BFH Urteil vom 29.04.1966 - III 97/65

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstiges Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

ßß 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV sind rechtsgültig erlassen und auch nach dem Zusammentritt des Bundestags formell gültig geblieben. Sie verstoßen nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

GG Art. 3 Abs. 1, 123 Abs. 1, 126; RBewG 1934 § 21 Abs. 1; RBewDV in der Fassung der Verordnung vom 22. November 1939 (RGBl 1939 I S. 2271) §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1, Art. 123/1, Art. 126; BewG § 21 Abs. 1; BewDV § 1/2, § 3a/1

Tatbestand

Das Finanzamt (FA) hat den Einheitswert für das Geschäftsgrundstück der Revisionsbeklagten, der zuletzt zum 1. Januar 1957 auf 329.000DM festgestellt worden war, zum 1. Januar 1962 wegen baulicher Änderungen auf 383.400DM fortgeschrieben. Mit der Sprungberufung wandte sich die Revisionsbeklagte dagegen, daß die Absetzung für Abnutzung (AfA) nur bis zum 1. Januar 1935 berücksichtigt worden ist, und beantragte, die AfA sowohl für vor als nach dem 1. Januar 1935 erstellte Gebäude bis zum Fortschreibungszeitpunkt mit 1,25v.H. pro Jahr zu berücksichtigen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Beteiligten darauf hin, daß es sich möglicherweise mit der Frage der Rechtsgültigkeit der §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV und mit der Frage der Vereinbarkeit der derzeitigen Bewertung des Grundbesitzes mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) befassen werde. Die Revisionsbeklagte erklärte daraufhin, sie habe an der Klärung dieser Frage nur dann ein Interesse, wenn das BewG als Ganzes für verfassungswidrig erklärt werde und damit für den Staat die Möglichkeit entfalle, Steuern nach einem Gesetz zu erheben, das den Einheitswert als Wertgrundlage verwende. Die Revisionsbeklagte beantragte, die Frage der Rechtsgültigkeit der genannten Vorschrift offen zu lassen und durch Zwischenurteil nur über die Zulässigkeit der AfA bis zum 1. Januar 1962 zu entscheiden. Hilfsweise beantragte sie, das Verfahren auszusetzen, bis in einem vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen Verfahren über die Rechtsgültigkeit der §§ 1 Abs. 2 und 3a Abs. 1 BewDV entschieden sei.

Das FG entsprach diesen Anträgen nicht, sondern hob den angefochtenen Fortschreibungsbescheid ersatzlos auf. Die Vorentscheidung wurde im wesentlichen wie folgt begründet: § 1 Abs. 2 BewDV sei rechtsungültig, weil es an einer ausreichenden gesetzlichen Ermächtigung fehle, die den Erlaß der Vorschrift gerechtfertigt hätte. Dabei könne es dahingestellt bleiben, ob § 12 Satz 1 AO in der Fassung des § 28 Nr. 4 des Einführungsgesetzes zu den Realsteuergesetzen - EGRealStG - vom 1. Dezember 1936 (RStBl 1936 S. 1137), oder diese Vorschrift in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Satz 2 des Reichsbewertungsgesetzes (RBewG) 1934 als Ermächtigungsvorschrift in Betracht komme. § 1 Abs. 2 BewDV habe weder der Durchführung noch der Ergänzung des RBewG gedient, sondern ändere dieses Gesetz. Zu einer Änderung des Gesetzes ermächtige jedoch § 12 AO den Reichsminister der Finanzen (RdF) nach seinem klaren Wortlaut nicht. Die Befugnis des RdF nach § 21 Abs. 2 Satz 2 RBewG 1934 sei darauf beschränkt gewesen, das Gesetz in der Weise zu ändern, daß es statt der gesetzlich vorgeschriebenen Hauptfeststellung in Zeitabständen von sechs Jahren habe bestimmen können, die Hauptfeststellung sei in kürzeren oder längeren Zeitabständen durchzuführen. Der Verordnungsgeber habe jedoch keinen Zeitabstand bestimmt. Er habe vielmehr angeordnet, daß eine Hauptfeststellung bis auf weiteres nicht stattfinde. Damit habe er, wozu er nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht befugt gewesen sei, die gesetzliche Regel über den Hauptfeststellungszeitraum im Falle des § 21 Abs. 1 Ziff. 1 RBewG 1934 für unbestimmte Zeit außer Kraft gesetzt. Der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil III 237/60 S vom 20. Juli 1962 (BStBl 1962 III S. 530, Slg.Bd. 75 S. 721), der § 1 Abs. 2 BewDV als rechtsgültig angesehen habe, vermöge die Kammer nicht zu folgen. Sie werde auch offensichtlich vom BVerfG nicht geteilt und entspreche auch nicht anderen Urteilen des BFH zur Frage der Rechtsgültigkeit von Verordnungen aus der nationalsozialistischen Zeit. Ob § 3a Abs. 1 BewDV in vollem Umfang rechtsungültig sei, brauche nicht abschließend entschieden zu werden. Er sei es jedenfalls insoweit, als darin bestimmt werde, die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 den Wertfortschreibungen und Nachfeststellungen zugrunde zu legen, die nach Ablauf des am 1. Januar 1935 beginnenden sechsjährigen Hauptfeststellungszeitraumes durchgeführt würden. Die Ungültigkeit des § 1 Abs. 2 BewDV wirke sich auf § 3a Abs. 1 BewDV insoweit aus, als die beiden Bestimmungen sachlich zusammenhingen. Dieser Rechtsauffassung stehe es nicht entgegen, daß in der Zeit nach 1945 Gesetze erlassen worden seien, die von der Rechtsgültigkeit dieser Bestimmungen ausgegangen seien, wie z.B. das Gesetz betreffend Fortschreibungen und Nachfeststellungen von Einheitswerten des Grundbesitzes auf den 21. Juni 1948 (Fortschreibungsgesetz), das DMBG, das LAG, die §§ 12a, 12b GrStG. Unterstelle man, die gesetzgebenden Organe hätten sich in diesem Zusammenhang mit der Rechtsgültigkeit dieser Bestimmungen befaßt, so könne die rechtsirrige Annahme des Gesetzgebers, sie seien rechtsgültig, nicht dazu führen, sie wegen stillschweigender Aufnahme in den Willen des Gesetzgebers als rechtswirksam erlassen oder seit dem Zeitpunkt der Willensaufnahme als gültig anzusehen. Ob eine ausdrückliche Bezugnahme auf diese Bestimmungen diese Wirkung haben könnte, könne dahingestellt bleiben, weil eine Bezugnahme auf sie in einem förmlichen Gesetz nicht erfolgt sei. Zudem sei der vom BVerfG entwickelte Begriff der "Aufnahme in den Willen des Gesetzgebers" nur für die Zulässigkeit der konkreten Normenkontrolle nach Art. 100 GG und nur für formelle Gesetze von Bedeutung. Außerdem würde eine derartige "Aufnahme" nichts daran ändern, daß die §§ 1 Abs. 2 und 3a Abs. 1 BewDV auf nicht für ihren Erlaß ausreichenden reichsrechtlichen Ermächtigungen beruhten, wie sich aus Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE) Bd. 12 S. 341 (353) unter III Ziffer 4 ergebe. Schließlich habe § 6 des Fortschreibungsgesetzes nur für Fortschreibungen und Nachfeststellungen auf den 21. Juni 1948 gegolten. Auch diese Vorschrift habe die §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV nicht in den Rang eines formellen Gesetzes erhoben.

