Leitsatz (amtlich)

Es ist mit Art.3 Abs.1 i.V.m. Art.6 Abs.1 GG unvereinbar, im Zusammenhang mit der Frage, ob dem Gesellschafter einer GmbH Beträge von dieser zugeflossen sind, bei der Beurteilung der beherrschenden Stellung des Gesellschafters von der --wenn auch widerlegbaren-- Vermutung auszugehen, Ehegatten verfolgten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen (Änderung der Rechtsprechung im Anschluß an den Beschluß des BVerfG vom 12.März 1985 1 BvR 571/81 u.a., DB 1985, 1320).

 

Orientierungssatz

Beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft fließen i.S. des § 11 EStG Beträge, die die Gesellschaft ihnen schuldet, grundsätzlich mit der Fälligkeit bzw. der Gutschrift zu (vgl. BFH-Rechtsprechung). Für die Annahme des Zuflusses ist es unerheblich, daß die Gutschrift zugunsten des Gesellschafter lediglich den Verlustvortrag der Gesellschaft erhöht. Die Annahme des Zuflusses kann bei Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft ausnahmsweise nur unterbleiben, wenn die Gesellschaft Mittel zur Zahlung des geschuldeten Betrags unter keinen Umständen flüssig machen konnte.

 

Normenkette

EStG § 11 Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren im Streitjahr 1976 zu je 45 %, ihre beiden Kinder zu je 5 %, an einer GmbH beteiligt. Der Kläger war außerdem Geschäftsführer der GmbH. Nach § 12 des Gesellschaftsvertrages vom 7.August 1975 besteht die Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit aus einer Tantieme in Höhe von 75 % des Gewinns der GmbH, mindestens jedoch 36 000 DM und höchstens 72 000 DM jährlich. Auf die Tantieme ist ein monatlicher Vorschuß von 2 800 DM zu zahlen.

Auf der vom Arbeitgeber ausgestellten Lohnsteuerkarte des Klägers ist für das Streitjahr ein Bruttogehalt von 33 600 DM (12 x 2 800 DM) bescheinigt. Unstreitig wurde dem Kläger das Gehalt nicht ausgezahlt, sondern auf einem sog. Verrechnungskonto gutgeschrieben. Für den Kläger wurden jedoch Sozialabgaben und Lohnsteuer abgeführt. In einer Anlage zur Einkommensteuererklärung 1976 ermittelten die Kläger das dem Kläger zugeflossene Gehalt mit ... DM. Dabei handelt es sich um die abgeführten Steuern und Sozialversicherungsbeiträge.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Einkommensteuerbescheid mit 35 400 DM an (2 800 DM x 12 zuzüglich Tantiemegutschrift von 1 800 DM auf dem Verrechnungskonto). Er berücksichtigte nicht die Körperbehinderung der Klägerin.

Während des Klageverfahrens erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es die Körperbehinderung der Klägerin anerkannte. Diesen Bescheid machten die Kläger zum Gegenstand des Verfahrens. Zur Begründung ihrer Klage trugen sie vor, der Kläger sei mit seiner 45 %igen Beteiligung nicht beherrschender Gesellschafter. Die Kinder seien im Streitjahr 1976 bereits volljährig gewesen, so daß dem Kläger deren Anteile nicht zuzurechnen seien. Ein Zufluß könne auch deshalb nicht angenommen werden, weil der Gesellschaft keine flüssigen Mittel zur Verfügung gestanden hätten. Ein Konkursantrag sei im maßgeblichen Zeitraum nur deshalb entbehrlich gewesen, weil der Kläger im wesentlichen der einzige Gläubiger der GmbH gewesen sei. Die Forderungen der übrigen Gläubiger der GmbH seien jeweils bei Fälligkeit und somit vor den früher fällig gewordenen Gehaltsforderungen des Klägers gezahlt worden.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß der Kläger beherrschender Gesellschafter der GmbH gewesen sei und ihm die Beträge, die ihm die GmbH schuldete, bereits mit Fälligkeit und Gutschrift seiner Forderungen auf dem Verrechnungskonto zugeflossen seien.

Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Gesellschafter eine beherrschende Stellung habe, seien die Anteile von Ehegatten zusammenzurechnen. Ob etwas anderes dann gelte, wenn die Ehegatten gegensätzliche wirtschaftliche Interessen verfolgten, könne dahinstehen. Ein derartiger Sachverhalt sei von den Klägern weder vorgetragen noch ergebe er sich aus dem sonstigen Akteninhalt. Durch die 90 %ige Beteiligung sei der Kläger in der Lage gewesen, einen beherrschenden Einfluß auf die Gesellschaft auszuüben. Beherrschenden Gesellschaftern an einer Kapitalgesellschaft flössen Beträge, die die Gesellschaft ihnen schulde, grundsätzlich bereits mit Fälligkeit oder Gutschrift zu. Wegen der weitgehenden Identität der Interessen der Gesellschaft und der Gesellschafter sei hier ein strenger Maßstab anzulegen. Von diesem Grundsatz sei auch im vorliegenden Fall keine Ausnahme zu machen. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob die GmbH überschuldet und deshalb konkursreif gewesen sei. Entscheidend sei, daß das Unterlassen der Auszahlung der gutgeschriebenen Tantiemen nicht auf eine Zahlungsunfähigkeit der GmbH im Sinne einer nachhaltigen Illiquidität zurückzuführen gewesen sei. Zwar hätten die flüssigen Mittel der GmbH am Jahresende nicht ausgereicht, um die gesamte Gehaltsforderung des Klägers zu begleichen. Der Senat sei der Überzeugung, daß es dem Kläger auch nicht möglich gewesen wäre, für die GmbH einen Bankkredit zur Begleichung seiner Gehaltsforderung zu erhalten; denn die Hausbank der GmbH sei zu einer Darlehensgewährung nicht bereit gewesen. Es sei auch nicht anzunehmen, daß andere Banken ohne die Gewährung von Sicherheiten durch Dritte willens gewesen wären, der GmbH Kredit einzuräumen, da sie über keine stillen Reserven verfügt habe. Die fehlende Möglichkeit, dem Kläger seine Gehälter auszuzahlen, sei jedoch nicht Folge einer schlechten wirtschaftlichen Lage. Sie sei vielmehr darauf zurückzuführen, daß der Kläger aus betrieblichen Erwägungen die vorhandenen Mittel für Zwecke einer erfolgreichen Betriebsführung verwendet habe. Hätte der Kläger mit dem Nachdruck eines fremden Gläubigers auf Erfüllung seiner Forderungen bestanden, so wäre die GmbH in der Lage gewesen, diese zu erfüllen. Denn die GmbH habe im Streitjahr Gegenstände des Anlagevermögens in Höhe von ... DM sowie geringwertige Wirtschaftsgüter im Werte von ... DM angeschafft. Außerdem sei eine "Rückzahlung sonstiger Bareinlagen" an den Kläger in Höhe von ... DM bzw. ... DM erfolgt. Eine Vorrangigkeit eines Anspruchs auf diese Rückzahlung vor der Gehaltsforderung des Klägers sei nicht erkennbar. Schließlich habe es der Kläger auch unterlassen, sich die erforderlichen Barmittel zur Begleichung der Forderung dadurch zu beschaffen, daß er gemäß § 4 Abs.2 des GmbH-Vertrages die Einzahlung der restlichen Stammeinlagen verlangt hätte.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie meinen, daß Beträge der hier streitigen Art nur dann als zugeflossen angesehen werden könnten, wenn in einer anderen Handhabung ein Rechtsmißbrauch läge. Einen solchen Mißbrauch nehme die Rechtsprechung aber nur an, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren steuerpflichtigen Gewinn um Geschäftsführerbezüge mindere, die die Geschäftsführer dann nicht der Besteuerung unterwerfen wollten. So liege der Fall hier jedoch nicht, ohne daß es darauf ankomme, ob der Kläger eine beherrschende Stellung habe. Denn die Vergütungsgutschriften für den Kläger hätten zu keiner Zeit den Gewinn der Arbeitgeberin gemindert. Diese hätte vielmehr in ihrem Abschluß auf den 30.April 1976 einen Bilanzverlust in Höhe von ... DM und auf den 30.April 1977 einen solchen von ... DM ausgewiesen. Mithin sei lediglich der Verlustvortrag erhöht worden.

