der Sozialstaatklausel zum Ausdruck bringen will, der einzelne Grundeigentümer habe beim Erwerb oder bei der Bebauung des Grundstücks mit einer bestimmten steuerlichen Belastung gerechnet und könnte durch die Hauptfeststellung 1964 und ihre Auswirkungen in seinen Erwartungen enttäuscht und damit zum Verkauf gezwungen werden, ist zu sagen, daß derartige Überlegungen, soweit sie verfassungsrechtlichen Schutz genießen, bei der Festsetzung der Steuerschuld zu berücksichtigen sind. Insbesondere werden diese Erwägungen bei der Bestimmung der Steuermeßzahlen und der Hebesätze für die Grundsteuer von Bedeutung sein. Auf die Einheitsbewertung, die zu objektiven Werten führen soll, können sie dagegen keine Auswirkung haben.

bb) Der Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit fordert, daß eine Rechtsvorschrift, die einen Eingriff in den Interessenbereich eines Staatsbürgers ermöglicht, nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt ist, so daß der Eingriff meßbar und voraussehbar und in gewissem Umfang sogar berechenbar wird (BVerfGE 8, 274 [325]). Das Rechtsstaatsprinzip verbietet grundsätzlich eine rückwirkende Steuerbelastung, es sei denn, das Vertrauen des Staatsbürgers auf eine bestimmte Rechtslage sei sachlich nicht gerechtfertigt (BVerfGE 18, 135 [144]).

Die Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes verstößt nach Auffassung des Senats nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip. Wie oben ausgeführt, wird durch die Einheitsbewertung die Besteuerungsgrundlage für eine Reihe von Steuern, insbesondere für die Grundsteuer, für die Vermögensteuer und für die Erbschaftsteuer festgestellt. Das BewG geht von dem Grundsatz der Bewertung mit dem gemeinen Wert aus (§ 9 BewG). Je nach der Nutzungsart des Grundbesitzes wird der gemeine Wert durch den Ertrag oder durch den Wert der Substanz bestimmt. Dementsprechend ordnet das BewG für die Bewertung von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft die Bewertung mit dem Ertragswert und für einen Teil der bebauten Grundstücke die Bewertung im Ertragswertverfahren (§§ 36, 76 Abs. 1 BewG) und für einen anderen Teil der bebauten Grundstücke die Bewertung im Sachwertverfahren an (§ 76 Abs. 2 BewG). Das Ziel beider Verfahren ist, den unter Berücksichtigung der üblichen Nutzung des Grundbesitzes sich ergebenden gemeinen Wert nach den Verhältnissen des Hauptfeststellungszeitpunkts 1964 zu ermitteln. Dabei muß allerdings berücksichtigt werden, daß es bei einem Massenverfahren, wie dem der steuerlichen Einheitsbewertung, nicht möglich ist, den gemeinen Wert in genauer Höhe festzustellen. Um Überbewertungen zu vermeiden ist es erforderlich, eine obere Wertschwelle, die in einem bestimmten Abstand unter dem gemeinen Wert liegt, nicht zu überschreiten. Außerdem müssen gewisse Ungenauigkeiten in Kauf genommen werden. Trotzdem ist der bei der Einheitsbewertung festgestellte Wert ein objektiver Wert, der nicht im Hinblick auf eine bestimmte Steuer oder eine bestimmte steuerliche Belastung manipulierbar ist. Denn die Faktoren, von denen der Wert bebauter Grundstücke entscheidend bestimmt wird, sind entweder die vereinbarte oder die übliche Miete (§ 79 BewG) oder der Raummeterpreis (§ 85 BewG). Sie stehen in keinerlei Abhängigkeitsverhältnis zu der Besteuerung, die durch das Anwendungsgesetz angeordnet werden wird. Die Einheitswerte sind vielmehr aus sich heraus begründet und überprüfbar. Die Feststellung der Einheitswerte ist damit nicht ein Eingriff in die Sphäre des Staatsbürgers, der aufgrund des Rechtsstaatsprinzips in bezug auf die künftige Steuerbelastung voraussehbar oder sogar berechenbar sein müßte. Der Eingriff ist dadurch begrenzt und damit beendet, daß der Wert für ein bestimmtes Objekt festgestellt wird. Welche Folgerungen der Gesetzgeber an diesen Wert knüpfen will und verfassungsrechtlich kann, hängt nicht von der Höhe des Werts ab. Es liegt vielmehr im Wesen der Einheitsbewertung, daß durch sie lediglich Besteuerungsgrundlagen für einen längeren Zeitraum zur Verfügung gestellt werden, von denen im einzelnen nicht bekannt zu sein braucht, in welcher Weise sie der Gesetzgeber im Rahmen seines Steuererfindungsrechts verwertet. Der Umstand, daß die Feststellungsbescheide wirksam sind und auch unanfechtbar werden können, bevor das Anwendungsgesetz ergeht, ist nicht einer geschützten Disposition des Grundeigentümers im Sinn der Rechtsprechung des BVerfG gleichzusetzen. Deshalb besteht grundsätzlich kein verfassungsrechtliches Gebot, den Grundeigentümer dagegen zu schützen, daß ungünstigere steuerliche Folgen an die Einheitswerte geknüpft werden, als sie im Zeitpunkt des Ergehens der Einheitswertbescheide bestehen. Eine rückwirkende steuerliche Belastung ist nach der Rechtsprechung des BVerfG ohnedies in der Regel unzulässig (BVerfGE 13, 261 [271]).