Gehe man im Gegensatz zu der von der Kammer vertretenen Meinung davon aus, daß die §§ 1 Abs. 2 und 3a Abs. 1 BewDV rechtsgültig seien, dann könne der Fortschreibungsbescheid gleichwohl nicht bestehen. Denn der Ausschluß der Hauptfeststellung für Grundvermögen auf unbestimmte Zeit durch §§ 1 Abs. 2 BewDV und die sachlich damit zusammenhängende Anordnung des § 3a Abs. 1 BewDV, bei Fortschreibungen die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 zugrunde zu legen, seien mit dem GG nicht vereinbar. Die Regelung verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Nach der Rechtsprechung des BVerfG könne eine ursprünglich mit dem GG vereinbare Rechtsvorschrift infolge der Änderung der Verhältnisse wegen eines Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz verfassungswidrig geworden sein, wenn festgestellt werden könne, daß sich ein nicht nur vorübergehender Wandel der Lebensverhältnisse vollzogen habe, auf die sich die Regelung beziehe, und daß als Folge dieses Wandels die ursprünglich gerechtfertigte Regelung offensichtlich sachwidrig geworden sei. Diese Voraussetzungen seien erfüllt. Es könne unterstellt werden, daß die §§ 1 Abs. 2 und 3a Abs. 1 BewDV fortgeltendes Recht im Sinne der Art. 123 Abs. 1 und 125 GG geworden seien. Es könne auch unterstellt werden, daß diese Bestimmungen noch in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des GG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar gewesen seien. Seitdem hätten sich die Verhältnisse jedoch grundlegend geändert. Von der Erkenntnis eines grundlegenden Wandels der maßgebenden Verhältnisse seien auch die bisherigen Entwürfe zur Änderung des BewG ausgegangen. Es bestehe eine erhebliche Divergenz zwischen der Bewertung des Grundbesitzes und des Kapitalvermögens und des Betriebsvermögens. Es sei evident, daß die derzeitige Bewertung des Grundbesitzes auf Grund der §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV infolge dieses Wandels der Wertverhältnisse sachwidrig sei und gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße. Es gebe seit mindestens 1958/1959 keinen sich aus der Sachgesetzlichkeit der Besteuerung ergebenden Gesichtspunkt, der es rechtfertigen könnte, für die Bewertung des Grundbesitzes an den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 festzuhalten, entgegen den in den §§ 21 bis 23 BewG zum Ausdruck gebrachten Vorstellungen des Gesetzgebers weiterhin auf eine unbestimmte Zeit hinaus die zeitgerechte Erfassung der unter Berücksichtigung der §§ 50ff., 57 BewG, §§ 32ff. BewDV zu ermittelnden Werte auszuschließen und damit den Grundbesitz durch Zugrundelegung irreal niedriger Besteuerungsgrundlagen erheblich geringer zu besteuern als die anderen - zeitgerecht zu bewertenden - Vermögensarten. Für die vom Gericht zu treffende Feststellung, daß die durch die §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV verursachte Einheitsbewertung des Grundbesitzes im objektiven Sinne willkürlich, d.h. tatsächlich und eindeutig unangemessen sei, müßten die Gründe unberücksichtigt bleiben, aus denen sich die Organe der gesetzgebenden Gewalt, obwohl dies objektiv möglich gewesen sei, bisher nicht in der Lage gesehen hätten, einen mit dem GG vereinbaren Zustand zu schaffen.

Die Feststellung der Ungültigkeit oder der Nichtigkeit der §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV habe zur Folge, daß diese Bestimmungen im Streitfall nicht angewendet werden dürften. Ein Fortschreibungsbescheid dürfe nur erlassen werden, wenn die für ihn maßgebliche, gesetzlich vorgeschriebene Hauptfeststellung durchgeführt worden sei. Da es an dieser Voraussetzung fehle, sei der angefochtene Bescheid ersatzlos aufzuheben. An sich müsse das FA eine Hauptfeststellung auf den sich nach § 21 Abs. 1 Ziff. 1 BewG ergebenden Stichtag durchführen, der zeitlich vor dem Fortschreibungszeitpunkt liege, auf den sich der angefochtene Bescheid beziehe. Die Kammer halte es jedoch wegen der damit verbundenen Schwierigkeiten für das FA und Ungerechtigkeit für die Revisionsbeklagte für vertretbar, daß das FA es zunächst bei der Aufhebung des angefochtenen Bescheides bewenden lasse und das Tätigwerden des Gesetzgebers abwarte. Die Lösung der Frage der Bewertung des Grundbesitzes durch den Gesetzgeber halte das Gericht allerdings für unerläßlich. Die Kammer habe sich auch nicht für befugt gehalten, entsprechend den in dem Urteil des BFH IV 11/64 S vom 5. November 1964 (BStBl 1964 III S. 602, Slg.Bd. 80 S. 356) unter Abschn. II Ziff. 2 und Abschn. VIII dargestellten Grundsätzen die §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV im Streitfall ungeachtet ihrer Ungültigkeit oder Nichtigkeit anzuwenden.

Mit der Rb. beantragt der Vorsteher des FA (Revisionskläger), den Fortschreibungsbescheid zum 1. Januar 1962 wieder herzustellen. Die Vorentscheidung stehe, soweit sie die §§ 1 Abs. 2 und 3a Abs. 1 BewDV für rechtsungültig halte, im Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH. Der BFH habe die Rechtsgültigkeit des § 1 Abs. 2 BewDV auf den 1. Januar 1948 bejaht. Nur wenn der Gesetzgeber ohne ausreichenden Grund den Termin einer neuen Hauptfeststellung verzögert hätte, könnte § 1 Abs. 2 BewDV rechtsungültig geworden sein. Da der Gesetzgeber inzwischen in dem Gesetz zur Änderung des Bewertungsgesetzes (BewÄndG) den Hauptfeststellungszeitpunkt auf den 1. Januar 1964 bestimmt habe, sei nur für einen Zeitraum seit etwa 1. Januar 1959 zu prüfen, ob ein ausreichender Grund für die Hinausschiebung des Hauptfeststellungszeitraums gegeben gewesen sei. Das sei zu bejahen. Die völlig undurchsichtigen Verhältnisse am Grundstücksmarkt hätten sich erst in den letzten Jahren soweit abzuklären begonnen, daß ein Gesetz habe geschaffen werden können, das zu Werten führe, die auf eine gewisse Anzahl von Jahren Gültigkeit haben können. Auch die bekannt schwierigen, mit der EWG verbundenen Fragen auf dem Gebiet der Landwirtschaft klärten sich erst jetzt ab. Eine eingehende Darstellung dieser Probleme finde sich in der Begründung zum Entwurf des BewÄndG (Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode, Drucksache IV/1488, insbesondere I Ziff. 3). Diese grundsätzlichen Gesichtspunkte ließen erkennen, daß die Festsetzung des Hauptfeststellungszeitpunktes auf den 1. Januar 1964 durchaus begründet sei. Aus der bisherigen Rechtsprechung des BFH gehe hervor, daß dieser Fortschreibungen und Nachfeststellungen für zulässig halte. Aus dem Beschluß des BVerfG 1 BvR 488/57 vom 3. Dezember 1958 (BStBl 1959 I S. 68), der sich mit der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswertes der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus beschäftige und sie für rechtsgültig anerkenne, gehe hervor, daß auch das BVerfG Wertfortschreibungen und Nachfeststellungen inzidenter bejaht und damit die §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV als Rechtens anerkannt habe. §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV verstießen auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Notwendigkeit einer Hauptfeststellung für die Einheitswerte des Grundbesitzes werde nicht bestritten. Sie sei vom Gesetzgeber auch zeitgerecht angeordnet. Wenn das FG ausführe, daß es mindestens seit 1958/1959 keinen sich aus der Sachgesetzlichkeit der Besteuerung ergebenden Gesichtspunkt gebe, der es rechtfertigen könne, für die Bewertung des Grundbesitzes an den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 festzuhalten, so müsse mit aller Deutlichkeit noch einmal darauf verwiesen werden, daß die Vorbereitung einer Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes so umfangreich sei, daß sie eben Jahre in Anspruch genommen habe. Um die Vorbereitungen sinnvoll betreiben zu können, sei die Klärung des Grundstücksmarkts notwendig gewesen. Im übrigen werde in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß die Einheitswerte für Betriebe der Land- und Forst*-wirtschaft auf den 1. Januar 1935 und den 1. Januar 1964 nicht sehr wesentlich voneinander abweichen. Das FG würde zudem mit seinem Urteil eine ausgesprochene Rechtslücke hinterlassen, die der Gesetzgeber erst ab 1. Januar 1964 ausgefüllt habe. Das Urteil würde in einer Vielzahl von Einzelfällen zu ausgesprochenen Ungerechtigkeiten führen.

