BFH Urteil vom 15.12.1972 - II R 129/67

Leitsatz (amtlich)

1. Der Erwerb eines - im übrigen begünstigten - fertigen Garagengrundstücks ist aus der Zusammenschau des § 1 Nrn. 1 und 3 des Niedersächsischen GrESWG 1958 auch dann von der Besteuerung ausgenommen, wenn der Erwerber zuvor ein noch unbebautes Grundstück erworben hat, auf dem er das begünstigte Hauptgebäude selbst erst zu errichten hat.

2. Unter Würdigung des mit der Begünstigung des sozialen Wohnungsbaues verfolgten Zwecks kann die Grunderwerbsteuerbefreiung des Erwerbs des Garagengrundstücks nicht daran scheitern, daß dieses Grundstück (zunächst) vom einen Ehegatten allein, das Grundstück zur Errichtung steuerbegünstigter Wohnungen aber durch beide Ehegatten in Miteigentum erworben worden ist.

Normenkette

GrEStG 1940 § 2 Abs. 3 S. 1

Tatbestand

Der Kaufmann X hatte sich durch notariell beurkundeten Vertrag vom Dezember 1964 (Vertrag I; I. Teil "Kaufvertrag") verpflichtet, dem Kläger und dessen Ehefrau einen durch Aufteilung entstehenden Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück, verbunden mit dem dazugehörigen Sondereigentum an einer im sozialen Wohnungsbau zu erstellenden Wohnung zu übertragen. In demselben Vertrag (II. Teil "Bauauftrag") hatten die Käufer als "Bauherren" die Baubetreuung Y, deren Alleininhaber der Verkäufer war, beauftragt, das Grundstück zu bebauen. Die Eigentumswohnung des Klägers und seiner Ehefrau ist Ende Dezember 1965 bezugsfertig geworden. Den Erwerb aufgrund dieses Vertrags I hat das FA (Beklagter) gemäß § 1 Nr. 1 des Niedersächsischen Gesetzes über die Befreiung des sozialen Wohnungsbaues von der Grunderwerbsteuer vom 6. Oktober 1958 GrESWG (GVBl, 179) von der Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz ausgenommen.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom Januar 1966 (Vertrag II) verkaufte derselbe Verkäufer dem Kläger einen von vielen Einstellplätzen, verbunden mit einem Miteigentumsanteil an Rampe und Wendeflächen einer Tiefgarage, die der Verkäufer herstellte. Den Antrag des Klägers, auch diesen Erwerb von der Grunderwerbsteuer zu befreien, lehnte der Beklagte ab.

Nach erfolglosem Einspruch gegen die Steuerfestsetzung aus dem Vertrag II begehrte der Kläger mit seiner Klage Aufhebung der Grunderwerbsteuer-Festsetzung, da Wohnung und Gebäude als wirtschaftliche Einheit geschaffen worden seien.

Der Beklagte meinte, die Steuerfreiheit scheitere bereits mangels zeitlichen Zusammenhangs zwischen den Verträgen I und II. Außerdem fehle es an der Personengleichheit und an einer einheitlichen Befreiungsvorschrift, da das Wohngrundstück unbebaut, das Garagengrundstück bebaut erworben worden sei.

Während des Klageverfahrens zeigte der Kläger an, daß durch notarielle Urkunde vom September 1966 (Vertrag III) - auch "in Abänderung des zugrunde liegenden Kaufvertrages" - nicht der ursprünglich vorgesehene, sondern ein anderer, zur Eigentumswohnung gehörige Einstellplatz aufgelassen worden sei, und zwar nicht nur an den Kläger, sondern auch an seine Ehefrau als Miteigentümer zu 1/2 Insoweit sei - so meinte der Kläger - nunmehr auch die Personengleichheit gegeben.

Das FG hob die Steuerfestsetzung auf.

Entscheidungsgründe

Die vom FG zugelassene Revision des Beklagten ist nicht begründet.