Zusammenfassend ergibt sich demnach, der Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit kann nicht dadurch verletzt werden, daß die Feststellungsbescheide über die Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes 1964 wirksam sind und auch unanfechtbar werden können, bevor das Anwendungsgesetz ergangen ist.

cc) Der Kläger meint, man würde dem Vertrauensschutz gegenüber den Grundbesitzern gerechter werden, wenn die zukünftige steuerliche Belastung im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Feststellungsbescheide bekannt wäre. Der Senat verkennt nicht, daß bei Kenntnis dieser Belastung vor Einlegung eines Rechtsbehelfs eine Abwägung zwischen dem Prozeßrisiko und der möglichen gegenwärtigen steuerlichen Entlastung im Fall des Obsiegens möglich wäre. Diese Erwägung ist indessen nicht geeignet, die §§ 232 Abs. 2 und 3 AO, 42 Abs. 2 und 3 FGO für die Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes 1964 aus verfassungsrechtlichen Gründen außer Kraft zu setzen mit der Folge, daß die Einheitswertbescheide noch zusammen mit den auf ihnen beruhenden Steuerbescheiden angefochten werden könnten. Es liegt nach Auffassung des Senats vielmehr im verfassungsrechtlich zugebilligten Ermessensspielraum des Gesetzgebers, ob er eine dem Begehren des Klägers entsprechende Regelung treffen will oder nicht. Hierbei handelt es sich nicht um eine Verfassungsrechtsfrage, sondern um eine steuerpolitische Frage. Ihre Beantwortung erfordert die allein dem Gesetzgeber zukommende Abwägung zwischen dem Vertrauensschutz gegenüber den Grundbesitzern einerseits und dem möglichen erheblichen Verwaltungsaufwand andererseits, der mit einer Erweiterung der Anfechtbarkeit der Einheitswertbescheide 1964 verbunden wäre.

Die Auffassung des Klägers, daß auch im Fall der Veräußerung von Grundbesitz nach dem 1. Januar 1964 für den Erwerber die Möglichkeit bestehe, den Einheitswert sofort bei Ergehen des Bescheids über die Hauptfeststellung und außerdem später bei Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit an ihn anzufechten, beruht offensichtlich auf Verkennung der Rechtslage. Wird ein Grundstück nach dem 1. Januar 1964 veräußert, so richtet sich der Feststellungsbescheid gegenüber dem Eigentümer vom 1. Januar 1964 auch gegen dessen Rechtsnachfolger (§ 219 Abs. 2 Satz 1 AO). Der Rechtsnachfolger kann diesen Bescheid selbständig anfechten, wenn er ihm gegenüber im Zeitpunkt der Rechtsnachfolge noch nicht bestandskräftig geworden ist (§ 219 Abs. 2 Satz 2 AO). Dieses Anfechtungsrecht besteht unabhängig von der Zurechnung des erworbenen Grundstücks an ihn. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob auch die Zurechnungsfortschreibung nach Art. 2 Abs. 2 ÄndG-BewG 1965 mit Wirkung für den Feststellungszeitpunkt vorzunehmen ist, zu dem die Einheitswerte 1964 erstmals der Besteuerung zugrunde gelegt werden, oder ob es einer besonderen Zurechnung des zum 1. Januar 1964 durch Hauptfeststellung festgestellten Werts nicht bedarf, weil sich die Zurechnung nicht auf den Wert, sondern auf den Steuergegenstand als solchen bezieht (vgl. § 216 Nr. 2 AO). Denn der Kläger irrt jedenfalls, wenn er davon ausgeht, der Erwerber könnte aufgrund einer Zurechnungsfortschreibung auch die Feststellungen über die Höhe des Werts und der Art der zugerechneten wirtschaftlichen Einheit noch anfechten. Dem steht die sogenannte dingliche Wirkung des § 219 Abs. 2 AO entgegen.

e) Auf die Einwendung des Klägers, die Rechtsbehelfsfrist habe mit der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids über die Hauptfeststellung 1964 nicht zu laufen begonnen, weil es an der durch § 17 Abs. 4 VwZG vorgeschriebenen Beurkundung der Aufgabe zur Post fehle, kann der Senat nicht eingehen, weil der Einspruch innerhalb der vorgeschriebenen Rechtsbehelfsfrist von einem Monat seit Bekanntgabe des Bescheids eingelegt worden ist (§ 236 AO). Damit kommt es für die Entscheidung des vorliegenden Falles nicht darauf an, ob die Rechtsbehelfsfrist mit der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids zu laufen begonnen hat.

Fundstellen

Haufe-Index 69392

BStBl II 1971, 295

BFHE 1971, 277