Die Revisionsbeklagte hat beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und das FG anzuweisen, in eine sachliche Erörterung der Frage einzutreten, ob Abschreibungen zu den tatsächlichen Umständen oder zu Wertverhältnissen gehören, die nicht zu berücksichtigen sind. Entgegen der Auffassung des Revisionsklägers seien zwar spätestens am 1. Januar 1961 die Voraussetzungen für eine Hauptfeststellung vom tatsächlichen Marktverlauf her gegeben gewesen. Die Beibehaltung der Wertverhältnisse von 1935 sei für den Gesetzgeber weniger eine rechtliche, vielmehr eine höchst brisante politische Frage gewesen. Das Nichttätigwerden des Gesetzgebers bedeute eine politische Entscheidung zugunsten der Eigentümer von Grundbesitz. Diese sollten durch die Beibehaltung der Einheitswerte mit Werten 1935 eine (versteckte) Subvention zu Lasten der übrigen Steuerzahler erhalten. Dieser Wille komme offen in dem neuen Gesetz zur Bewertung des Grundbesitzes auf den 1. Januar 1964 zum Ausdruck. Unter diesen Umständen halte er die Bewertung des Grundbesitzes mit den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 nicht für verfassungswidrig.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Rechtsbeschwerdeverfahren nach dem damals noch geltenden § 287 Abs. 2 AO beigetreten. Er hat damit die Rechtsstellung eines Beteiligten erlangt (vgl. § 122 Abs. 2 letzter Satz FGO). Nach Auffassung des BdF sind die §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV weder rechtsungültig noch verfassungswidrig. § 1 Abs. 2 BewDV sei durch die Ermächtigung des § 12 AO und auch durch die Ermächtigung des § 21 Abs. 1 Satz 2 BewG gedeckt. § 3a BewDV sei ebenfalls durch die Ermächtigung des § 12 AO gedeckt. Der Erlaß dieser Vorschrift entspreche zudem übergeordneten Grundsätzen des Bewertungsrechts. Selbst wenn aber diese Bestimmungen ohne ausreichende Ermächtigungsgrundlage erlassen sein sollten, seien sie als steuerliches Gewohnheitsrecht als rechtsgültig zu betrachten. Hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit sei darauf hinzuweisen, daß diese Bestimmungen durch die nachkonstitutionelle Gesetzgebung den Rang eines formellen Gesetzes erhalten hätten. Falls der BFH sie für verfassungswidrig halten sollte, wäre er nicht zur Entscheidung befugt. §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV verstießen jedoch nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Entgegen der Auffassung des FG hätten sachgerechte Gründe für die der Höhe nach unterschiedliche Bewertung von Grundbesitz einerseits und sonstigen Wirtschaftsgütern andererseits sowohl beim land- und forst*-wirtschaftlichen Vermögen als auch beim Grundvermögen vorgelegen. Beim land- und forst*-wirtschaftlichen Vermögen schreibe das BewG vor, daß die Ertragswerte nachhaltig sein sollten. Ein nachhaltiger Ertragswert habe sich aber weder auf den 1. Januar 1957 noch auf den 1. Januar 1960 feststellen lassen. Das allgemeine Niveau der Ertragswerte hätte auf diese Stichtage nicht wesentlich höher sein können als es auf den 1. Januar 1964 festgesetzt worden sei. Das Festhalten an den Werten vom 1. Januar 1935 bedeute im Ergebnis lediglich die Anwendung teilweise nicht mehr zutreffender Wertrelationen innerhalb des land- und forst*-wirtschaftlichen Vermögens, aber nicht im ganzen eine zu niedrige Bewertung des land- und forst*-wirtschaftlichen Vermögens, verglichen mit dem übrigen Vermögen. Zwar sei der gemeine Wert der land- und forst*-wirtschaftlichen Vermögensobjekte seit der Währungsreform beträchtlich angestiegen, nicht aber ihr Ertragswert. Beim Grundvermögen sei zwar Bewertungsmaßstab der gemeine Wert. Dieser werde jedoch bei der Masse der bebauten Grundstücke durch den Ertrag bestimmt. Die für die Ermittlung des Ertrags zugrunde zu legenden Mieten seien bisher völlig ungleichmäßig gewesen (frei vereinbarte und preisrechtlich gebundene Mieten). Es wäre bei Ansatz dieser Mieten eine nicht zu vertretende Ungleichmäßigkeit auf dem Gebiet der Einheitsbewertung des Grundvermögens eingetreten, zunächst innerhalb der Masse der bebauten, dann aber auch im Verhältnis der einzelnen im Ertragswertverfahren bewerteten Grundstücke zu den Sachwertverfahren bewerteten Grundstücken. Das sei der Grund dafür gewesen, daß der Bundestag eine Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1957 abgelehnt und die Bundesregierung den Gesetzentwurf, der eine Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1960 vorgesehen habe, den gesetzgebenden Körperschaften nicht vorgelegt habe.

In einer Erwiderung auf die Stellungnahme des BdF hält die Revisionsbeklagte § 1 Abs. 2 BewDV deshalb für rechtsgültig, weil durch Wertfortschreibungen dasselbe Ergebnis erreicht worden sei, wie bei einer Hauptfeststellung. § 3a Abs. 1 BewDV hält sie deswegen für rechtsgültig, weil das BewG kein einheitliches Wertniveau für die verschiedenen Bewertungseinheiten vorschreibe. Sie stimme auch mit dem BdF darin überein, daß die Bestimmungen nicht gegen die Verfassung verstießen. Es würde einen Verstoß gegen den Vertrauensschutz darstellen, wenn die Steuerpflichtigen sich rückwirkend auf andere Einheitswerte einstellen müßten. Das Festhalten an stabilen Einheitswerten als Besteuerungsgrundlage sei vor allem deshalb verfassungsgerecht, weil dadurch der Fiskus von Steuererhebungen aus inflationistisch angehobenen Werten abgesehen habe und sich dadurch in der Linie aller Regierungserklärungen seit Bestehen des GG bewege, bei denen als oberstes Ziel die Währungsstabilität bezeichnet worden sei.

