BFH Urteil vom 13.01.1989 - VI R 52/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur fehlgeschlagenen LSt-Pauschalierung nach § 40a EStG; zum Begriff des Arbeitslohns im Sinne des § 40a EStG

Leitsatz (NV)

1. Im Rahmen der ESt-Veranlagung ist das Wohnsitz-FA berechtigt, die Zulässigkeit einer pauschalen Besteuerung von Arbeitslohn nach § 40a EStG zu überprüfen (Anschluß an BFHE 154, 68, BStBl II 1988, 981).

2. Arbeitslohn i.S. des § 40a EStG sind alle Einnahmen, die dem Teilzeitbeschäftigten aus diesem Arbeitsverhältnis zufließen. Eine Kürzung um Freibeträge (hier: Weihnachts- und Arbeitnehmerfreibetrag) findet nicht statt.

3. Die Zahlung eines Weihnachtsgeldes stellt eine Belohnung für die Arbeit der gesamten Beschäftigungszeit eines Kalenderjahres dar. Deshalb ist das Weihnachtsgeld zur Überprüfung der Wochenlohngrenze (§ 40a Abs. 1 Nr. 2 EStG) rechnerisch auf die einzelnen Arbeitswochen des Kalenderjahres zu verteilen.

Normenkette

EStG § 40 Abs. 3, § 40a

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) stand im Jahre 1981 in einem Aushilfsarbeitsverhältnis zu Frau X und in den Jahren 1982 und 1983 in einem Aushilfsarbeitsverhältnis zu Herrn Dr. X.

Im Kalenderjahr 1981 bezog die Klägerin folgende Löhne:

Arbeitslohn, 49 Wochen à 125 DM 6 125 DM

Urlaubsgeld vom 14. August 300 DM

Weihnachtsgeld vom 23. Dez. 600 DM

7 025 DM

In den Jahren 1982 und 1983 betrugen die Jahresarbeitslöhne bei einem monatlichen Lohnzahlungszeitraum 4 640 DM bzw. 4 550 DM. Jeweils im November dieser beiden Jahre bezog die Klägerin neben ihrem Monatslohn in Höhe von 350 DM ein Weihnachtsgeld in gleicher Höhe (Gesamtzuwendungen im November der Jahre 1982 und 1983 somit jeweils 700 DM).

