BFH Urteil vom 22.05.1973 - VIII R 97/70

Leitsatz (amtlich)

Weist eine GmbH eine gegen sie gerichtete Forderung der Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin als Verbindlichkeit aus, so gilt die Forderung der Gesellschafterin nur dann nicht als im Sinne des § 11 EStG zugeflossen, wenn die Gesellschaft im maßgebenden Zeitpunkt infolge Zahlungsunfähigkeit konkursreif war.

Normenkette

EStG § 11; GmbHG § 64

Tatbestand

Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) Lizenzgebühren im Streitjahr zugeflossen sind.

Die Klägerin ist einzige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der B. & Co. GmbH, einer österreichischen Gesellschaft mit Zweigniederlassung in G. Für der Gesellschaft überlassene Patente sagte diese der Klägerin neben dem Geschäftsführergehalt Lizenzgebühren zu. Im Streitjahr 1963 schrieb die Gesellschaft der Klägerin Lizenzgebühren von 15 000 DM auf ihrem Verrechnungskonto gut und machte sie gewinnmindernd geltend. Dagegen wies die Klägerin den Betrag nicht als Einnahme aus, weil sie die Ansicht vertritt, daß ihr der Betrag wegen Illiquidität der Gesellschaft nicht zugeflossen sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) sah die Lizenzgebühren dagegen als zugeflossen an und veranlagte die Klägerin entsprechend zur Einkommensteuer 1963. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG hat seine in den EFG 1970, 495 veröffentlichte Entscheidung wie folgt begründet: Der Rechtsprechung des RFH und des BFH zufolge fließe dem beherrschenden Gesellschafter ein ihm von der Kapitalgesellschaft geschuldeter Betrag bereits mit der Fälligkeit zu, sofern die Gesellschaft nicht illiquide ist. Diese Einschränkung könne nur im Falle einer kurzfristigen Illiquidität gemacht werden, nicht aber im Falle einer sich über Jahre hinziehenden Dauerilliquidität, wie sie bei der Gesellschaft der Klägerin aufgetreten sei. Werde einem Fremden statt einer Zahlung lediglich eine Gutschrift erteilt, so liege dies regelmäßig allein im Interesse der Gesellschaft. Ist Gläubiger aber der beherrschende Gesellschafter, so decke sich sein Interesse mit dem der Gesellschaft. Aus diesem Grunde seien die gesamten Rechtsbeziehungen der Klägerin zur Gesellschaft bei ihr und der Gesellschaft einheitlich aufzufassen. Da sich die Buchung bei der Gesellschaft gewinnmindernd auswirke, müsse die Klägerin die Gebühren als zugeflossen behandeln.

Hiergegen richtet sich die Revision.

Zur Sache trägt die Klägerin vor: Sie habe über ihr Lizenzguthaben nie frei verfügen können, weil die Gesellschaft stets illiquide gewesen sei. Auf die Dauer der Illiquidität komme es nicht an.

Hierauf erwidert das FA: In der Entscheidung vom 11. Februar 1965 IV 213/64 U (BFHE 81, 440, BStBl III 1965, 407) habe der BFH zwar den Zufluß der von einer Kapitalgesellschaft dem beherrschenden Gesellschafter geschuldeten Beträge lediglich bei Gutschrift des Betrages verneint, sofern die Gesellschaft illiquide ist. Die Frage des Zuflusses sei jedoch in einem solchen Falle streng zu beurteilen. Aus diesem Grunde habe das FG zutreffend der Dauer der Illiquidität der Gesellschaft eine entscheidende Bedeutung beigemessen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.

