BFH Urteil vom 18.10.1968 - III 96/64

Leitsatz (amtlich)

1. Der Veräußerer eines Grundstücks kann einen Erlaß von HGA nach § 129 LAG nur für einen Zeitraum begehren, in dem das bürgerlich-rechtliche oder gegebenenfalls das wirtschaftliche Eigentum noch nicht auf den Erwerber des Grundstücks übergegangen war.

2. Wurde ein Grundstück während des allgemeinen Erlaßzeitraums 1953 bis 1955 veräußert, so endete der Erlaßzeitraum für einen Erlaß nach § 129 LAG für den Veräußerer mit dem Übergang des bürgerlich-rechtlichen oder gegebenenfalls des wirtschaftlichen Eigentums am Grundstück. Die Anweisung des BdF in Abschn. C I zu § 3 (Erlaßzeitraum) unter 2c des Erlasses vom 28. Februar 1957 (BStBl I 1957, 169), daß auch in diesen Fällen über einen Erlaß nach einem einheitlichen und unverkürzten Erlaßzeitraum zu entscheiden sei, ist mit § 129 LAG nicht vereinbar.

2. Zur Schätzung einer üblichen Miete im Sinne des § 5 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA in Verbindung mit § 34 Abs. 4 Satz 2 BewDV.

Normenkette

LAG § 129 Abs. 5 S. 1 Nr. 3; 17. AbgabenDV-LA §§ 3, 5 Abs. 2; BewDV § 34 Abs. 4 S. 2

Tatbestand

Der Abgabeschuldner betrieb in B. auf eigenem Grundstück ein Weinlokal mit mehreren Nebenräumen und Fremdenzimmern; im Gebäude befand sich auch seine Wohnung. Durch Vertrag vom 3. Dezember 1954 verkaufte er das Grundstück mit Betriebsinventar an eine Brauerei; die Erwerberin wurde am 23. Juni 1955 im Grundbuch eingetragen. Nach dem Kaufvertrag verblieben „die Verpflichtungen aus dem Lastenausgleich” beim Abgabeschuldner. Die Brauerei renovierte die Geschäftsräume, führte Reparaturen und Veränderungen am Gebäude durch und verpachtete die Gaststätte mit Inventar ab 10. Februar 1955. Die Pächter waren u. a. verpflichtet, den Bedarf an Faß- und Flaschenbier und alkoholfreien Getränken von der Verpächterin zu beziehen.

Das verkaufte Grundstück wurde zur HGA herangezogen. Auf dem Grundstück ruhten drei Abgabeschulden, von denen eine (Abgabeschuld C III) als Gesamtbelastung noch auf drei anderen, dem Abgabeschuldner gehörenden Grundstücken lastete.

Der Abgabeschuldner beantragte einen Erlaß der im Erlaßzeitraum 1953 bis 1955 fällig gewordenen, auf das verkaufte Grundstück entfallenden HGA-Leistungen. In der Ertragsberechnung wies er einen Verlust aus; die jährlichen Grundstückserträge gab er mit 4 400 DM an. Er überreichte eine Bescheinigung des Hotel- und Gaststättenverbandes, in der für die Verpachtung des Weinlokals ein Pachtzins von 400 DM monatlich für vertretbar erachtet wurde.

Das FA hielt den Erlaß der HGA gemäß § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG und dem dazu ergangenen Erlaß des BdF vom 16. März 1957 (BStBl I 1957, 189; LA-Kartei § 129 Karte 21) für unzulässig, da sich die Erträge des Grundstücks nicht hinreichend bestimmt von dem in den Jahren 1953 und 1954 erzielten betrieblichen Gewinn und von der von den Eheleuten K. im Jahre 1955 gezahlten Pacht abgrenzen ließen. Die Aufwendungen für das Grundstück seien auch nicht ohne Schwierigkeiten von den betrieblichen Ausgaben zu trennen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG wies die Berufung als unbegründet zurück. Es führte in seiner in EFG 1964, 399 veröffentlichten Entscheidung aus:

Bei einer eigenen gewerblichen Nutzung des Grundstücks ließen sich die Grundstückserträge nur dann hinreichend bestimmt vom gewerblichen Gewinn trennen, wenn sich die durch das Eigentum am Grundstück ersparte Miete auf der Grundlage einer notfalls schätzbaren „üblichen Miete” = ortsüblichen Miete errechnen lasse. Sei bei einer Eigennutzung des Grundstücks keine ortsübliche Miete feststellbar, so sei nach dem BdF-Erlaß vom 16. März 1957 bei einer Verpachtung des gleichen Unternehmens auch eine Aufteilung des Pachtentgelts nicht zulässig, da dies zu willkürlichen Ergebnissen führen würde. Es habe eine ortsübliche Miete für das Grundstück nicht feststellen können, da in B. keine vergleichbaren Grundstücke vorhanden seien, die der Art nach vermietet werden könnten und tatsächlich vermietet würden. Die eingereichte Stellungnahme des Hotel- und Gaststättenverbandes könne zur Ermittlung der ortsüblichen Grundstücksmiete nicht herangezogen werden, da sie nur die Höhe der Pacht bei Verpachtung des gesamten Betriebs angebe. Eine an den Verband gerichtete Anfrage des Gerichts zur ortsüblichen Miete des Grundstücks sei trotz Mahnung unbeantwortet geblieben. Der vom Abgabeschuldner beauftragte Privatgutachter, der ehemalige Leiter der Preisbehörde, habe zwar zwei Gaststättenbetriebe zu Vergleichszwecken benannt. Die Betriebe seien jedoch nach Auskunft der Eigentümerin, der Stadt B., nicht vermietet, sondern verpachtet gewesen. Den auf den „Grund und Boden” entfallenden Pachtzinsanteil habe die Stadt nicht angeben können. Der im Jahr 1955 von den Pächtern K. gezahlte Pachtzins sei nicht als Grundstücksmiete anzusehen, da das Gebäude für den Betrieb einer Gastwirtschaft besonders hergerichtet sei und nicht ohne Umbau für andere Zwecke verwandt werden könne. Das Pachtverhältnis erschöpfe sich auch nicht in der Überlassung des Grundstücks, sondern erstrecke sich auch auf die Inventarnutzung, die Verpflichtung zur Abnahme der Getränke der Verpächterin, die Führung eines Gaststättennamens als Qualitäts- bzw. Herkunftsmerkmal für das ausgeschenkte Bier, auf die Übernahme des Kundenstammes usw. Der Pachtzins könne nicht entsprechend der grunderwerbsteuerlichen Aufteilung des Verkaufspreises auf das Grundstück und Inventar zerlegt werden, da der Pachtzins nach anderen Maßstäben gebildet werde als der Kaufpreis für Grundstück und Inventar.

Es verstoße nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, daß der BdF-Erlaß vom 16. März 1957 einen Erlaß von HGA nach § 129 LAG beim Fehlen einer ortsüblichen Miete versage. Der BdF-Erlaß gelte im ganzen Bundesgebiet. Wenn nach den tatsächlichen Verhältnissen Vergleichsgrundstücke zur Ermittlung der ortsüblichen Miete im Einzelfall nicht festgestellt werden könnten, so ergebe sich dies aus der Natur des jeweiligen Sachverhalts. Hierdurch werde die Grundgesetzmäßigkeit des BdF-Erlasses nicht berührt.

Der Abgabeschuldner rügt mit der Rechtsbeschwerde, die ab 1. Januar 1966 als Revision zu behandeln ist, unrichtige Anwendung bestehenden Rechts.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

I.

1. Der Abgabeschuldner begehrt mit der Revision den Erlaß der in den Jahren 1953 bis 1955 fällig gewordenen und nicht abgelösten, auf das verkaufte Grundstück entfallenden HGA-Leistungen nach § 129 LAG. Die Revision ist gegenstandslos, soweit sich der Antrag auf die nach Abschluß des Kaufvertrages vom 3. Dezember 1954 fällig gewordenen Abgabeleistungen erstreckt, da der Revisionskläger diese Leistungen dem Fiskus als Abgabegläubiger nicht zu erbringen hat und insoweit nicht Abgabeschuldner ist.

Gemäß § 111 Abs. 1 LAG ruhen die Abgabeschulden als einheitliche öffentliche Last auf dem belasteten Grundstück. Für die während der Dauer des Eigentums fälligen Leistungen haftet der Eigentümer nach § 111 Abs. 3 LAG auch persönlich mit der Maßgabe, daß er nach § 126 LAG für die Festsetzung und Erhebung der Abgabe und das Rechtsmittelverfahren als Abgabeschuldner gilt. Eigentümer im Sinne des § 111 Abs. 3 LAG ist nach dem Urteil des Senats III 278/62 vom 17. März 1967 (BFH 88, 504, BStBl III 1967, 478) auch der wirtschaftliche Eigentümer im Sinne des § 11 StAnpG. Ist das bürgerlichrechtliche und wirtschaftliche, jedenfalls aber das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück daher auf einen anderen übergegangen, so muß der Erwerber, nicht aber der bisherige Eigentümer die nach diesem Zeitpunkt fälligen Leistungen erbringen.