Der Beklagte rügt, das FG habe einen engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang und nur einen Erwerbsvorgang zu Unrecht bejaht, weil bei einer Zeitspanne von 23 Monaten zwischen dem Erwerb des Wohngrundstücks (Vertrag I) und des - gegenüber dem Vertrag II anderen - Garagengrundstücks (Vertrag III) jeder zeitliche und sachliche Zusammenhang entfallen sei. Im übrigen könnten die beiden Grundstücke auch deshalb nicht wie ein Grundstück im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG behandelt werden, weil die Beteiligten zwar ihrer Person, nicht aber ihrer Rechtsstellung nach dieselben seien, und zwar deshalb, weil der Kläger und seine Ehefrau das Wohngrundstück als unbebautes Grundstück und somit selbst als Bauherren, die Garage aber als bereits bebautes Grundstück erworben hätten, so daß zwei unterschiedliche grunderwerbsteuerrechtliche Befreiungstatbestände in Betracht kämen, die der Annahme nur eines Rechtsvorgangs entgegenstünden.

Die Rügen sind im Ergebnis nicht begründet.

Der Erwerb eines Grundstücks (im folgenden: Garagengrundstück), auf dem nur Garagen für (auf einem anderen Grundstück - im folgenden: Wohngrundstück - zu errichtende oder errichtete) Gebäude mit steuerbegünstigten Wohnungen gebaut werden sollen oder gebaut worden sind, ist für sich allein nicht nach § 1 GrESWG (GVBl 1958, 179) grunderwerbsteuerfrei. Der Erwerb eines solchen Garagengrundstücks ist aber in die Grunderwerbsteuerbefreiung des Wohngrundstücks einzubeziehen, wenn die Verträge über den Erwerb der verschiedenen Grundstücke der einheitlichen Zweckbestimmung des sozialen Wohnungsbaues insofern dienen, als Wohnung und Garage im entsprechend räumlichen Zusammenhang ("wirtschaftlicher Verbindung": Verwaltungsanordnung über die Anerkennung steuerbegünstigter Wohnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz sowie über Grunderwerbsteuerbegünstigung nach dem Ersten und Zweiten Wohnungsbaugesetz des Bundes (VA - II. WoBauG) in der Fassung vom 26. Mai 1967, BStBl I, 250, Abschn. 6 Abs. 4 gegen Abschn. 6 Abs. 3 in der Fassung vom 25. August 1961, BStBl I, 665) derart stehen, daß die Garagen nach Umfang und baulicher Anlage zum Abstellen von Personenkraftwagen der einzelnen Wohnungsinhaber bestimmt sind und deshalb als Neben- (Zusatz) Räume der Wohnungen anzusehen sind (Entscheidung des BFH vom 2. März 1971 II R 141/67, BFHE 102, 129, BStBl II 1971, 532).

Für den räumlichen Zusammenhang ist es nicht erforderlich, daß Wohngrundstück und Garagengrundstück unmittelbar aneinandergrenzen; es genügt eine gewisse räumlich Nähe (BFH-Entscheidung vom 7. Dezember 1960 II 83/59, BFHE 72, 364, BStBl III 1961, 135). Nach den mit der Revision nicht angegriffenen, den Senat bindenden Feststellungen des FG befindet sich die Tiefgarage sogar unmittelbar neben der Eigentumswohnung, so daß der räumliche Zusammenhang gegeben ist.

Die Einheitlichkeit der Zweckbestimmung bedingt allerdings, daß zwischen den getrennten Verträgen über den Erwerb des Wohngrundstücks und des Garagengrundstücks ein gewisser sachlicher und zeitlicher Zusammenhang gegeben ist. Für die Frage, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist auf das Verhältnis des Vertrages I (Dezember 1964) nicht zu Vertrag III (September 1966), sondern zu Vertrag II (Januar 1966) abzustellen, da nur dieser Vertrag II Gegenstand der in diesem Verfahren streitigen Steuerfestsetzung ist. Nach den insoweit nicht angegriffenen Feststellungen des FG stand bereits bei den Verkaufsverhandlungen über die Grundstücke für die Eigentumswohnungen fest, daß auf dem Nachbargrundstück eine Tiefgarage entstand, deren Einstellplätze als Zubehör für die Eigentumswohnungen vorbehalten waren. Der Kläger war von vornherein an dem Erwerb eines Garagenplatzes interessiert; das verbindliche Angebot des Kaufmanns X nahm der Kläger an, nachdem bereits im Januar 1965 der Preis des Garagenplatzes feststand. Der so hergestellte sachliche Zusammenhang ist nicht bloß deshalb verlorengegangen, weil der Kläger mit seiner Ehefrau nachträglich einen anderen Garagenplatz innerhalb der Tiefgarage gewählt hat.

