BFH Urteil vom 18.08.1967 - VI R 176/67

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Bei Sparverträgen mit festgelegten Sparraten sind nach dem SparPG Sparraten, die für Zeiträume vor dem Abschluß der Verträge rückwirkend geleistet wurden, nicht prämienbegünstigt, auch wenn rückwirkende Leistungen mit dem Kreditinstitut ausdrücklich vereinbart wurden.

Hat das FA die Prämie gewährt, so kann es seine Entscheidung bis zur überweisung der Prämie rückgängig machen, sofern die Voraussetzungen für die Prämie von vornherein gefehlt haben oder nachträglich weggefallen sind.

SparPG 1959 §§ 1, 3, 4, 6; SparPDV 1959 §§ 2, 3, SparPDV 1960/63 §§ 12, 13; Verordnung zur änderung und Ergänzung der SparPDV vom 4. April 1960 Art. 1 Nr. 4; SparPR 1960 Abschn. 2 Abs. 1

Normenkette

SparPG §§ 1, 3-4, 6; SparPDV §§ 2-3, 12-13; SparPR Abschn. 2 Abs. 1 S. 3

Tatbestand

Der Prämienberechtigte hatte mit einem Kreditinstitut im Juni 1959 und im November 1959 zwei Verträge mit festgelegten Sparraten von monatlich 75 DM beschlossen; die Raten waren ab 1. Januar 1959 bzw. ab 1. Juli 1959 zu entrichten. Der Prämienberechtigte zahlte im Jahre 1959 auf den ersten Vertrag 900 DM und auf den zweiten Vertrag 450 DM ein. Das FA gewährte ihm am 25. August 1960 Sparprämien von 180 DM und 90 DM und teilte dies dem Kreditinstitut mit, das die Prämie dem Prämienberechtigten entsprechend gutschrieb. Am 11. Februar 1965 forderte das FA das Kreditinstitut auf, die Gutschriften in Höhe von 75 DM und 60 DM rückgängig zu machen, da die Prämie zu Unrecht auch für die Sparraten gewährt worden sei, die für die Zeit vor dem Abschluß der Verträge geleistet worden seien. Das FA erließ auf Antrag des Prämienberechtigten am 25. Februar 1965 einen entsprechenden Bescheid. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG wies die Klage als unbegründet zurück und führte aus, nach dem Spar-Prämiengesetz vom 5. Mai 1959 - SparPG 1959 - (BGBl I 1959, 241, BStBl I 1959, 199) könnten Sparverträge nicht rückwirkend geschlossen und erfüllt werden. § 2 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung zur Durchführung des Spar-Prämiengesetzes vom 22. Juli 1959 (SparPDV 1959) - BGBl I 1959, 503, BStBl I 1959, 383 - stehe dem nicht entgegen. Diese Vorschrift regele nur die Berechnung der Festlegungsfrist. Das FA hätte auch die gewährte Prämie rückgängig machen dürfen. Man müsse zwischen der Gewährung und der überweisung der Prämie unterscheiden. Das FA entscheide über die Zuteilung der Prämie endgültig erst mit deren überweisung. Bis dahin könne es in entsprechender Anwendung vom § 222 Abs. 1 Nr. 3 und 4 AO Fehler, die ihm bei der Gewährung der Prämie unterlaufen seien, jederzeit berichtigen, mindestens, wenn der Sparer vor der Berichtigung keinen besonderen Bescheid nach § 3 Abs. 6 SparPG 1959 beantragt und erhalten habe. Der Prämienberechtigte könne sich daher nicht auf die Verjährung oder auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG nimmt ohne Rechtsverstoß an, daß Sparverträge mit festgelegten Sparraten nicht rückwirkend geschlossen und erfüllt werden können. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 SparPG 1959 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 SparPDV 1959 muß sich der Sparer im Vertrag verpflichten, "für die Dauer von fünf Jahren laufend, jedoch mindestens vierteljährlich, der Höhe nach gleichbleibende Sparraten einzuzahlen und bis zum Ablauf der Festlegungsfrist festzulegen". Diese Verpflichtung erstreckt sich nach der Wortfassung, aber auch nach dem Sinn der Vorschrift nur auf künftige Zahlungen, die für einen Zeitraum von fünf Jahren nach dem Abschluß des Vertrages zu erbringen sind. Auf dieser Vorstellung beruht offensichtlich auch § 8 Satz 1 SparPG 1959. Nach dieser Vorschrift ist das SparPG auf Sparbeiträge anzuwenden, die aus Verträgen geleistet wurden, die nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes, d. h. nach dem 5. Mai 1959, und vor dem 1. Januar 1964 (bzw. vor dem 1. Januar 1963) geschlossen wurden. Daraus ergibt sich klar, daß nach dem Willen des Gesetzgebers der Zeitpunkt des Vertragsschlusses und der tatsächlichen Zahlung maßgebend sein sollen. Das nimmt auch die Bundesregierung in Abschn. 2 Abs. 1 Satz 3 der Richtlinien zum Sparprämiengesetz vom 23. Dezember 1960 (SparPR 1960) - BStBl I 1961, 30 - an. Dort heißt es "Rückwirkende Vereinbarungen können nicht anerkannt werden". Von der gesetzlichen Ermächtigung in § 8 Satz 3 SparPG 1959, bereits vor dem Inkrafttreten des SparPG geleistete Zahlungen unter bestimmten Voraussetzungen als Sparbeiträge zu behandeln, hat die Bundesregierung keinen Gebrauch gemacht.