Entscheidungsgründe

Die Rb., die nach der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO als Revision zu behandeln ist (Hinweis auf § 184 FGO), führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

I.

1. Das FG ist der Auffassung, daß die §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV deswegen rechtsungültig seien, weil sie ohne eine ausreichende gesetzliche Ermächtigung erlassen worden seien. Es hat sich damit bewußt zu der Auffassung des erkennenden Senats in Gegensatz gestellt, die er insbesondere in dem Urteil III 237/60 S vom 20. Juli 1962 (a.a.O.) zum Ausdruck gebracht hat. Der Senat ist in diesem Urteil davon ausgegangen, daß § 1 Abs. 2 BewDV auf Grund des § 12 AO 1934 unter Berücksichtigung der damaligen staatsrechtlichen und gesetzgeberischen Verhältnisse rechtsgültig erlassen worden ist und auch spätere Gesetze zur Änderung des BewG und spätere Verordnungen zur Änderung der BewDV an seiner Rechtsgültigkeit nicht geändert haben. Die gleiche Auffassung hat der Senat in diesem Urteil auch hinsichtlich der Rechtsgültigkeit des § 3a Abs. 1 BewDV vertreten. Der Senat hält auch nach erneuter Prüfung an dieser Auffassung fest. Die Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Reichsbewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz vom 22. November 1939 (RGBl 1939 I S. 2271, RStBl 1939 S. 1133), durch die die §§ 1 Abs. 2 und 3a Abs. 1 in die BewDV eingefügt wurden, stützt sich nach ihrem Eingangssatz auf die §§ 12, 13 und 220 Ziff. 2 AO in der damals gültigen Fassung. In ihr ist jedoch gleichzeitig zum Ausdruck gebracht, daß sie sich, soweit sie die BewDV betrifft, auch auf die in Betracht kommenden Ermächtigungsvorschriften des RBewG gründet. Das geht daraus hervor, daß nach Art. I Nr. 1b der Verordnung die Einleitung der BewDV die folgende Fassung erhalten hat: "Auf Grund der §§ 12, 13 und 220 Ziff. 2 AO und auf Grund der in Betracht kommenden Ermächtigungsvorschriften des RBewG wird hierdurch verordnet". Danach kann davon ausgegangen werden, daß sich § 1 Abs. 2 BewDV auf die in § 21 Abs. 1 Sätze 2 und 3 RBewG enthaltene Ermächtigungsvorschrift stützt. Dort heißt es, daß durch Rechtsverordnung bestimmt werden kann, daß die Hauptfeststellung in kürzeren oder längeren als den in § 21 Abs. 1 Satz 1 bestimmten Zeitabständen vorgenommen wird, und daß die Bestimmung sich auf einzelne Vermögensarten oder Vermögensunterarten beschränken kann. Das FG ist der Auffassung, daß sich die Bestimmung des § 1 Abs. 2 BewDV nicht im Rahmen dieser Ermächtigung halte, weil sie nicht einen längeren Zeitabstand bestimme, sondern angeordnet habe, daß eine Hauptfeststellung bis auf weiteres nicht stattfinde. Damit habe sie die gesetzliche Regel über den Hauptfeststellungszeitraum im Falle des § 21 Abs. 1 Ziff. 1 RBewG für unbestimmte Zeit außer Kraft gesetzt. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Die Verordnung vom 22. November 1939 hatte den Zweck, die nächste Hauptfeststellung der Einheitswerte für den Grundbesitz bis zur Beendigung des inzwischen ausgebrochenen Krieges hinauszuschieben. Dem Verordnungsgeber war es gar nicht möglich, dafür einen festen Zeitpunkt zu bestimmen. Unter Berücksichtigung dieses Umstandes hat er nach Auffassung des Senats die Ermächtigungsvorschrift des § 21 Abs. 1 Sätze 2 und 3 RBewG nicht überschritten, so daß § 1 Abs. 2 BewDV rechtsgültig zustande gekommen ist.

2. Für § 3a Abs. 1 BewDV findet sich zwar keine ausdrückliche Ermächtigungsvorschrift im RBewG. Der Senat tritt jedoch der Auffassung des BdF bei, daß der Erlaß dieser Bestimmung übergeordneten Grundsätzen des Bewertungsrechts entsprach. Eine ähnliche Vorschrift fand sich schon in den früheren RBewG. So war sowohl in § 75 Abs. 1 letzter Satz RBewG 1925 als auch in § 24 Abs. 1 letzter Satz RBewG 1931 angeordnet, daß Wertveränderungen, die auf allgemeiner Veränderung der Wirtschaftsverhältnisse beruhen, nicht zu einer Neufeststellung (Fortschreibung) der Einheitswerte führen sollten. Nun ist es zwar richtig, daß diese Vorschrift nicht mehr in das RBewG 1934 übernommen worden ist. Nach der amtlichen Begründung zum RBewG 1934 (RStBl 1935 S. 161 (165)) wurde deswegen davon Abstand genommen, weil sich bei der Auslegung des Begriffs "allgemeine Veränderung der Wirtschaftsverhältnisse" in der Praxis Schwierigkeiten ergeben hatten und weil infolge der Erhöhung der Wertgrenze für Fortschreibungen von früher mehr als den zwanzigsten Teil auf mehr als den fünften Teil in § 22 Abs. 1 RBewG 1934 die Vorschrift nicht mehr für erforderlich gehalten wurde. Nachdem aber durch § 1 Abs. 2 BewDV eine allgemeine Neubewertung des Grundbesitzes auf unbestimmte Zeit verschoben worden war, mußte auch der in § 3a Abs. 1 BewDV zum Ausdruck kommende allgemeine Grundsatz des Bewertungsrechts, der letzten Endes auf dem allgemeinen Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung fußt, wieder eingeführt werden. Nur so konnte die Gleichmäßigkeit der Bewertung zwischen den wirtschaftlichen Einheiten des Grundbesitzes, bei denen der auf den 1. Januar 1935 festgestellte Einheitswert unverändert bestehen blieb, und den wirtschaftlichen Einheiten des Grundbesitzes, bei denen es infolge der Änderung der tatsächlichen Verhältnisse zu Fortschreibungen oder Nachfeststellungen kam gewahrt bleiben. Diese Erwägung hat den Gesetzgeber auch veranlaßt, eine dem § 3a Abs. 1 BewDV entsprechende Vorschrift wieder in Art. 1 Ziff. 13 BewÄndG 1965 vom 13. August 1965 (BGBl 1965 I S. 851, BStBl 1965 I S. 375), jetzt § 27 BewG 1965 in der Fassung vom 10. Dezember 1965 (BGBl 1965 I S. 1861, BStBl 1966 I S. 2) einzufügen. Der Senat tritt aus diesen Gründen der Auffassung des BdF bei, daß § 3a Abs. 1 BewDV keine Änderung des BewG enthält.