Die Zeitspanne zwischen Vertrag I und Vertrag II beträgt rd. 13 1/2 Monate. Den zeitlichen Zusammenhang im Regelfall nur bei einer Zeitspanne bis zu einem Jahr zu bejahen und eine Überschreitung dieser Spanne nur unter besonderen Umständen als unschädlich anzusehen (so der Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen - MdF - S 4504-4-31 3, vom 23. März 1964, BStBl II 1964, 45 zu I) erscheint - wie der Senat bereits durch Urteil vom 18. Oktober 1972 II R 38/67, BFHE 107, 540, BStBl II 1973, 191, entschieden hat - schon deshalb nicht frei von Bedenken, als dies angesichts heutiger vielfältiger Schwierigkeiten bei Grundstücksbeschaffung und Bauplanung zu nicht vertretbar zufälligen Ergebnissen führen müßte. Jedenfalls liegt es - wie vom Senat sogar für den dem Kauf einer bereits fertigen Garage nachfolgenden Kauf einer Eigentumswohnung in dem Beschluß vom 17. Februar 1970 II B 48/69 (BFHE 98, 372, 374, BStBl II 1970, 332) als möglich erwogen - näher, hierfür die vom Gesetz selbst für die Nachversteuerung vorgesehene Frist gelten zu lassen. § 5 GrESWG gewährt zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks eine Frist von fünf Jahren. Unter diesen Umständen kann die Frist von rund 13 1/2 Monaten um so weniger als zu lang angesehen werden, als sich der Erwerb des Garagengrundstücks wegen behördlicher Auflagen und grundbuchmäßiger Erfordernisse, also durch Umstände verzögerte, die der Kläger nicht zu vertreten hatte.

Die Besonderheiten des Falles liegen darin, daß der Vertrag I den Erwerb eines unbebauten Grundstücks, der Vertrag II aber den Erwerb des bereits fertigen Garagenplatzes betrifft, und daß das unbebaute Grundstück durch beide Ehegatten in Miteigentum, der Garagenplatz jedoch (zunächst) durch den Kläger allein erworben waren. Das FG hat die Steuerfreiheit auch des Erwerbs des Garagengrundstücks bejaht, weil Wohngrundstück und Garagengrundstück als wirtschaftliche Einheit und somit als ein Grundstück und die Verträge I und II als ein Rechtsvorgang anzusehen seien (§ 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG), der nach nur einer Rechtsvorschrift freizustellen sei, und zwar, da der Erwerb des Garagengrundstücks das Schicksal des Erwerbs des Wohngrundstücks teile, nach § 1 Nr. 1 GrESWG. Dem ist im Ergebnis, wenn auch aus teils anderen rechtlichen Erwägungen, zuzustimmen.