Die Brauerei hat das Grundstück bürgerlich-rechtlich durch Auflassung und Eintragung im Grundbuch am 23. Juni 1955 erworben (§ 873 BGB). Den Eigenbesitz und das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück im Sinne des § 11 Nr. 4 StAnpG erlangte sie jedoch schon mit Abschluß des Kaufvertrages vom 3. Dezember 1954. In Ausübung ihres wirtschaftlichen Eigentums führte die Brauerei u. a. sofort eine Reihe von Bauarbeiten durch und verpachtete den Betrieb schon am 10. Februar 1955 an die Eheleute K. Das FA hat ihr deshalb zu Recht den Einheitswert des Grundstücks bereits zum 1. Januar 1955 zugerechnet. Einen Erlaß der nach dem 3. Dezember 1954 fällig gewordenen HGA-Leistungen konnte somit nur die Brauerei begehren. Dem steht nicht entgegen, daß sich der Revisionskläger ihr gegenüber zur weiteren Zahlung der Abgabeleistungen verpflichtet hatte; denn diese privatrechtliche Vereinbarung hat auf die gesetzliche Stellung der Grundstückserwerberin als künftige öffentlich-rechtliche Schuldnerin der Abgabeleistungen keinen Einfluß. Anhaltspunkte dafür, daß der Abgabeschuldner den Erlaß der nach dem 3. Dezember 1954 fällig gewordenen Raten im Namen und im Auftrag der Brauerei beantragt hat, sind nicht ersichtlich. Auch hat die Brauerei selbst keinen Antrag gestellt.

2. Durch den Übergang des wirtschaftlichen und rechtlichen Eigentums verkürzt sich der Erlaßzeitraum für den Abgabeschuldner auf die Zeit vom 1. Januar 1953 bis 3. Dezember 1954. Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 der zu § 129 LAG ergangenen 17. AbgabenDV-LA (BGBl I 1955, 704, BStBl I 1955, 687, LA-Kartei § 129 Karte 15) erstreckte sich zwar der für den Erlaß nach § 129 LAG maßgebende erste allgemeine Erlaßzeitraum auf die Kalenderjahre 1953 bis 1955. Nach Abs. 2 Satz 3 dieser Bestimmung konnte die Ertragsberechnung jedoch aus besonderen Gründen auch für einen kürzeren Zeitraum durchgeführt werden. Solche Gründe sind im Streitfall gegeben.

Der Senat kann nicht der Ansicht des BdF im Erlaß vom 28. Februar 1957 (BStBl I 1957, 169) Abschnitt C I zu § 3 (Erlaßzeitraum) unter 2c beitreten, daß ein Ertragslageerlaß für den unverkürzten Erlaßzeitraum grundsätzlich auch bei freihändiger Veräußerung des Grundstücks innerhalb dieses Zeitraums mit der Maßgabe durchzuführen sei, daß jeder der Beteiligten, also der Veräußerer und Erwerber, den Erlaß für den ganzen Zeitraum beantragen könne. Diese Regelung entspricht nicht dem Sinn und Zweck des § 129 LAG in Verbindung mit § 13 Abs. 1 der 17. AbgabenDV-LA, da der Veräußerer und Erwerber einen Erlaß jeweils nur für die Zeit begehren können, für die sie Eigentümer des Grundstücks sind und als solche die HGA schulden. Mit dem Sinn und Zweck des § 129 LAG läßt es sich ferner nicht vereinbaren, einen Erlaß von HGA zugunsten des Grundstückveräußerers davon abhängig zu machen, daß die Erwerberin für die Zeit ihres Eigentums ebenfalls einen Erlaß beantragt. In einem einheitlichen Erlaßverfahren kann auch nicht über getrennte Erlaßanträge des Veräußerers und Erwerbers entschieden werden, da das Verfahren verschiedene Abgabeschuldner betrifft. Ein solches Verfahren könnte in der Regel nicht durchgeführt werden, ohne gleichzeitig das Steuergeheimnis zu verletzen.