3. Die §§ 1 Abs. 2 und 3a Abs. 1 BewDV blieben auch nach dem Zusammentritt des Bundestages (vgl. Art. 123 Abs. 1 GG) formell gültig bestehen. Der Senat schließt sich der Auffassung des IV. Senats im Urteil IV 11/64 S vom 5. November 1964 (a.a.O.) an, daß dabei nicht geprüft zu werden braucht, ob die gesetzlichen Ermächtigungen, auf denen diese Bestimmungen beruhen, außer Kraft getreten sind. Diese Auffassung entspricht der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile V 75/51 U vom 20. Februar 1953, BStBl 1953 III S. 150 Slg.Bd. 57 S. 386, und V 231/54 S vom 7. April 1960, BStBl 1960 III S. 339, Slg.Bd. 71 S. 244, und des BVerfG (vgl. außer den vom IV. Senat zitierten Beschlüssen auch die Beschlüsse BVerfGE Bd. 12 S. 341 (346f.) und BVerfGE Bd. 14 S. 245 (249)). Der Senat sieht trotz des Hinweises von Spanner (Deutsches Steuerrecht - DStR - 1965 S. 91), daß das BVerfG seine Auffassung nicht begründet habe, keine Veranlassung, von diesen Beschlüssen des BVerfG abzuweichen. Sie geben eindeutig und klar die Rechtsauffassung des Gerichts wieder, das nach Art. 126 GG in Verbindung mit § 13 Nr. 14 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) bei Meinungsverschiedenheiten über das Fortgelten von Recht als Bundesrecht zur Entscheidung ausdrücklich berufen ist.

Es kann nach Auffassung des Senats auch nicht außer Betracht gelassen werden, daß inzwischen die weitere Anwendung der §§ 1 Abs. 2 und 3a BewDV für einen Übergangszeitraum auch gesetzlich vorgeschrieben worden ist. Nach Art. 2 Abs. 1 BewÄndG 1965 findet die nächste Hauptfeststellung der Einheitswerte für den Grundbesitz auf den 1. Januar 1964 statt. Der Zeitpunkt, von dem an die bei dieser Hauptfeststellung festgestellten Einheitswerte bei der Feststellung von Einheitswerten der gewerblichen Betriebe und bei der Festsetzung der Steuern zugrunde gelegt werden, wird nach Art. 3 Abs. 1 BewÄndG 1965 durch besonderes Gesetz bestimmt. Für die Zwecke von Steuern, bei denen die auf den 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswerte noch nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, werden nach Art. 2 Abs. 4 BewÄndG 1965 weiterhin Fortschreibungen der bisherigen Einheitswerte des Grundbesitzes und Nachfeststellungen der Einheitswerte des Grundbesitzes nach den bisherigen Vorschriften des BewG und den zu ihnen ergangenen Durchführungsvorschriften vorgenommen. Das bedeutet, daß die Zulässigkeit von Fortschreibungen und Nachfeststellungen von Einheitswerten des Grundbesitzes unter Festhalten an den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 auf alle Stichtage, die vor dem in Art. 3 Abs. 1 BewÄndG 1965 bezeichneten Zeitpunkt liegen, auf eine gesetzliche Grundlage gestellt ist. Nach der amtlichen Begründung zu diesem Gesetz (Bundesrats-Drucksache 256/63 S. 78 (79)) ist diese Vorschrift geschaffen worden, um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung in dem Übergangszeitraum sicherzustellen. Offenbar hat der Gesetzgeber dabei in erster Linie an den Zeitraum gedacht, der am 1. Januar 1964 beginnt und in dem Zeitpunkt endet, von dem ab die neuen, auf den 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswerte der Besteuerung zugrunde zu legen sind. Vom Wortsinn des Art. 2 Abs. 4 BewÄndG 1965 bestehen aber nach Auffassung des Senats keine Bedenken dagegen, die Vorschrift auch schon für Fortschreibungen und Nachfeststellungen von Einheitswerten für den Grundbesitz auf Stichtage vor dem 1. Januar 1964 als gesetzliche Grundlagen heranzuziehen. Dafür spricht insbesondere das Wort "weiterhin". Auch der oben erwähnte Zweck der Vorschrift spricht für diese Auffassung. Es wäre wenig sinnvoll, die Bewertung des Grundbesitzes nach den bisherigen Vorschriften wohl für die Zeit ab dem 1. Januar 1964 auf eine gesetzliche Grundlage zu stellen, für die Zeit vorher jedoch ein Vakuum bestehen zu lassen. Gegen die rückwirkende Anwendung des Art. 2 Abs. 4 BewÄndG 1965 bestehen auch vom Gedanken des Rechtsschutzes her keine Bedenken, weil es sich um eine Milderungsvorschrift zugunsten der Steuerpflichtigen handelt.

II.

Die Bestimmungen der §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV konnten allerdings nach Art. 123 Abs. 1 GG nur dann fortgelten, wenn sie sachlich dem GG nicht widersprechen. Sie würden dem GG widersprechen, wenn festgestellt werden könnte, daß sich seither ein grundlegender, nicht nur vorübergehender Wandel der Verhältnisse vollzogen hätte, auf die sich die in ihnen enthaltene Regelung bezieht, und als Folge dieses Wandels die ursprünglich gerechtfertigte Regelung offensichtlich sachwidrig geworden wäre (vgl. BVerfGE Bd. 12 S. 341 (353)). Zu dieser Frage hat der Senat bisher ausdrücklich noch nicht Stellung genommen. Der dem Urteil III 237/60 S vom 20. Juli 1962 (a.a.O.) zugrunde liegende Streitfall betraf eine Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1948. Der Senat hat die Nichtvornahme einer Hauptfeststellung auf diesen Stichtag für rechtlich zulässig gehalten, weil eine allgemeine Feststellung aller Einheitswerte des Grundbesitzes während des Krieges und in der Nachkriegszeit mit den der Finanzverwaltung zur Verfügung stehenden Kräften nicht durchgeführt werden konnte. Es hat jedoch ausdrücklich nicht erörtert, ob später, nachdem die Fortschreibung der Einheitswerte für den kriegszerstörten und kriegsbeschädigten Grundbesitz abgeschlossen war, eine allgemeine Feststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes möglich und erforderlich gewesen wäre. Zu dieser Frage hat der Senat auch in späteren Urteilen nicht ausdrücklich Stellung genommen. Er ist jedoch in zahlreichen Entscheidungen, die Wertfortschreibungen von Einheitswerten des Grundbesitzes auf spätere Stichtage bis einschließlich 1. Januar 1960 betrafen, stillschweigend von der Rechtsgültigkeit der §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV auch an diesen Stichtagen ausgegangen. Inzwischen hat der IV. Senat in seinem Urteil IV 11/64 S vom 5. November 1964 (a.a.O.) unter Abschn. V 2 ausgeführt, es sei offenbar, daß das Unterbleiben einer gesetzlichen Reform der Einheitswerte nicht auf sachlichen Erwägungen beruhe. Der erkennende Senat sieht sich durch diese Bemerkung nicht gehindert, diese Frage von sich aus zu prüfen. Denn der IV. Senat hat in diesem Urteil nicht über die Verfassungsmäßigkeit der Einheitswerte für den Grundbesitz entschieden, sondern nur über die Rechtsgültigkeit und Verfassungsmäßigkeit der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forst*-wirtschaft (VOL). Er hat die VOL allerdings wegen der "schematischen Anknüpfung an Einheitswerte, die nicht regelmäßig den sich stets ändernden tatsächlichen Verhältnissen angepaßt wurden", für rechtsungültig und verfassungswidrig erklärt. Damit hat er jedoch nicht zugleich auch die Einheitswertfeststellungen auf der Grundlage der Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 selbst für verfassungswidrig erklärt.