In der Sache ist das FG zutreffend von dem im Urteil des BFH IV 213/64 U wiedergegebenen Grundsatz ausgegangen, daß Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft Beträge, die die Gesellschaft ihnen schuldet, grundsätzlich bereits mit der Fälligkeit im Sinne des § 11 EStG zufließen, wenn die Gesellschafter die Gesellschaft beherrschen. Dieser Entscheidung zufolge kommt es auch nicht darauf an, auf Grund welcher Vereinbarungen die Schuld entstanden ist und welchen Rechtscharakter sie hat. In besonderem Maße gelten diese Grundsätze für die Einmanngesellschaft. Das FG ist auch zu Recht der in der angeführten Entscheidung vertretenen Ansicht gefolgt, daß von dem Grundsatz des Zufließens bereits bei Fälligkeit dann eine Ausnahme gemacht werden müsse, wenn die Auszahlung infolge der Illiquidität der Gesellschaft unterbleibt. In der Entscheidung vom 11. November 1936 VI A 780/36 (RStBl 1937, 490) hat der RFH allerdings die Auffassung geäußert, daß von der Gesellschaft den beherrschenden Gesellschaftern geschuldete Gehälter diesen selbst dann einkommensteuerlich als zugeflossen zugerechnet werden müßten, wenn die Gehälter nach den allgemeinen Regeln des § 11 EStG nicht als zugeflossen angesehen werden könnten. Der BFH hat diese Rechtsprechung jedoch nicht aufgegriffen und stets die Ansicht vertreten, ein Zufließen könne bei Illiquidität der Gesellschaft nicht angenommen werden (vgl. Urteile des BFH vom 7. Oktober 1960 VI 68/59, StRK, Einkommensteuergesetz, § 11, Rechtsspruch 24; vom 12. Juli 1957 VI 3/56 U, BFHE 65, 147, BStBl III 1957, 289; IV 213/64 U). Auch der erkennende Senat ist der Auffassung, daß die steuerlich anzurechnenden Einnahmen wie tatsächlich zugeflossen behandelt werden müssen und daß die Möglichkeit hierzu fehlt, wenn die Gesellschaft den geschuldeten Betrag unter keinen Umständen zahlen konnte.

Das FG ist in seiner Entscheidung davon ausgegangen, daß sich die Gesellschaft, deren einzige Gesellschafterin die Klägerin war, in Dauerilliquidität befunden habe, und dies aus dem Umstand geschlossen, daß die der Klägerin zustehenden Lizenzgebühren auch in den Folgejahren zwar gutgeschrieben, aber nicht ausbezahlt wurden. Das FG hat jedoch keine Ausführungen darüber gemacht, was es unter Illiquidität im Sinne seiner Entscheidung versteht. Auch der BFH hat den von ihm im Zusammenhang mit dem Problem des Zufließens an den beherrschenden (Allein-)Gesellschafter gebrauchten Begriff der Illiquidität bisher nicht näher erläutert.

Im Zusammenhang mit dem von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsatz, daß von einer Gesellschaft dem beherrschenden Gesellschafter geschuldete und gutgeschriebene Beträge als diesem zugeflossen zu behandeln sind, kann Illiquidität im Sinne dieser Rechtsprechung nur bedeuten, daß die Gesellschaft nicht nur vorübergehend nicht in der Lage ist, den Betrag zu zahlen. Im Wirtschaftsleben wird zwar Illiquidität mehr als ein Zustand der vorübergehenden Geldknappheit (Bülow-Langen, Wörterbuch der Wirtschaft, 5. Aufl.) oder genauer als ein Zustand bezeichnet, in dem die flüssigen Mittel eines Unternehmens nicht ausreichen, um die kurzfristigen Verbindlichkeiten fristgerecht zu erfüllen. Sie kann zur Zahlungsunfähigkeit führen, wenn es mißlingt, langfristig angelegtes Kapital "aufzutauen", etwa durch Lombard- oder Hypothekarkredit (Dr. Gablers Wirtschafts-Lexikon, 8. Aufl.) oder Zahlungsaufschub zu erreichen. Auch diese Definitionen gleichen aber in ihrem Kern - abgesehen vom zeitlichen Moment - dem im Konkursrecht geltenden Begriff der Zahlungsunfähigkeit, nämlich der aus Mangel an Zahlungsmitteln bestehenden dauernden Unfähigkeit, die sofort zu begleichenden Geldschulden im wesentlichen zu erfüllen (vgl. Böhle-Stamschräder, Konkursordnung, 10. Aufl., Anm. 2 zu § 102; Mentzel-Kuhn, Konkursordnung, 7. Aufl., Anm. 2 zu § 30). Hätte sich die GmbH, deren einzige Gesellschafterin die Klägerin ist, in einem solchen wirtschaftlichen Zustand befunden, so hätte sie gemäß § 64 GmbHG innerhalb dreier Wochen Konkurs anmelden müssen. Schon die Tatsache, daß eine solche Anmeldung nicht erfolgte, könnte darauf schließen lassen, daß die Gesellschaft nicht anhaltend illiquide war.