Zutreffend führt das FG aus, daß § 2 Abs. 2 SparPDV 1959 dieser Auslegung nicht entgegenstehe. Nach Satz 1 dieser Bestimmung endet die Festlegungsfrist für alle auf Grund eines Vertrages geleisteten Sparraten gleichzeitig nach dem Ablauf von sechs Jahren seit dem Beginn des Tages, an dem die erste Sparrate als eingezahlt gilt. Diese Frist wird in Satz 2 zugunsten des Prämienberechtigten verkürzt. Wird nämlich die erste Sparrate vor dem 1. Juli geleistet, so gilt sie am 1. Januar, und wird sie nach dem 30. Juni erbracht, so gilt sie als am 1. Juli eingezahlt. Damit ist jedoch nicht etwa gesagt, daß rückwirkende Zahlungen für Zeitabschnitte vor dem Abschluß des Sparvertrages zulässig seien.

Entgegen der Ansicht des Prämienberechtigten ist dies auch nicht aus § 3 Abs. 2 SparPDV 1959 zu entnehmen. Nach dieser Vorschrift können zwar nicht rechtzeitig geleistete Sparraten innerhalb eines halben Jahres spätestens aber bis zum Schluß des Kalenderjahres, in dem sie nach dem Sparvertrag zu entrichten waren, nachgeholt werden mit Ausnahme der Raten, die innerhalb des letzten halben Jahres vor dem Ablauf der Festlegungsfrist zu entrichten waren. Diese Nachholung bezieht sich jedoch, wie sich aus der überschrift und den übrigen Absätzen der Vorschrift ergibt, nur auf die Fälle, in denen die laufenden Einzahlungen unterbrochen wurden, weil sie nicht oder nicht rechtzeitig geleistet wurden.

Dem FG ist auch darin zuzustimmen, daß das FA die gewährte Prämie teilweise wieder rückgängig machen durfte. Der Prämienberechtigte hatte nach dem Abschluß der beiden Verträge Sparraten von 75 DM für die Monate Januar bis Mai 1959 und für die Monate Juli bis Oktober 1959 rückwirkend geleistet. Den Verwaltungsakt, mit dem das FA dem Prämienberechtigten am 25. August 1960 zu Unrecht Prämien von 75 DM und 60 DM (20 % der Sparbeiträge) gewährt hatte, konnte es am 11. Februar 1965 bzw. 25. Februar 1965 berichtigen, ohne durch Vorschriften der AO, durch Verjährung oder durch den Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert zu sein.