III.

Das FG hat die §§ 1 Abs. 2, 3a Abs. 1 BewDV deswegen für verfassungswidrig gehalten, weil sie gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. Es ist richtig und allgemein bekannt, daß infolge der geänderten Wertverhältnisse eine erhebliche Diskrepanz zwischen den wirklichen Werten und den Einheitswerten des Grundbesitzes eingetreten ist und sich auch die Wertrelation der Einheitswerte untereinander infolge der unterschiedlichen Entwicklung der Wertverhältnisse bei den einzelnen Arten des Grundbesitzes verschoben hat (vgl. dazu die Ausführungen im BFH-Urteil IV 11/64 S vom 5. November 1964, a.a.O.). Das hat auch der Gesetzgeber erkannt.

Schon in der amtlichen Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des BewG, des Vermögensteuergesetzes (VStG) und des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) aus dem Jahre 1956 (Deutscher Bundestag, 2. Wahlperiode, Drucksache 2544 S. 35) wurde ausgeführt: "Die Wertverhältnisse auf dem Gebiet des Grundstückswesens haben sich seitdem (d.h. seit dem 1.1.1935) wesentlich verändert. Der Bauindex ist in der Zwischenzeit von 130 auf über 300 gestiegen. Darüber hinaus sind auch innerhalb der verschiedenen Grundstücksgruppen neue Wertbeziehungen entstanden, die bei der bisherigen Bewertung nicht berücksichtigt sind. Insbesondere haben die zwischenzeitlich eingetretenen Standortverlagerungen in den Industrie-, Geschäfts- und Wohn*-vierteln sowie die teilweise Lockerung des Preisstopps und Mietstopps die Wertverhältnisse verschoben. ... Auch in der Land- und Forst*-wirtschaft haben sich die Wertverhältnisse seit dem 1.1.1935 wesentlich verändert. Die Änderungen beruhen auf der unterschiedlichen Entwicklung der die Bewertung des land- und forst*-wirtschaftlichen Vermögens bestimmenden Ertragsverhältnisse im Bereich der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft, des Weinbaues und des Gartenbaues sowie der übrigen Bodennutzungszweige. Auf der Einnahmeseite der land- und forst*-wirtschaftlichen Betriebe ist außer der unterschiedlichen Aufwärtsbewegung der Preise für die Erzeugnisse auch eine beträchtliche, jedoch nicht gleiche Erhöhung der nachhaltigen Mengenerträge festzustellen, die durch neue wissenschaftliche Erkenntnisse und durch Fortschritte in ihrer praktischen Anwendung herbeigeführt wurde. Bei den Unkosten sind besonders die Löhne stark gestiegen; andererseits werden, relative Aufwendungseinsparungen durch Erfolge der Rationalisierung und Technisierung erzielt, deren Einfluß auf die Reinerträge berücksichtigt werden muß". Auch die amtliche Begründung zum Entwurf des BewÄndG vom 13. August 1965 (Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode, Drucksache IV/1488 S. 27f.) enthält fast wörtlich übereinstimmende Ausführungen. Es wird dort darauf hingewiesen, daß der Bauindex des Statistischen Bundesamtes, wie er u.a. im Rahmen der Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken vom 7. August 1961 (BGBl 1961 I S. 1183) zugrunde gelegt wird, in der Zwischenzeit von rund 130 auf über 450 gestiegen ist und im Jahre 1962 im Durchschnitt 461,3 betrug. Im Jahre 1963 stieg er sogar auf 522,9 und im Jahre 1964 auf 553,0, wie das FG zutreffend dargetan hat. Es ist ferner richtig, daß das Festhalten an den auf den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 beruhenden Einheitswerten für den Grundbesitz zu einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Eigentümer von Grundbesitz und der Eigentümer von anderen Vermögenswerten führt, die mit ihrem Wert vom jeweiligen Stichtag steuerlich erfaßt werden.

IV.

Die zu III. dargelegte Diskrepanz in der Besteuerung des Grundbesitzes einerseits und der anderen Vermögensarten andererseits wird auch vom Revisionskläger und dem BdF nicht bestritten. Beide sind jedoch der Auffassung, daß trotzdem das Festhalten an den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935, das in Art. 2 Abs. 4 BewÄndG 1965 angeordnet wird, nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Diese Auffassung wird auch von der Revisionsbeklagten, wenn auch teilweise aus anderen Gründen, geteilt. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt nur dann vor, wenn der Gesetzgeber versäumt, tatsächliche Gleichheiten oder Ungleichheiten der zu ordnenden Lebensverhältnisse zu berücksichtigen, die so bedeutsam sind, daß sie bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise beachtet werden müssen. Der Gesetzgeber hat hiernach eine sehr weitgehende Gestaltungsfreiheit. Es ist nicht Sache des BVerfG zu prüfen, ob er jeweils die gerechteste und zweckmäßigste Regelung getroffen hat, sondern lediglich, ob jene äußersten Grenzen gewahrt sind (BVerfGE Bd. 9 S. 201 (206) mit weiteren Nachweisen sowie (BVerfGE Bd. 11 S. 105 (123)). Der Gesetzgeber darf keine Differenzierungen vornehmen, für die sachliche einleuchtende Gründe nicht auffindbar sind (BVerfGE Bd. 11 S. 245 (253)). Art. 3 Abs. 1 GG verbietet nur die "willkürliche ungleiche Behandlung im wesentlichen gleicher Sachverhalte" (BVerfGE Bd. 11 S. 283 (287); Bd. 17 S. 319 (330)). Eine willkürliche Behandlung liegt nur vor, wenn ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht ersichtlich ist (BVerfGE Bd. 1 S. 14 (16); Bd. 3 S. 225 (240); Bd. 9 S. 334 (337); Bd. 12 S. 341 (348)). Nicht subjektive Willkür führt zur Feststellung der Verfassungswidrigkeit, sondern objektive, d.h. die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der gesetzlichen Maßnahmen im Verhältnis zu der tatsächlichen Situation, deren sie Herr werden soll (BVerfGE Bd. 2 S. 266 (281); Bd. 4 S. 144 (155)).

V.