Die Bundesregierung hat in Erkenntnis dieser Rechtslage in dem durch § 2 Abs. 1 Nr. 1 der 25. AbgabenDV-LA vom 23. August 1961 (BGBl I 1961, 1616, BStBl I 1961, 619) neu gefaßten § 3 Abs. 3 Satz 2 und 3 der 17. AbgabenDV-LA angeordnet, daß sich der allgemeine Erlaßzeitraum spaltet, wenn das Eigentum an einem nicht geteilten Grundstück während dieses Zeitraums auf Personen übergeht, die nicht Angehörige der Familieneinheit des Veräußerers sind. Diese Regelung gilt nach § 2 Abs. 2 der 25. AbgabenDV-LA aber nur für die Erlaßzeiträume, die nach dem 31. Dezember 1958 beginnen. Für die früheren vor diesem Zeitpunkt liegenden Erlaßzeiträume kann jedoch aus den angegebenen Gründen nicht anders verfahren werden.

II.

1. Der Abgabeschuldner hat das Grundstück in der Zeit vom 1. Januar 1953 bis 3. Dezember 1954 vorwiegend eigenbetrieblich genutzt. Ein Erlaß der in diesem Zeitraum fällig gewordenen HGA-Leistungen ist gemäß § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG nur zulässig, wenn sich die Erträge des Grundstücks nach der Art der Grundstücksnutzung hinreichend bestimmt von sonstigen Erträgen und Wirtschaftsergebnissen abgrenzen lassen. Der Gesetzgeber stellt in § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG die Erträge des Grundstücks also den sonstigen Erträgen und Wirtschaftsergebnissen gegenüber. „Sonstige Erträge und Wirtschaftsergebnisse” sind insbesondere Erträge der eigenen gewerblichen Betätigung des Abgabeschuldners auf dem mit der HGA belasteten Grundstück (vgl. Urteil des Senats III 101/62 U vom 10. Dezember 1965, BFH 84, 549, BStBl III 1966, 200). Grundstückserträge sind gemäß § 5 Abs. 1 der 17. AbgabenDV-LA die tatsächlichen Einnahmen aus Mieten, Umlagen und Vergütungen. Bei Grundstücken und Grundstücksteilen, die u. a. durch den Eigentümer selbst genutzt werden, ist als Grundstücksertrag nach § 5 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA die „übliche Miete” im Sinne des § 34 Abs. 4 Satz 2 BewDV anzusetzen. Hierunter fallen auch die Grundstücke, die eigengewerblichen Zwecken dienen. Ein Ertragslageerlaß ist somit zulässig, wenn für diese Grundstücke eine übliche Miete ermittelt werden kann, da sich dann der Grundstücksertrag ohne weiteres nach § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG von sonstigen Erträgen oder Wirtschaftsergebnissen trennen läßt.

2. Die übliche Miete ist nach § 34 Abs. 4 Satz 2 BewDV in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art und Lage regelmäßig vereinbart wird (vgl. auch § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG 1965). Zu schätzen ist mithin die Miete, die nach der objektiven Beschaffenheit des Grundstücks und den gegebenen örtlichen Verhältnissen üblicherweise erzielbar ist (vgl. Rössler-Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8. Aufl. Bd. I, § 79 BewG Anm. 18 Abs. 1). Hierbei sind grundsätzlich geeignete Vergleichsobjekte heranzuziehen. Für Grundstücke, die ihrer Art nach einmalig sind, kann eine übliche Miete in der Regel nicht geschätzt werden, da keine vergleichbaren Grundstücke vorhanden sind (vgl. auch Urteil des RFH III 62/42 vom 12. Mai 1942, RStBl 1942, 793). Eine übliche Miete läßt sich in der Regel insbesondere nicht feststellen, wenn das eigengewerblich genutzte Grundstück bauliche Besonderheiten größeren Ausmaßes aufweist (vgl. Urteil des Senats III 196/61 U vom 10. November 1961, BFH 74, 232, BStBl III 1962, 88), oder wenn das Gebäude mit Rücksicht auf seine betriebliche Verwendung besonders gestaltet und bei gewerblichen Betrieben derselben Art von Fall zu Fall sehr unterschiedlich ist (vgl. Abschn. 16 Abs. 6 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Richtlinien zur Bewertung des Grundvermögens vom 19. September 1966 – BStBl I 1966, 890 – und die dort angeführten Beispiele). Sind Vergleichsobjekte derselben oder gleichen Art vorhanden, so kommt es entgegen der vom BdF in Abschn. 1a Abs. 4 seines Erlasses vom 16. März 1957 (a. a. O.) vertretenen Ansicht jedoch nicht darauf an, ob die Grundstücke ohne erhebliche Eingriffe auch für andere gewerbliche Zwecke brauchbar wären. Als Vergleichsobjekte kommen zunächst die Grundstücke in Betracht, die vermietet sind und vom Mieter gewerblich genutzt werden. Fehlen vergleichbare Grundstücke dieser Art, so sind zur Ermittlung der üblichen Miete – ebenso wie bei der Einheitsbewertung – auch verpachtete Betriebe heranzuziehen. Es ist dann aus der Pacht die reine Grundstücksmiete auszuscheiden, wobei der auf sie entfallende Teil des Pachtzinses notfalls zu schätzen ist (vgl. auch RFH-Urteil III A 379/34 vom 14. Februar 1935, RStBl 1935, 723). In den Vergleich können gegebenenfalls auch Grundstücke benachbarter Orte einbezogen werden, wenn sie auf Grund gleicher oder ähnlicher Art und Lage mit dem streitigen Grundstück vergleichbar sind.