Zweifelhaft mag sein, ob das FA im Streitfall den Widerruf auf § 12 Abs. 1 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung des Spar- Prämiengesetzes in der Fassung vom 18. April 1960 (BGBl I 1960, 236, BStBl I 1960, 230) und vom 30. Juli 1963 (BGBl I 1963, 580, BStBl I 1963, 600) - SparPDV 1960/63 - stützen konnte. Nach dieser Vorschrift hat das Kreditinstitut entsprechend der Entscheidung des FA die Gutschrift der Prämie sowie der Zinsen und Zinseszinsen rückgängig zu machen, wenn "bei der Gewährung der Prämie ein Fehler im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 3 und 4 AO unterlaufen ist". Diese Voraussetzungen sind hier an sich gegeben. Wenn auch der Begriff Fehler in § 222 Abs. 1 Nr. 3 und 4 AO von Schrifttum und Rechtsprechung nicht einheitlich ausgelegt wird, so ist doch mindestens jede unrichtige Anwendung des materiellen Rechts ein Fehler (vgl. z. B. Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, Bd. II 9. Aufl., S. 492; Mattern-Messmer, Reichsabgabenordnung, § 222 Anm. 1732). Dem FA ist hier ein solcher Fehler unterlaufen, da aus dem Antrag eindeutig hervorging, daß der Prämienberechtigte Sparraten für die Zeit vor dem Abschluß der Verträge geleistet hatte. Dieser Fehler brauchte nicht wie bei § 222 Abs. 1 Nr. 3 und 4 AO durch die Aufsichtsbehörde des FA aufgedeckt zu sein; denn § 12 Abs. 1 Nr. 1 SparPDV 1960/63 nimmt nicht auf diese Vorschrift im ganzen Bezug, sondern nur auf den in ihm enthaltenen Begriff Fehler. Wie der Prämienberechtigte jedoch hervorhebt, hatte er die Verträge am 25. Juni 1959 und 10. November 1959 geschlossen, bevor § 12 SparPDV 1960/63 erlassen wurde. Diese Vorschrift wurde erst durch Art. 1 Nr. 4 der Verordnung zur änderung und Ergänzung der Verordnung zur Durchführung des Spar-Prämiengesetzes vom 4. April 1960 (BGBl I 1960, 211; BStBl I 1960, 226) in die Verordnung eingeführt.

Die Frage, die sich hier ergibt, nämlich ob Vorschriften der SparPDV auch auf bereits geschlossene Verträge anwendbar sind, braucht der Senat nicht zu entscheiden, da die Revision auch als unbegründet zurückzuweisen wäre, wenn es § 12 Abs. 1 Nr. 1 SparPDV 1960/63 nicht gäbe. Zutreffend unterscheidet das FG beim SparPG 1959 zwischen der Gewährung und der Gutschrift der Prämie auf der einen Seite und der überweisung von Prämien und Zinsen auf der anderen Seite. Nach § 3 SparPG 1959 hat das FA die Prämie dem Sparer auf seinen Antrag nach dem Ablauf des Kalenderjahres zu "gewähren", in dem die Sparbeiträge geleistet wurden. Der Antrag ist an das Kreditinstitut zu richten, das den Antrag an das zuständige FA weiterzuleiten und dabei zu bestätigen hat, daß die Voraussetzungen für die Gewährung der Prämie vorliegen. Entspricht das FA dem Antrag, so teilt es nach § 3 Abs. 5 SparPG 1959 dem Kreditinstitut die Höhe der Prämie mit. Das Kreditinstitut muß dann die Prämie dem Sparer gesondert gutschreiben und von dem Beginn des Kalenderjahres an verzinsen, das dem Kalenderjahr folgt, in dem die Sparbeiträge geleistet worden sind. Die "überweisung" von Prämien und Zinsen kann das Kreditinstitut nach § 4 Abs. 1 SparPG 1959 vom FA erst sechs Monate vor und spätestens innerhalb einer Ausschlußfrist von sechs Monaten nach dem Ablauf der Festlegungsfrist verlangen. Das FA überweist den Prämienbetrag und die Zinsen, wenn das Kreditinstitut bestätigt, daß die Voraussetzungen für die Gewährung der Prämie noch vorliegen. Lehnt das FA diese überweisung ganz oder teilweise ab, so muß es dem Kreditinstitut und dem Prämiensparer nach § 4 Abs. 3 SparPG 1959 einen schriftlichen begründeten Bescheid erteilen, auf den nach § 3 Abs. 6 SparPG 1959 die Vorschriften "der Reichsabgabenordnung über das Berufungsverfahren" entsprechende Anwendung finden.