Prüft man unter den zu IV. erörterten Gesichtspunkten, ob durch die Beibehaltung der Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verletzt ist, so ist zunächst auf folgendes hinzuweisen. Eine neue Hauptfeststellung könnte nicht mehr nach den Vorschriften des BewG 1934 und den Bestimmungen der BewDV vorgenommen werden. Denn diese basierten gerade auf den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935, so beim land- und forst*-wirtschaftlichen Vermögen hinsichtlich der Hektarsätze und beim Grundvermögen hinsichtlich der Vervielfältiger beim Vielfachen der Jahresrohmiete und der Reichsdurchschnittspreise usw. beim Sachwertverfahren. Es war also durchaus sachgerecht, daß das Bundesfinanzministerium zunächst einmal eine entsprechende Änderung der in Betracht kommenden Vorschriften im BewG und Bestimmungen in der BewDV vorbereitete. Es ist klar, daß diese Vorbereitung lange Zeit in Anspruch nahm. Immerhin führte sie bereits im Jahre 1956 zu einem ersten Entwurf für die Neubewertung des Grundbesitzes auf den 1. Januar 1957, der dem Bundestag vorgelegt wurde (Deutscher Bundestag, 2. Wahlperiode, Drucksache 2544). Man muß davon ausgehen, daß die Vornahme einer neuen Hauptfeststellung der Einheitswerte für den Grundbesitz auf Grund dieses Entwurfes technisch möglich war. Der Bundestag verabschiedete jedoch diesen Gesetzesentwurf nicht. Am 8. April 1959 legte der BdF dem Bundeskabinett erneut einen entsprechenden Gesetzesentwurf vor. Dieser wurde von der Bundesregierung wegen der geringen Aussicht einer Verabschiedung des Entwurfs im Bundestag nicht weitergeleitet. Der IV. Senat führt in dem Urteil IV 11/64 S vom 5. November 1964 (a.a.O.) aus, es sei gerichtsbekannt, daß das damalige Scheitern der Bemühungen um eine Reform der Einheitswerte auf den Wunsch interessierter Kreise zurückzuführen sei. Das ist sicher richtig. Auch dem erkennenden Senat ist bekannt, daß sich insbesondere die Verbände der Land- und Forst*-wirtschaft gegen eine Neubewertung des Grundbesitzes gewehrt haben. Daraus läßt sich jedoch noch nicht ohne weiteres schließen, daß dabei nur völlig sachfremde Erwägungen eine Rolle gespielt haben. Der BdF hat in seiner Stellungnahme ausgeführt, der Bundestag habe gegen eine Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1957 aus folgenden Gründen Bedenken gehabt:

"1. land- und forst*-wirtschaftliches Vermögen

a) bisheriger Verlauf der Paritätserörterungen für die Landwirtschaft,

b) zeitweise sprunghafte Preisbewegungen für Holz,

c) Einfluß der Liberalisierung auf den Weinbau und den Gartenbau,

2. Grundvermögen

noch keine Stabilität auf dem Grundstücksmarkt,

a) Mangel an Wohnraum,

b) öffentliche Bewirtschaftung, Mietpreisbindung,

c) Zugrundelegung gesetzlich vorgeschriebener verschieden hoher Mieten bei Grundstücken gleicher Art, Lage, Bauausführung mit der Folge verschieden hoher Einheitswerte für vergleichbare Objekte,

d) endgültige Beseitigung der Unruhe und Ungleichmäßigkeit bei den Grundstückswerten erst durch Überführung der Wohnungswirtschaft in die Marktwirtschaft".

Die Bundesregierung habe gegen eine Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1960 folgende Bedenken gehabt:

"1. land- und forst*-wirtschaftliches Vermögen

a) volle Auswirkung der Maßnahmen nach dem Landwirtschaftsgesetz vom 5. September 1955 zur Verbesserung der Lage der Landwirtschaft erst nach 1960,

b) Veränderungen der Ertragslage im Zuge der allmählichen Verwirklichung des am 1. Januar 1959 in Kraft getretenen Gemeinsamen Marktes,

2. Grundvermögen

a) Beseitigung der Unsicherheit und Ungleichmaßigkeit auf dem Grundstücksmarkt erst mit der Eingliederung der Wohnungswirtschaft in die Marktwirtschaft,

b) Auspendelung der später freigegebenen Mieten erst bis etwa 1965".

Auf dieses Vorbringen, das der BdF in seinen Ausführungen noch weiter begründet hat, wird in den folgenden Abschnitten im einzelnen eingegangen.

VI.

Bei der Land- und Forst*-wirtschaft ist der BdF in seiner Stellungnahme zutreffend davon ausgegangen, daß Wertmaßstab für das land- und forst*-wirtschaftliche Vermögen der Ertragswert ist und daß bei der Beurteilung der maßgeblichen Ertragslage der Gesichtspunkt der Nachhaltigkeit besonders beachtet werden muß. Der Senat stimmt dem BdF auch darin zu, daß wegen der Beachtung des Grundsatzes der Nachhaltigkeit die Beibehaltung der alten Einheitswerte solange sachgerecht sein kann, als die Entwicklung der Ertragslage noch nicht übersehbar ist. Der BdF weist in diesem Zusammenhang darauf hin, daß die Bundesregierung in der amtlichen Begründung zum Gesetzesentwurf 1956 (a.a.O. S. 38) Zweifel geäußert habe, ob die für eine Bewertung erwünschte Ausgeglichenheit der Preisverhältnisse erreicht sei, und daß der BdF in der Begründung seiner Kabinettsvorlage für den Entwurf 1959 wiederum Zweifel wegen der Wahl des 1. Januar 1960 als Hauptfeststellungszeitpunkt gehabt habe. In der Tat ist nicht zu verkennen, daß sich die nachhaltige Entwicklung zu der damaligen Zeit, insbesondere hinsichtlich der Auswirkungen der durch das Landwirtschaftsgesetz vom 5. September 1955 eingeleiteten Maßnahmen zur Verbesserung der Lage der Landwirtschaft und vor allem auch hinsichtlich der allmählichen Verwirklichung des Gemeinsamen Marktes, nur sehr schwer übersehen ließ. Allerdings könnte dagegen eingewandt werden, daß diese Ungewißheiten auch noch am 1. Januar 1964 bestanden und die Gesetzgeber trotzdem eine Hauptfeststellung auf diesen Zeitpunkt angeordnet habe. Wie sich aus dem schriftlichen Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum BewÄndG 1965 (Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode, zu Drucksache IV/3508 S. 3) ergibt, war der Ernährungsausschuß des Bundestages der Auffassung, daß die vom Bewertungsbeirat als optimaler Reinertrag für die landwirtschaftliche Nutzung ermittelten 420DM je ha wegen der noch nicht übersehbaren Auswirkungen der Eingliederung der Landwirtschaft in die EWG und der Ungewißheit der künftigen Ertragsentwicklung wesentlich korrigiert werden müßten. Im einzelnen müßten die Subventionen abgesetzt werden, die nicht mit Gewißheit auf die Dauer gewährt würden; ebenso müsse für eine vergrößerte Anzahl von Familienarbeitskräften ein erhöhter Lohnanspruch angesetzt werden. Diese vom Ernährungsausschuß geäußerten Bedenken führten dazu, daß im BewÄndG 1965 der nachhaltige Reinertrag für die landwirtschaftliche Nutzung auf den 1. Januar 1964 um etwas mehr als die Hälfte, nämlich auf 207DM je ha, und auch die Wertansätze für die anderen Nutzungen entsprechend herabgesetzt wurden. Es ist durchaus denkbar, daß man der Ungewißheit der Ertragslage auf frühere Zeitpunkte auch durch ähnliche Maßnahmen hätten begegnen können. Denn bei einer Kapitalisierung mit 18 ergibt sich bei einem nachhaltigen Reinertrag von 207DM je ha für die landwirtschaftliche Nutzung ein Hektarwert von 3.726DM. Dieser liegt unter dem Hektarhöchstsatz für landwirtschaftliche Betriebe auf den 1. Januar 1935, der nach § 12 BewDV 3.780DM beträgt. Wenn auch der Hektarwert von 3.726DM keinen Höchstwert mehr darstellt und deshalb in extrem gelagerten Fällen überschritten werden kann und wenn auch im jetzigen Hektarwert der Wohnungswert nicht mehr wie in dem früheren Hektarhöchstsatz enthalten ist, so läßt sich doch folgern, daß das Bewertungsniveau für landwirtschaftliche Nutzungen auf den 1. Januar 1964 nicht wesentlich höher liegt als das Bewertungsniveau auf den 1. Januar 1935. Das gleiche gilt für die anderen Nutzungen des Betriebs der Land- und Forst*-wirtschaft. Bei der forstwirtschaftlichen Nutzung wird das Bewertungsniveau im allgemeinen auf den 1. Januar 1964 sogar niedriger sein als auf den 1. Januar 1935. Es kann davon ausgegangen werden, daß sich auf frühere, vor dem 1. Januar 1964 liegende Stichtage auch kein anderes Bewertungsniveau ergeben hätte. Der Senat trägt bei dieser Sachlage keine Bedenken, die Beibehaltung der Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 für die Stichtage bis zum 1. Januar 1964 für die Einheitsbewertung des land- und forst*-wirtschaftlichen Vermögens als nicht willkürlich anzusehen.