Ebensowenig sei dem Kläger zuzumuten gewesen, durch anderweitige vertragliche Gestaltung auf die Gutschrift zu verzichten, weil er sich damit zu unentgeltlicher Arbeitsleistung bereitgefunden hätte. Er habe sich einen Vergütungsanspruch erhalten wollen für den Fall, daß es der Arbeitgeberin gelinge, ihre wirtschaftlichen Schwierigkeiten zu überwinden. Tatsächlich habe diese erstmals in ihrem Jahresabschluß auf den 30.April 1980 einen Gewinn ausgewiesen und rückständige Vergütungen in Höhe von ... DM an den Kläger ausgezahlt. Diesen Betrag habe der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung für 1980 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Zwar ist das FG zu Recht davon ausgegangen, daß beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft Beträge, die die Gesellschaft ihnen schuldet, grundsätzlich mit der Fälligkeit bzw. der Gutschrift i.S. des § 11 EStG zufließen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.Mai 1973 VIII R 97/70, BFHE 109, 573, BStBl II 1973, 815, und vom 11.Februar 1965 IV 213/64 U, BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407). Zu beanstanden sind jedoch die Ausführungen, mit denen das FG seine Annahme begründet hat, der Kläger habe als Gesellschafter eine beherrschende Stellung gehabt.

Die Zusammenrechnung der Anteile beider Eheleute, die das FG vorgenommen hat, beruht auf der Vermutung, die Ehegatten verfolgten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen. Dies entspricht zwar der bisherigen Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile vom 28.April 1982 I R 51/76, BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612 unter II.1.; vom 21.Juli 1976 I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734, jeweils mit weiteren Nachweisen, und in BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407). Eine derartige Vermutung, die sich ungeachtet ihrer Widerlegbarkeit als steuerbegründender Tatbestand auswirkt, ist jedoch mit Art.3 Abs.1 i.V.m. Art.6 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar, weil das nahe persönliche Verhältnis zwischen Ehegatten kein zureichender Grund ist, ohne weiteres gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen annehmen zu können. Das hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Beschluß vom 12.März 1985 1 BvR 571/81 u.a. (Der Betrieb --DB-- 1985, 1320) entschieden. Der Beschluß des BVerfG betrifft zwar unmittelbar nur die auf einer Betriebsaufspaltung beruhende Gewerbesteuerpflicht. Die Frage kann aber im vorliegenden Fall nicht anders beurteilt werden, da die beherrschende Stellung des Klägers vom FA und FG auch hier aus der Vermutung abgeleitet worden ist, daß die Eheleute wirtschaftlich gleichgerichtete Interessen verfolgen. Das FG hat nicht geprüft, ob außer der Verheiratung weitere Beweisanzeichen vorliegen, die auf gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen der Eheleute schließen lassen (vgl. Beschluß des BVerfG in DB 1985, 1320 unter III.).

Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Da die Sache nicht entscheidungsreif ist, ist sie gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird festzustellen haben, ob zusätzlich zur Verheiratung des Klägers tatsächliche Umstände vorliegen, die die Annahme einer beherrschenden Stellung rechtfertigen.