Diese Regelung unterscheidet sich wesentlich von der des Wohnungsbauprämiengesetzes (WoPG), dem sonst die Vorschriften des SparPG weitgehend nachgebildet sind. Nach §§ 4 und 5 WoPG wird nämlich die Wohnungsbauprämie ebenfalls nach dem Ablauf eines Kalenderjahrs durch das FA "gewährt". Nach der Gewährung wird die Wohnungsbauprämie jedoch sofort zugunsten des Prämienberechtigten an das Unternehmen oder Institut "überwiesen", an das die prämienbegünstigten Aufwendungen geleistet wurden.

Die gleiche Regelung hatte die Bundesregierung im § 3 des Entwurfs des SparPG 1959 vorgesehen (Deutscher Bundestag, 3. Wahlperiode, Drucksache 263 S. 2). Der Bundestag ist aber aus haushaltsrechtlichen Gründen dem Vorschlag der Bundesregierung nicht gefolgt. In dem schriftlichen Bericht des Wirtschaftsausschusses wurde ausgeführt (Deutscher Bundestag 3. Wahlperiode, S. 3 rechte Spalte zur Drucksache 898):

"Nach dem Regierungsentwurf sollten die Prämien den Sparern nach Ablauf des Jahres, in dem die Sparleistung bewirkt wird, gutgeschrieben werden, sie sollten aber bis zum Ablauf der fünfjährigen Sperrfrist gesperrt bleiben; die Finanzämter sollten die Prämienbeträge den Kreditinstituten überweisen, nachdem diese sie gutgeschrieben haben. Diese Handhabung, vom Wohnungsbauprämiengesetz übernommen, empfahl sich dort, weil die so seitens der Finanzämter zur Verfügung gestellten Beträge mitverwandt wurden, um den Bausparern möglichst frühzeitig Hypothekengelder zur Verfügung zu stellen; sie diente also in Wirklichkeit der Förderung der Wohnungswirtschaft.

Im Sparprämiengesetz erschien eine solche vorzeitige überweisung der Prämien an die Kreditinstitute unnötig. Die Sparer sollen lediglich auf ihren Konten möglichst frühzeitig Gutschriften der Prämien erhalten.

Das Bundesfinanzministerium hat auf Veranlassung des Unterausschusses Verhandlungen mit den Kreditinstituten geführt und festgestellt, daß diese die Gutschriften der Prämien am Ende des ersten Sparjahres und ihre Verzinsung bis zum Ablauf der Sparzeit vorzunehmen bereit sind, wenn im Gesetz festgelegt wird, daß die Finanzämter am Schluß der Sperrfrist auf Anforderung Prämien sowie Zinsen und Zinseszinsen bezahlen. Eine solche Regelung verschiebt die Belastung des Haushalts in die Jahre, in denen die Prämien den Sparern seitens der Kreditinstitute ausgezahlt werden, sie erspart zudem Zinsen ab dem Zeitpunkt, an dem der Bund Anleihen aufzunehmen gezwungen ist. Da dieser Zeitpunkt nahe bevorsteht, ist die mit den Kreditinstituten verabredete Regelung für den Bund vorteilhafter.

Dementsprechend hat der Unterausschuß die einschlägigen Bestimmungen über die Gewährung, Gutschrift und überweisung der Prämien und Zinsen (§§ 3 und 4) geändert".