Nach einer bei den Arbeitgebern durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, daß für das Jahr 1981 die wöchentliche Pauschalierungsgrenze des § 40a Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 120 DM und im November der Jahre 1982 und 1983 die monatliche Pauschalierungsgrenze von 514 DM überschritten seien und damit eine Lohnsteuerpauschalierung nach § 40a EStG nicht zulässig gewesen sei. Nachdem das FA zunächst die Mehrsteuern durch Haftungsbescheid von den Arbeitgebern nachgefordert hatte, die Haftungsbescheide aber im finanzgerichtlichen Verfahren aus formellen Gründen aufgehoben worden waren, ersetzte das FA den Arbeitgebern die abgeführten Pauschsteuern und nahm die Klägerin selbst in Anspruch. Es änderte demgemäß die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre und setzte für 1981 weitere Einnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 7 025 DM und für die Jahre 1982 und 1983 entsprechende weitere Einnahmen in Höhe von jeweils 700 DM (Zuwendungen des Monats November) an.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage, mit der die Klägerin und ihr Ehemann (Kläger, Revisionsbeklagter und Revisionskläger - Kläger -) die Auffassung vertraten, die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Pauschalbesteuerung seien allein zwischen den Arbeitgebern und dem FA zu klären, das FA sei somit nicht berechtigt, diese Fragen im Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers zu prüfen, wurde betreffend das Jahr 1981 als unbegründet abgewiesen, hatte bezüglich der Streitjahre 1982 und 1983 hingegen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 377 veröffentlichten Urteils im wesentlichen aus: Das FA habe für das Jahr 1981 zutreffend die Pauschalierung nach § 40a Abs. 1 Nr. 2 EStG abgelehnt, da die Wochenlohngrenze von 120 DM überschritten gewesen sei. Eine rechnerische Verringerung des tatsächlich gezahlten Wochenlohns durch eine Verteilung des Weihnachts-Freibetrages (600 DM) und des Arbeitnehmer-Freibetrages (480 DM) auf das gesamte Jahr und damit ein rechnerisches Absinken des Wochenlohns unter 120 DM sei nicht zulässig. § 40a EStG stelle auf die tatsächliche Lohnzahlung ab und lasse eine Berücksichtigung weder des Weihnachts-Freibetrages noch des Arbeitnehmer-Freibetrages zu. Nach § 19 Abs. 3 EStG sei der Weihnachts-Freibetrag nur bei dem ersten Dienstverhältnis abzuziehen. Werde die Lohnsteuer nach § 40a EStG pauchal erhoben, sei ein erstes Dienstverhältnis mangels Vorliegens einer Lohnsteuerkarte nicht anzunehmen. Im Streitfall komme hinzu, daß die Klägerin ohnehin schon ein anderes Dienstverhältnis unter Vorlage einer Lohnsteuerkarte (Lohnsteuerklasse V) eingegangen sei. Hinzu komme, daß der Weihnachts-Freibetrag im Lohnsteuerabzugsverfahren nur bei dem Arbeitslohn erfolgen dürfe, der dem Arbeitnehmer in der Zeit vom 8. November bis 31. Dezember des Jahres zufließe. Eine anderweitige Anrechnung sei nur bei der Veranlagung zur Einkommensteuer oder im Lohnsteuer-Jahresausgleich zulässig. Der Arbeitnehmer-Freibetrag nach § 19 Abs. 4 EStG müsse schon deshalb bei der Pauschalierung nach § 40a EStG außer Betracht bleiben, weil § 40a EStG eine Sonderregelung gegenüber dem allgemeinen Lohnsteuerabzugsverfahren darstelle und den Abzug des Arbeitnehmer-Freibetrages nicht ausdrücklich zulasse. Das FA sei auch nicht gehindert gewesen, die streitigen Löhne des Jahres 1981 in die Veranlagung einzubeziehen. Bei der Veranlagung müsse das FA solche Lohnbestandteile einbeziehen, die bisher im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht ordnungsgemäß besteuert worden seien. Da die Pauschalierung nach § 40a EStG nicht zulässig gewesen sei, entspreche das Vorgehen des FA dem Gesetz. Nach der Rückzahlung der pauschal abgeführten Lohnsteuer an den Arbeitgeber sei auch für die Anrechnung von Abzugsbeträgen bei der Erhebung der Einkommensteuer kein Raum mehr gewesen. Der Klägerin geschehe durch ihre Inanspruchnahme kein Unrecht, da sie ebenso besteuert werde wie vergleichbare andere Arbeitnehmer. Etwaige Ansprüche gegen den Arbeitgeber auf Zahlung eines Nettolohnes müsse die Klägerin arbeitsrechtlich geltend machen.

Bezüglich der Novemberlöhne 1982 und 1983 habe das FA hingegen zu Unrecht die Pauschalierungsvoraussetzungen verneint. Zwar hätten die Zahlungen von jeweils 700 DM die auf einen Monat umgerechneten Wochenlohngrenzen überstiegen. Das Weihnachtsgeld sei aber nicht dem Monat November allein zuzurechnen, sondern es sei auf das ganze Jahr zu verteilen, so daß damit die Monatslohngrenzen überschritten seien. Die im Gesetz genannte Wochenlohngrenze von 120 DM sei nämlich eine Berechnungsgröße und keine auf den Zufluß abstellende Besteuerungsgrenze. Durch das Weihnachtsgeld würden die Dienste des ganzen Jahres belohnt, was eine anteilige Verteilung auf das ganze Jahr rechtfertige. Daher sei das Weihnachtsgeld ebenfalls pauschal zu versteuern, wenn - wie im Streitfall - die Umrechnung zu dem Ergebnis führe, daß die Lohngrenze des § 40a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht überschritten sei. Ein solches Ergebnis entspreche den Bedürfnissen der Praxis, da sich im Wirtschaftsleben die Übung gebildet habe, zur Zeit des Weihnachtsfestes 13. oder 14. Monatsgehälter oder mindestens ein Weihnachtsgeld zur Belohnung der Dienste des gesamten Jahres zu zahlen. Diese vom Weihnachtsgeld ausgehende Belohnungswirkung ginge verloren, wollte man vom Arbeitgeber verlangen, daß er das Weihnachtsgeld schon im Verlaufe des Jahres anteilig mit den normalen Löhnen auszahle.

Gegen das Urteil haben sowohl das FA als auch die Kläger Revision eingelegt.