VII.

Beim Grundvermögen liegt die Sache anders als beim land- und forst*-wirtschaftlichen Vermögen. Der BdF begründet seine Auffassung, daß die Beibehaltung der Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 auch für die Einheitswerte des Grundvermögens sachgerecht war, in erster Linie mit den Verhältnissen, wie sie hinsichtlich der Mieten vorlagen. Er weist dabei insbesondere auf den Unterschied zwischen den preisgebundenen und den frei vereinbarten Mieten und bei den preisgebundenen Mieten auf die unterschiedlich hohen preisrechtlich zulässigen Mieten hin. Nach seiner Auffassung konnten die Unsicherheit und Ungleichmäßigkeit auf dem Grundstücksmarkt erst mit der Eingliederung der Wohnungswirtschaft in die Marktwirtschaft beseitigt werden. Diese Gründe mögen zutreffen bei allen bebauten Grundstücken, die nach dem Vielfachen der Jahresrohmiete bewertet werden, also für Mietwohngrundstücke, gemischtgenutzte Grundstücke und für bestimmte Geschäftsgrundstücke. Immerhin ist auch bei diesen Grundstückshauptgruppen zu bedenken, daß sich die Ungleichmäßigkeit der Bewertung bis zu einem gewissen Grade durch die Anwendung des § 52 Abs. 2 BewG, d.h. durch ihre Mindestbewertung mit dem gemeinen Wert des Grund und Bodens hätte ausgleichen lassen. Von vornherein hat die Unterschiedlichkeit der Mieten keinen Einfluß auf die Bewertung solcher bebauter Grundstücke, die nach dem gemeinen Wert zu bewerten sind (Geschäftsgrundstücke, Einfamilienhäuser, sonstige bebaute Grundstücke) und insbesondere auch auf die Bewertung der unbebauten Grundstücke. Alle diese Fragen können jedoch letztlich dahingestellt bleiben. Nach Auffassung des Senats ist es unverkennbar, daß neben den vom BdF angegebenen Gründen, wie auch die Revisionsbeklagte hervorhebt, für die Beibehaltung der Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 bei der Einheitsbewertung des Grundvermögens in starkem Maße auch wirtschaftspolitische Gründe maßgebend waren. Nach der Rechtsprechung des BVerfG liegt es nahe, zur Rechtfertigung einer Steuernorm an Gründe der Wirtschaftspolitik zu denken. Die Besteuerungsfunktion des Staates sei zugleich ein legitimes Mittel gerade einer - mit der verfassungsrechtlichen Wertordnung übereinstimmenden Wirtschaftssteuerung (vgl. BVerfGE Bd. 13 S. 331 (345f.)). Dabei muß, ähnlich wie bei wirtschaftslenkenden Maßnahmen innerhalb einer Marktordnung (vgl. BVerfGE Bd. 18 S. 315 (331f.)), ein gewisses zeitliches "Nachhinken" des Gesetzgebers in Kauf genommen werden, da Veränderungen der wirtschaftlichen Lage sich nicht sofort in Rechtsvorschriften niederschlagen können. Der Gesetzgeber wollte offenbar den Wiederaufbau und die Neuschaffung von Wohnraum und gewerblich genutzten Räumen fördern. Es handelt sich also um die Förderung wirtschaftspolitischer Ziele, wie sie auch durch andere steuergesetzliche Maßnahmen, z.B. durch die §§ 7b und 7c des Einkommensteuergesetzes (EStG) erreicht werden sollten. Diese Förderungsmaßnahmen lagen im öffentlichen Interesse und verletzten nicht willkürlich die schutzwürdigen Interessen anderer (vgl. BVerfGE Bd. 4 S. 7 (19)). Ob es zweckmäßiger gewesen wäre, die Bewertung doch durchzuführen und diese Förderung durch Vergünstigungsvorschriften in anderen Steuergesetzen zu erreichen, unterliegt nicht der Nachprüfung durch die Gerichte. Richtig ist allerdings, daß das Festhalten an den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 auch den Eigentümern von unbebauten Grundstücken zugute kam. Dabei muß jedoch berücksichtigt werden, daß damit zwar bei den unbebauten Grundstücken die allgemeine Steigerung des gemeinen Wertes unberücksichtigt blieb, nicht aber die durch die Änderung der tatsächlichen Verhältnisse (z.B. Änderung von landwirtschaftlich genutzten Flächen in Bauland, Neuentstehung von Siedlungsgebieten usw.) eingetretenen Wertsteigerungen. Zudem hätte es nach Auffassung des Senats gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoßen, wenn der Gesetzgeber nur für die unbebauten Grundstücke eine neue Hauptfeststellung angeordnet hätte, für den übrigen Grundbesitz dagegen nicht.

VIII.

Der Senat ist nach alledem der Auffassung, daß nicht mit der für eine richterliche Entscheidung erforderlichen Eindeutigkeit festgestellt werden kann, daß für das Festhalten an den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 durch die §§ 1 Abs. 2 und 3a Abs. 1 BewDV keine verfassungsmäßige Grundlage mehr gegeben ist (vgl. dazu BVerfGE Bd. 8 S. 1 (19)). Der Senat ist der Überzeugung, daß es nicht willkürlich ist, wenn der Gesetzgeber angesichts der verheerenden Auswirkungen des Krieges und des totalen Zusammenbruchs mit einer neuen Hauptfeststellung der Einheitswerte für den Grundbesitz zuwartete, bis sich die Verhältnisse einigermaßen wieder stabilisiert hatten. Er hält deshalb die Fortschreibung des Einheitswerts des Fabrikgrundstücks auf den 1. Januar 1962 im Streitfall für zulässig.

Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, war sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird deshalb nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Bei der Prüfung der Frage, ob und inwieweit der bauliche Zustand der Gebäude im Fortschreibungszeitpunkt berücksichtigt werden kann, wird das FG das Urteil des erkennenden Senats III 156/62 U vom 21. Dezember 1965, das im BStBl veröffentlicht werden wird, zu beachten haben. zum Seitenanfang

Fundstellen

Haufe-Index 412100

BStBl III 1966, 360

BFHE 1966, 4

BFHE 86, 4