Offensichtlich liegt darin eine bewußte und sinnvolle Abweichung vom WoPG. "Gewährt" das FA dem Sparer die Sparprämie, so liegt darin noch nicht die endgültige Entscheidung. Endgültig befindet das FA über den Antrag erst, wenn das Kreditinstitut am Ende der Festlegungsfrist den Prämienbetrag nebst Zinsen und Zinseszinsen vom FA anfordert. Die Prämiengewährung ist also nur ein vorläufiger Akt, mit dem das FA dem Kreditinstitut die Gewährung der Prämie nur mitteilt. Das Gesetz überläßt es dem Kreditinstitut, den Sparer hiervon zu unterrichten. Der Prämienberechtigte kann zu diesem Zeitpunkt noch keine endgültige Entscheidung des FA herbeiführen. Der Regierungsentwurf (a. a. O.) sah in § 3 Abs. 4 zwar vor, daß das FA ebenso wie bei § 4 Abs. 4 WoPG auf Antrag des Sparers die Prämie durch einen schriftlichen rechtsmittelfähigen Bescheid festzusetzen habe. Diese Bestimmung hat der Bundestag jedoch bewußt gestrichen. Fortgefallen ist auch die dem § 4 Abs. 3 Satz 2 WoPG nachgebildete Regelung in § 3 Satz 2 des Regierungsentwurfs (a. a. O.), nach der bei einer formlosen Entscheidung des FA über die Gewährung der Sparprämie die Vorschriften der AO entsprechende Anwendung finden sollten. Diese änderungen beruhten darauf, daß der Wirtschaftsausschuß des Bundestages bemüht war, "entsprechend dem öffentlich-rechtlichen Verhältnis zwischen Prämiensparer und Fiskus und dem privatrechtlichen Verhältnis zwischen dem Prämiensparer und dem Kreditinstitut, das Verfahren zur Gewährung der Prämie (Abs. 1 bis 5 und 7) dem Verfahren auf Gutschrift der Prämie (Absatz 6) vorzuordnen" (Schriftlicher Bericht des Wirtschaftsausschusses, a. a. O., S. 4 rechte Spalte). Der Bundestag wollte also die "Gewährung" der Prämie nur als einen internen Akt und ein Vorverfahren innerhalb des privatrechtlichen Verhältnisses zwischen dem Prämiensparer und dem Kreditinstitut behandeln, zu dem Zweck, dem Sparer durch die frühzeitige Gutschrift eine Verzinsung der Prämie zu gewähren und dem Fiskus rechtzeitig einen überblick zu verschaffen, welche Prämienbeträge und Zinsen er später zu leisten haben werde.

Ist die Gewährung der Prämie aber ein interner Akt des FA, auf den die Vorschriften der AO keine Anwendung finden, so bedeutet dies, daß das FA ohne die Einschränkungen der änderung und des Widerrufs in §§ 93, 94, 96, 222 bis 224 AO und ohne Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben seine Vorentscheidung rückgängig machen kann, wenn, wie sich später herausstellt, die Voraussetzungen für die Gewährung der Prämie von Anfang an nicht gegeben waren oder bis zum Ablauf der Festlegungsfrist weggefallen sind. Dieses Recht steht dem FA auch deshalb zu, weil es aus den gleichen Gründen nach § 4 Abs. 3 SparPG 1959 später die überweisung des Prämienbetrages ablehnen kann. Wie sich aus der Ermächtigung in § 6 Nr. 5 SparPG 1959 ergibt, sollte das Widerrufsrecht des FA nur für die Zeit nach der überweisung der Prämie näher geregelt werden. Von der Ermächtigung hat die Bundesregierung im § 13 SparPDV 1960/63 Gebrauch gemacht. Diese Vorschrift ist ebenfalls durch die änderungsverordnung vom 4. April 1960 in die SparPDV eingefügt worden. Nach dieser Vorschrift ist die Prämie zurückzuzahlen, wenn das FA nachträglich feststellt, "daß die Voraussetzungen für ihre Gewährung nicht oder nur zum Teil vorgelegen haben oder daß bei der Gewährung (überweisung) der Prämie eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 92 Abs. 3 der Reichsabgabenordnung unterlaufen ist".

Anders mag es liegen, wenn das FA die "Gewährung" der Prämie von vornherein ablehnt, hierüber nach § 3 Abs. 6 SparPG 1959 auf Antrag einen schriftlichen begründeten Bescheid erteilt und der Prämienberechtigte im Rechtsmittelverfahren obsiegt. Zu der Frage, ob das FA auch hier seine Entscheidung später noch jederzeit ändern kann, braucht der Senat im Streitfall nicht Stellung zu nehmen.

Der vom Prämienberechtigten erhobene Einwand der Verjährung greift nicht durch. Zutreffend führt das FG aus, daß ein verjährungsfähiger Rückforderungsanspruch des FA erst entstehe, wenn das FA dem Kreditinstitut die Prämie überwiesen hat. Der Rückforderungsanspruch erlischt dann nach § 13 Abs. 3 SparPDV 1960/63, wenn er nicht bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres geltend gemacht wird, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Prämie überwiesen wurde.

Fundstellen

BStBl III 1967, 737

BFHE 1967, 554

BFHE 89, 554

StRK, ESt SparPG:1 R 4