Das FA beantragt, unter Abweisung der Revision der Kläger, die Vorentscheidung dahingehend abzuändern, daß die Klage in vollem Umfange (also auch bezüglich der Einkommensteuerbescheide 1982 und 1983) abgewiesen wird. Es rügt die fehlerhafte Anwendung des § 40a EStG und hält die Verteilung des Weihnachtsgeldes auf die gesamte Jahresbeschäftigungszeit für nicht durch das Gesetz gedeckt. Der konkret in einem bestimmten Lohnzahlungszeitraum gezahlte Arbeitslohn müsse die Bemessungsgrundlage für die Feststellung der Pauschalierungsgrenze sein. Eine Aufteilung des Gesamtlohnes in reinen Arbeitslohn und Weihnachtsgeld führe zu mißbräuchlichen Gestaltungen im Rahmen der Lohnsteuerpauschalierung. Durch vertragliche Absprachen könnten neben dem reinen Arbeitslohn nicht nur hohe Weihnachtsgelder, sondern auch Zuwendungen aus Anlaß des Geburtstages, des Jubiläums und anderes vereinbart werden. Auf der Grundlage der Auffassung des FG sei unklar, auf welche Zeiträume innerhalb eines Jahres diese zusätzlichen Zuwendungen zur Ermittlung der Pauschalierungsgrenzen zu verteilen seien. Dies führe zu erheblicher Rechtsunsicherheit und widerspreche damit dem der Lohnsteuerpauschalierung nach § 40a EStG innewohnenden Vereinfachungsgedanken. Ferner sei auch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht gewahrt. Der Gesetzgeber sei bewußt von niedrigen Löhnen und kurzen Lohnzahlungszeiträumen ausgegangen. Bei einer Verteilung von Sonderzuwendungen auf das ganze Jahr würden diese Grenzen unterlaufen.

Die Kläger beantragen, unter Abweisung der Revision des FA den Einkommensteueränderungsbescheid 1981 ersatzlos aufzuheben. Sie sind der Meinung, das FA habe die Einkommensteueränderungsbescheide schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht erlassen dürfen. Vielmehr hätte allein die Arbeitgeberin, da sie sich ausdrücklich zur Übernahme der Lohnsteuer bereit erklärt habe, durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden müssen. Allein in einem Verfahren gegen die Arbeitgeberin hätte die Frage geklärt werden müssen, ob die Voraussetzungen des § 40a EStG im Jahre 1981 vorgelegen hätten. Denn hierfür sei allein der Arbeitgeber verantwortlich gewesen. Dem Arbeitnehmer fehle regelmäßig jegliche Kenntnis der einschlägigen Pauschalierungsvorschriften. Materiell-rechtlich sei die Vorentscheidung betreffend die Jahre 1982 und 1983 schon deshalb im Ergebnis zutreffend, weil auf das Weihnachtsgeld der Weihnachts-Freibetrag des § 19 Abs. 3 EStG anzuwenden sei. Allein dies würde gerade auch dem Vereinfachungsgedanken des § 40a EStG gerecht.

Zur Revision der Kläger führte das FA aus: Da der Arbeitslohn der Klägerin im Jahre 1981 nach bisherigen Feststellungen des FG die Pauschalierungsgrenze von 120 DM überschritten habe, habe die Klägerin keinen pauschal besteuerten Arbeitslohn i.S. des § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG bezogen, so daß der zugeflossene Lohn in die Veranlagung einzubeziehen gewesen sei. Da dem FA dieser Umstand nachträglich bekanntgeworden sei, hätten die Einkommensteuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert werden müssen. Diese Entscheidung habe nicht im Ermessen des FA gestanden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Mai 1985 VI R 137/82, BFHE 144, 217, BStBl II 1985, 660). Aus dem Gesetz sei nicht ableitbar, daß Streitigkeiten über die Zulässigkeit der Pauschalierung zunächst zwischen FA und Arbeitgeber geklärt werden müßten.

Entscheidungsgründe

Die Revision sowohl der Kläger betreffend das Jahr 1981 als auch die Revision des FA betreffend die Jahre 1982 und 1983 sind unbegründet.

1. Revision der Kläger

Das FA hat zutreffend den der Klägerin im Streitjahr 1981 zugeflossenen Betrag in Höhe von 7 025 DM in die Einkommensteuerveranlagung der Kläger einbezogen.