Sollte der Kläger eine beherrschende Stellung gehabt haben, so sind die von den Klägern bislang erhobenen Einwendungen unerheblich. Zu Recht hat nämlich das FG den Zufluß der streitigen Gehaltsteile nicht mit Rücksicht auf die angebliche Zahlungsunfähigkeit der GmbH verneint. Denn die Annahme des Zuflusses kann in Fällen dieser Art ausnahmsweise nur unterbleiben, wenn die Gesellschaft Mittel zur Zahlung des geschuldeten Betrages unter keinen Umständen flüssig machen konnte (Urteil in BFHE 109, 573, BStBl II 1973, 815). Das war hier nicht der Fall. Nach den Feststellungen des FG betrug das Guthaben der GmbH per 31.Dezember 1976 ... DM. Ferner hat die GmbH im Streitjahr Gegenstände des Anlagevermögens in Höhe von ... DM sowie geringwertige Wirtschaftsgüter im Werte von ... DM angeschafft. Auch zahlte sie dem Kläger "sonstige Bareinlagen" im Gesamtbetrag von ... DM zurück. Schließlich waren, wie das FG ebenfalls festgestellt hat, die Stammeinlagen in Höhe von ... DM noch nicht eingezahlt. Aus alledem folgt, daß die GmbH die Mittel zur Begleichung der streitigen Forderung des Klägers in Höhe von 35 400 DM hätte aufbringen können.

Unerheblich ist die Behauptung des Klägers, die Gutschrift zu seinen Gunsten habe nicht den Gewinn der GmbH gemindert, sondern lediglich deren Verlustvortrag erhöht. Es kommt deshalb auch nicht darauf an, ob es sich dabei um neues tatsächliches Vorbringen handelt, das in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigt werden könnte. Der Senat tritt dem Kläger darin bei, daß die Rechtsprechung den strengen Maßstab bei der Frage des Zuflusses u.a. damit rechtfertigt, daß die Interessen von beherrschendem Gesellschafter und Gesellschaft weitgehend identisch seien und es anderenfalls dem Gesellschafter überlassen bliebe, den Gewinn der Gesellschaft um die Vergütungen zu kürzen, ohne die Vergütungen als Einnahmen zu versteuern (z.B. Urteil in BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407). Der dabei verwandte Begriff "Gewinn" ist jedoch nicht auf den Fall eines positiven Betriebsergebnisses zu beschränken, sondern er besagt ganz allgemein, daß das Betriebsergebnis nicht durch die gewinnmindernde Verbuchung von Vergütungen beeinflußt werden darf, ohne daß ein entsprechender Zufluß beim beherrschenden Gesellschafter angenommen wird. Denn auch Verlusterhöhungen wirken sich auf die Besteuerung der Kapitalgesellschaft mindernd aus. Das folgt schon aus den Möglichkeiten der Verlustübertragung (§ 8 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 10d EStG).

Eine andere Beurteilung rechtfertigt schließlich nicht der Einwand des Klägers, ein "scharfes Vorgehen" gegen die GmbH hätte deren Zahlungsunfähigkeit zur Folge gehabt, was für ihn mit dem sofortigen Verlust seiner Forderung verbunden gewesen wäre. Dieser Vortrag belegt vielmehr das Ergebnis der Feststellungen des FG, wonach Mittel zur Befriedigung des Klägers hätten aufgebracht werden können. Der Kläger als beherrschender Gesellschafter und Geschäftsführer hat die Mittel allerdings nicht für sich verwandt, sondern zur Förderung des Geschäftsbetriebs der GmbH eingesetzt. Diese unternehmerische Entscheidung mag sich aus der Sicht der GmbH rückblickend als richtig erweisen, kann jedoch die Frage des Zuflusses im Streitjahr nicht beeinflussen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 61066

BStBl II 1986, 62

BFHE 144, 409

BFHE 1986, 409

BB 1986, 51-52 (ST)

DStZ 1986, 258-259 (ST)

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