3. Der Senat hebt die Vorentscheidung auf und weist die Sache an das FG zurück, weil das FG gemäß diesen Grundsätzen den Sachverhalt zur Feststellung der üblichen Miete nicht hinreichend aufgeklärt hat.

Die übliche Miete für die Räume eines Weinrestaurants wird sich im allgemeinen immer in Anlehnung an die übliche Grundstücksmiete oder Pacht einer Gastwirtschaft schätzen lassen, da die Räume von Weinlokalen und Gaststätten in der Regel mehr oder minder einheitlich ausgestaltet sind. Nach dem Vortrag des Abgabeschuldners und nach der von ihm eingereichten Stellungnahme des ehemaligen Leiters der Preisbehörde war das streitige Weinlokal in den Jahren 1953 und 1954 wie üblich eingerichtet und es bestanden am Gebäude auch keine größeren baulichen Besonderheiten.

Das FG kann die benannten zwei Gaststätten der Stadt B. zum Vergleich heranziehen, wenn die Räume nach Art und Lage dem Weinlokal des Abgabeschuldners, wenn nicht gleich, so doch ähnlich sind. Sollten die Räumlichkeiten – wie der Abgabeschuldner meint – in den Jahren 1953 und 1954 vermietet gewesen sein, so kann das FG den sich je qm-Fläche ergebenden Mietzins unmittelbar der Ermittlung der üblichen Miete des Weinlokals zugrunde legen. Waren die Gaststätten verpachtet, so muß das FG die Grundstücksmiete aus der Pacht ausscheiden. Gegebenenfalls sind auch andere verpachtete Gaststätten zum Vergleich heranzuziehen. Das FG kann sich hierbei der Hilfe eines Sachverständigen und gegebenenfalls auch der Erfahrungen bedienen, die das für den Ort B. zuständige FA bei der Ermittlung der üblichen Miete von Gaststätten bei der Einheitsbewertung gesammelt hat.

Das FG muß auch prüfen, ob nach der Stellungnahme des Hotel- und Gaststättenverbandes für das Weinlokal des Abgabeschuldners in den Jahren 1953 und 1954 ein Pachtzins von 400 DM monatlich angemessen war. Trifft dies zu, so kann für die Schätzung der üblichen Grundstücksmiete der Wert des Grundstücks und des Inventars einen wertvollen Anhalt bieten (vgl. das zur Veröffentlichung bestimmte Urteil des Senats III 240/63 vom 11. Oktober 1968). Dasselbe gilt für die Werte, die bei der Grunderwerbsteuerveranlagung ermittelt worden sind. Das FG kann von dieser Schätzung jedoch absehen, wenn die noch im einzelnen festzustellenden Bewirtschaftungskosten des Grundstücks in der Zeit vom 1. Januar 1953 bis 3. Dezember 1954 die übliche betriebliche Pacht und die ebenfalls noch zu schätzende übliche Miete der Wohnung des Abgabeschuldners erheblich übersteigen, so daß Fehlerquellen jeder Art ausgeschlossen sind. Die in § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG geforderte Abgrenzung der Grundstückserträge von den sonstigen Erträgen oder Wirtschaftsergebnissen ist nicht Selbstzweck. Nach dem Urteil des Senats III 240/63 (a. a. O.) kann im Fall einer Verpachtung von einer Ermittlung des in dem Pachtentgelt enthaltenen Entgelts für die Grundstücksmiete verzichtet werden, wenn aus der Größe des sich aus der Bewirtschaftung ergebenden Verlustes eindeutig zu entnehmen ist, daß ein solcher sich auch bei Ermittlung der in der Pacht enthaltenen Grundstückserträge ergeben würde. Dieser Gesichtspunkt ist auch bei einer eigengewerblichen Nutzung des Grundstücks maßgebend, wenn nur die übliche betriebliche Pacht bekannt ist oder sich zunächst diese ermitteln läßt.

Fundstellen

BStBl II 1969, 199

BFHE 1969, 396