a) Entgegen der Ansicht der Kläger war das FA nicht gehindert, die Frage, ob der streitige Lohn der Klägerin in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen ist, im Veranlagungsverfahren der Kläger für das Jahr 1981 zu prüfen. Nach der Vorschrift des § 40 Abs. 3 EStG, die gemäß § 40a Abs. 4 EStG auch auf die Pauschalierung für Teilzeitbeschäftigte anzuwenden ist, ist der Arbeitgeber des Teilzeitbeschäftigten Schuldner der pauschalen Lohnsteuer. Demgemäß bleiben der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bei der Veranlagung zur Einkommensteuer und im Lohnsteuer-Jahresausgleich außer Ansatz (§ 40 Abs. 3 Satz 3 EStG). Diese Rechtsfolge kann aber nur dann eintreten, wenn die Pauschalierung dem Gesetz entsprochen hat, nicht aber bei einer fehlgeschlagenen Pauschalierung. Auch eine Lohnsteueranmeldung, in der der fehlerhaft pauschalierte Lohn und die darauf vom Arbeitgeber errechnete pauschale Lohnsteuer enthalten sind, kann nicht die Rechtswirkungen des § 40 Abs. 3 EStG herbeiführen. Ebensowenig kann eine solche Lohnsteueranmeldung das Wohnsitz-FA bei der Jahresbesteuerung des Teilzeitbeschäftigten daran hindern zu überprüfen, ob ein vom Arbeitgeber pauschal besteuerter Lohn in die Veranlagung oder in den Lohnsteuer-Jahresausgleich einzubeziehen ist. Der Senat folgt insoweit dem zutreffenden Urteil des III.Senats des BFH vom 10. Juni 1988 III R 232/84 (BFHE 154, 68, BStBl II 1988, 981). Entscheidungen im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens sind Entscheidungen des Vorauszahlungsverfahrens des Arbeitnehmers, die bei der Einkommensteuer-Veranlagung uneingeschränkt überprüft werden und regelmäßig auch keine Bindungswirkung entfalten können. Auch die pauschale Lohnsteuererhebung ist Teil des Lohnsteuerabzugsverfahrens. Nur wenn der Lohn dem Gesetz entsprechend pauschal lohnbesteuert worden ist, wurde die Vorauszahlungspflicht des Arbeitnehmers dadurch ersetzt, daß sie vom Arbeitgeber als neuem Steuerschuldner zu erfüllen ist. Nur eine solche dem Gesetz entsprechende Pauschalierung kann eine Bindungswirkung auch für die Jahresbesteuerung des Arbeitnehmers entfalten. Ob dies der Fall ist, kann vom Wohnsitz-FA im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung des Arbeitnehmers wie jede andere Maßnahme des Vorauszahlungsverfahrens uneingeschränkt überprüft werden.

b) FA und FG haben zutreffend das Vorliegen der Pauschalierungsvoraussetzungen des § 40a Abs. 1 Nr. 2 EStG für das Streitjahr 1981 verneint. Eine der Voraussetzungen ist nach dieser Vorschrift, daß der Arbeitslohn 120 DM wöchentlich nicht übersteigt. Im Streitfall hatte die Klägerin einen Wochenarbeitslohn von 125 DM bezogen und damit diese Pauschalierungsgrenze überschritten (vgl. auch BFH-Urteil vom 22. Juni 1984 VI R 211/80, BFHE 141, 279, BStBl II 1984, 632).

Entgegen der Auffassung der Klägerin können weder der Weihnachts-Freibetrag in Höhe von 600 DM (§ 19 Abs. 3 EStG) noch der Arbeitnehmer-Freibetrag in Höhe von 480 DM (§ 19 Abs. 4 EStG) rechnerisch auf die Beschäftigungszeit verteilt werden, um den Arbeitslohn so zu verringern, daß sich ein Wochenlohn von nicht mehr als 120 DM ergibt. Zum Arbeitslohn i.S. des § 40a EStG gehören alle Einnahmen, die dem Teilzeitbeschäftigten aus dem Teilzeitarbeitsverhältnis zufließen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -). Dieser Arbeitslohn ist der pauschalen Besteuerung zu unterwerfen, ohne daß er um Freibeträge zu kürzen ist. Etwas anderes ist der gesetzlichen Anordnung des § 40a EStG nicht zu entnehmen. Eine Berücksichtigung von persönlichen Arbeitnehmer-Freibeträgen würde mit der pauschalen Lohnsteuererhebung des § 40a EStG auch nicht in Einklang stehen. Die pauschale Lohnsteuer soll losgelöst von den Besteuerungsmerkmalen des Arbeitnehmers in Höhe von 10 v.H. des gezahlten Arbeitslohns entstehen. Allein dieser gezahlte Arbeitslohn ohne irgendwelche in der Person des Arbeitnehmers liegende Kürzungsgründe (z. B. auch ohne Berücksichtigung von Werbungskosten des Arbeitnehmers) soll der pauschalen Lohnsteuer unterworfen werden.