Mit der Illiquidität im Sinne der Rechtsprechung des BFH nicht zu verwechseln sind vorübergehende Zahlungsschwierigkeiten. Auch kann von Illiquidität der Gesellschaft nicht gesprochen werden, wenn sie der Forderung der Klägerin nachrangige Forderungen anderer Gläubiger vorab beglich, so daß ihr zur Befriedigung der Forderung der Klägerin keine Mittel mehr verblieben, oder wenn sie vorhandene Mittel für Zwecke verwendete, die ihr im Interesse einer erfolgreichen Betriebsführung vordringlich erschienen. In derartigen Fällen kommt es nicht darauf an, ob noch Mittel für die Begleichung der Forderung des beherrschenden Gesellschafters der Gesellschaft zur Verfügung standen (vgl. Urteil des BFH VI 68/59). Ohne Bedeutung ist auch, ob der Gesellschaft eigene Mittel zur Verfügung standen. Es genügt, wenn sie sich die notwendigen Mittel im Wege des Kredits hätte verschaffen können (vgl. Urteil des BGH vom 30. April 1959 VIII ZR 179/58 in Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 30 KO, Rechtsspruch 6).

Eine das Zufließen im Sinne des § 11 EStG bewirkende Verfügung der Klägerin über ihre Forderung gegen die von ihr beherrschte Gesellschaft lag demnach bereits dann vor, wenn Mittel vorhanden waren oder hätten bereitgestellt werden können, um ihre Forderung zu erfüllen, falls sie mit dem Nachdruck eines fremden Gläubigers auf Forderungserfüllung bestanden hätte, oder wenn sich die Gesellschaft die zur Erfüllung der Forderung notwendigen Mittel durch Kreditaufnahme hätte beschaffen können und die Klägerin als Geschäftsführerin hiervon nur abgesehen hat, weil sie gleichzeitig Gesellschafterin war. Die Klägerin war auch durch nichts gehindert, die empfangenen Mittel der Gesellschaft alsbald wieder in Form eines Darlehens zur Verfügung zu stellen.

Der erkennende Senat vertritt hiernach die Ansicht, daß ein dem beherrschenden Gesellschafter von der Gesellschaft geschuldeter und gutgebrachter Betrag dem Gesellschafter nur dann nicht als zugeflossen im Sinne des § 11 EStG behandelt werden kann, wenn die Gesellschaft in dem maßgebenden Zeitpunkt konkursreif war, wenn also die Klägerin im vorliegenden Fall die zur Begleichung ihrer Forderung notwendigen Mittel infolge der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft unter keinen Umständen flüssig machen konnte.

Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen und hat daher nicht geprüft, ob die Gesellschaft im oben dargelegten Sinne illiquide, d. h. konkursreif war. Die Sache wird an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), um ihm Gelegenheit zu geben, die sich aus den Ausführungen des Senats ergebenden notwendigen Feststellungen zu treffen.

Fundstellen

Haufe-Index 70588

BStBl II 1973, 815

BFHE 1973, 573