Sind der Erwerb eines Grundstücks zur Errichtung der Wohnung und der Erwerb eines anderen Grundstücks zur Errichtung einer Garage als Nebenraum begünstigt, so entspricht es dem Wortlaut und Wortsinn des § 1 Nr. 1 GrESWG, das Tatbestandsmerkmal "zur Errichtung eines Gebäudes ..." auch dann noch als erfüllt anzusehen, wenn die begünstigten Garagen erst nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes errichtet werden (so zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Schleswig-Holsteinischen GrESWG 1962 Urteil vom 18. Oktober 1972 II R 38/67). Beim Erwerb fertiger steuerbegünstigter Gebäude ist auch der (Mit-) Erwerb fertiger Garagen als Nebenräume grunderwerbsteuerbefreit (so zu § 1 Nr. 3 GrESWG auch bei getrennten Verträgen aber einheitlichem Vertragswerk der Erlaß des Niedersächsischen MdF S 4504-4-31 3 vom 23. März 1964, BStBl II 1964, 45 zu II 2). Dann aber ist kein Grund ersichtlich, weshalb nicht aus der Zusammenschau der beiden Befreiungsvorschriften des § 1 Nr. 1 und 3 GrESWG der Erwerb einer - im übrigen begünstigten - fertigen Garage auch dann steuerfrei sein sollte, wenn der Erwerber nicht bereits ein fertiges Gebäude erwirbt, sondern ein noch unbebautes Grundstück, auf dem er das Hauptgebäude selbst erst zu errichten hat. Der gegenteiligen (entgegen dem o. a. Urteil des BFH II R 38/67) aus dem Wortlaut des § 1 Nr. 1 GrESWG abgeleiteten Auffassung in dem Erlaß des Niedersächsischen MdF S 4504-4-31 3 vom 23. März 1964 zu II 1 ("Aus dem gleichen Grunde...") vermag sich der Senat auch deshalb nicht anzuschließen, weil andernfalls der Erwerb eines Grundstücks für das Hauptgebäude in weiterem Umfang begünstigt wäre als der Erwerb eines Grundstücks für ein oder mit einem Nebengebäude, das aber das Schicksal der begünstigten Wohnungen teilen soll (vgl. auch Troll, Kommentar zum Grundsteuerrecht, 2. Aufl., II. WoBauG Abschn. 6 am Ende).

Problematisch ist der Umstand, daß der Vertrag I das Miteigentum des Klägers zusammen mit seiner Ehefrau, der hier maßgebliche Vertrag II aber (zunächst) das Alleineigentum des Klägers betrifft, so daß an beiden Grundstücken nicht jeweils dieselben Personen beteiligt sind, eine wirtschaftliche Einheit im engeren Sinn des § 2 Abs. 2 BewG also nicht in Betracht kommt (vgl. auch Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 2 BewG Tz. 13 Beispiel B). Da die Grunderwerbsteuer den Erwerb einzelner Grundstücke und mehrere Grundstücke je in ihrer wirtschaftlichen Einheit erfaßt (§ 2 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 GrEStG), setzt die Einbeziehung eines Grundstückserwerbs in die Steuerbefreiung eines anderen Grundstückserwerbs bei getrennten Verträgen grundsätzlich die Personengleichheit des Erwerbers bzw. der Erwerber voraus (vgl. bereits das auch vom FG zitierte BFH-Urteil vom 16. September 1959 II 94/57 U, BFHE 70, 10, 12, BStBl III 1960, 5).