2. Revision des FA

Das FG hat mit zutreffenden Erwägungen die Lohnsteuerpauschalierung im Monat November der Jahre 1982 und 1983 für zutreffend erachtet. Damit war die Rechtsfolge des § 40 Abs. 3 EStG eingetreten. Dieser pauschal besteuerte Arbeitslohn konnte daher nicht in die Veranlagung der Kläger einbezogen werden.

a) Entgegen der Auffassung des FA war die Wochenlohngrenze von 120 DM im Monat November der Jahre 1982 und 1983 nicht überschritten, da das Weihnachtsgeld zur Überprüfung, ob die Pauschalierungsgrenzen eingehalten sind, nicht allein den Wochen dieses Monats zuzurechnen ist. Ob die Pauschalierungsgrenzen eingehalten worden sind, richtet sich nicht nach dem Zuflußzeitpunkt des Arbeitslohns. Dieser Zuflußzeitpunkt ist zwar bedeutsam für das Entstehen der pauschalen Lohnsteuer. Diese Steuer kann erst mit dem Zufluß des Arbeitslohns entstehen (Rechtsgedanke des § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG). Für die Beantwortung der Frage, welcher Lohn für eine bestimmte wöchentliche Arbeit gezahlt worden ist, kann aus dem Zahlungs- bzw. Zuflußzeitpunkt aber nichts abgeleitet werden. Entscheidend für die Einhaltung der Pauschalierungsgrenzen ist vielmehr, daß der Arbeitslohn, der in einem Kalenderjahr für eine bestimmte wöchentliche Arbeitsleistung gezahlt wird, die Wochenlohngrenze von 120 DM nicht übersteigt.

Der Senat folgt dem FG darin, daß die Zahlung des Weihnachtsgeldes eine Belohnung für die in der gesamten Beschäftigungszeit eines Kalenderjahres geleistete Arbeit darstellt. Daß diese Belohnung erst gegen Ende des Kalenderjahres gezahlt wird, macht sie nicht zum Arbeitslohn allein für die Arbeitsleistung der Zahlungswoche. Es ist damit gerechtfertigt, das Weihnachtsgeld zur Feststellung, ob die Pauschalierungsgrenzen (Wochenlohngrenze von 120 DM) eingehalten sind, rechnerisch auf die einzelnen Arbeitswochen des Kalenderjahres zu verteilen.

Die rechnerische Verteilung des Weihnachtsgeldes auf die Arbeitswochen eines Kalenderjahres hat zur Folge, daß regelmäßig erst am Ende eines Kalenderjahres feststeht, in welchen Wochen die Wochenlohngrenze von 120 DM eingehalten worden ist und in welchen Wochen damit die Lohnsteuerpauschalierung zulässig war. Dies bedeutet aber keine unangemessene Verkomplizierung einer Vorschrift, die die Lohnsteuererhebung bei Arbeitgebern erleichtern soll, die auf Teilzeitbeschäftigte angewiesen sind. Denn auch bei jeder sonstigen Sonderzuwendung ist zu überprüfen, ob die bisher vorgenommene Pauschalierung noch Bestand hat. Gemäß § 40a Abs. 3 EStG darf nämlich der Arbeitslohn während der Beschäftigungsdauer 12 DM durchschnittlich je Arbeitsstunde nicht überschreiten. Auch im Hinblick auf diese Bestimmung kann regelmäßig erst am Ende des Kalenderjahres festgestellt werden, ob die Lohnsteuerpauschalierung eines Kalenderjahres zu Recht erfolgt war. Die auf jede Woche entfallende Lohnsteuerschuld entsteht somit auflösend bedingt durch eine Überschreitung des Durchschnittlohns von 12 DM je Arbeitsstunde und der Wochenlohngrenze von 120 DM.

b) Im vorliegenden Streitfall führt die rechnerische Verteilung des Weihnachtsgeldes dazu, daß die Wochenlohngrenzen des Zahlungsmonats November und auch der übrigen Monate der Jahre 1982 und 1983 nicht überschritten waren. Anhaltspunkte dafür, daß der durchschnittliche Arbeitslohn 12 DM je Arbeitsstunde überschritten haben könnte, sind nicht ersichtlich; insoweit besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Damit war der Lohn der Klägerin in den Jahren 1982 und 1983 zutreffend pauschaliert worden; eine Einbeziehung des Lohns in die gemeinsame Einkommensteuerveranlagung der Kläger für die Jahre 1982 und 1983 war damit unzulässig.

Fundstellen

BFH/NV 1990, 490