Der Grundsatz der wirtschaftlichen Einheit und der Personengleichheit im Sinne des Abschn. 6 Abs. 3 der VA-II. WoBauG 1961, der auch noch dem BFH-Urteil vom 13. Juni 1967 II 16/64 (BFHE 90, 75, BStBl III 1967, 765) zugrunde liegt, wird zwischenzeitlich in Abschn. 6 Abs. 4 der VA-II. WoBauG 1967 im Sinne einer "engen wirtschaftlichen Verbindung" und dahin verstanden, daß Eigentümergleichheit auch dann noch gegeben sein kann, wenn dem (Allein-)Eigentümer der Wohnung das Nutzungsrecht einer Garage durch Begründung von Miteigentum an einer Garagenanlage vermittelt wird. Nach der Ausnahmevorschrift des § 70 Abs. 2 BewG 1965 zu § 2 Abs. 2 BewG 1965 ist ein Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen, z. B. an gemeinschaftlichen Garagen, unter gewissen Voraussetzungen in sein Grundstück einzubeziehen. Nach § 26 Nr. 1 BewG 1965 wird die Zurechnung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Wirtschaftsgüter zum Teil dem einen, zum Teil dem anderen Ehegatten gehören. Diese Vorschriften gelten zwar nicht bei der Grunderwerbsteuer, insbesondere nicht für die Fragen des Erwerbsvorgangs als Grundstückswechsel an sich (vgl. § 1, § 17 Abs. 1, Abs. 2 BewG 1965, § 1 Abs. 1 Nr. 4 des Schleswig-Holsteinischen Gesetzes über die Übernahme bundesrechtlicher Vorschriften in das Abgabenrecht des Landes vom 21. Februar 1965, GVBl S b I S. 528). Ihre Rechtsgedanken können jedoch für die Frage der Vergünstigungen im Rahmen des sozialen Wohnungsbaues vergleichend herangezogen werden, da im Interesse der Förderung dieses sozialen Wohnungsbaues ohnehin eine flexiblere Anwendung der ihn betreffenden Vorschriften gerechtfertigt erscheint und da deshalb Befreiungsvorschriften gerade auf dem Gebiet des sozialen Wohnungsbaues nicht eng, sondern unter Würdigung ihrer besonderen Zwecksetzung auszulegen und anzuwenden sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1967 II 68/63, BFHE 88, 567, 569, BStBl III 1967, 493). Hier ist allerdings umgekehrt (zunächst) Alleineigentum an der Garage und Miteigentum an der Wohnung erworben worden. Gleichwohl hatte aber der Kläger mittels seiner Miteigentümerstellung an der Wohnung und seiner Eigentümerstellung an der Garage das Nutzungsrecht an beiden Wirtschaftsgütern. Deshalb kommt es in diesem Sonderfalle nicht mehr entscheidend darauf an, daß der Kläger - wie er unwidersprochen vorgetragen hat - den Vertrag II nur deshalb als Alleinerwerber abgeschlossen hatte, weil seine Ehefrau am Tage der Vertragsunterzeichnung verhindert war, und daß der Vertrag II wenige Monate später dahin abgeändert wurde, daß im Vertrag III auch die Ehefrau als Miterwerberin der Garage aufgetreten ist.

Da nach allem der Erwerb der Garagenfläche durch den Vertrag II bereits in die Grunderwerbsteuerbefreiung des Erwerbs des Wohngrundstücks einzubeziehen ist, war in diesem Rechtsstreit nicht mehr darüber zu befinden, ob der Vertrag II nachträglich durch den Vertrag III mit den Wirkungen des § 17 GrEStG rückgängig gemacht worden ist und ob überhaupt über die "Nichterhebung oder Erstattung" einer (rechtmäßig entstandenen) Grunderwerbsteuer in dem den Steuerbescheid selbst betreffenden Rechtsmittelverfahren (oder in einem gesonderten Verfahren) auch dann noch mitentschieden werden kann, wenn ein Aufhebungsvertrag erst nach Erhebung der Klage gegen den Steuerbescheid abgeschlossen wird.

Der Beklagte hat - nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO) - noch geltend gemacht, daß der Einstellplatz vermietet und daß die Veräußerung der Wohnung und des Einstellplatzes beabsichtigt sei. Mit der Rüge der Verletzung "formellen Rechts" hat der Beklagte keine Verfahrensfehler, sondern fehlerhafte Anwendung materiellen Rechts bei Würdigung der objektiven Vertragsgestaltung gerügt. Innerhalb der Revisionsbegründungsfrist hat der Beklagte keine Tatsachen bezeichnet, aus denen sich ergäbe, daß der Kläger hinsichtlich der Garage den begünstigten Zweck im Sinne des § 5 GrESWG nicht erfüllt oder aufgegeben hätte (vgl. zu Art. 1 Nr. 1 Buchst. a, Art. 4 Nr. 1 Satz 2 des Bayerischen GrESWG 1958, BFHE 90, 75, 77). Im übrigen könnte der Beklagte mit diesem neuen Vorbringen im Revisionsverfahren ohnehin nicht mehr gehört werden.

Fundstellen

BStBl II 1973, 597

BFHE 1973, 68