BFH Urteil vom 12.11.1959 - IV 46/59 U

Leitsatz (amtlich)

1. Der endgültige Gewinnfeststellungsbescheid unterbricht die Verjährung des Steueranspruchs in gleichem Umfange wie der vorläufige Gewinnfeststellungsbescheid. Der Senat läßt es dahingestellt, ob das gleiche auch für den Steuerbescheid gilt oder ob an der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs festzuhalten ist, daß nur der vorläufige Steuerbescheid die Verjährung des Steueranspruchs in voller Höhe unterbricht, während der endgültige Steuerbescheid die Verjährung nur in Höhe des angeforderten Steuerbetrags unterbricht (Urteile des Reichsfinanzhofs IV A 125/34 vom 20. März 1935, RStBl 1935 S. 649; VI 162/41 vom 18. Juni 1941, RStBl 1941 S. 457; III 33/39 vom 23. Januar 1941, RStBl 1941 S. 121).

2. Der vom zuständigen Finanzamt erlassene Bescheid unterbricht die Verjährung auch dann, wenn er nachträglich aufgehoben oder gegenstandslos wird.

Normenkette

AO § 147 Abs. 1

Tatbestand

Der Bf. bezog im Jahre 1950 ausschließlich gewerbliche Einkünfte aus der Fabrikation von ..................... Sein Unternehmen wurde bis zum 31. Dezember 1949 in der Form einer OHG betrieben. Durch Vertrag vom 23. Mai 1950 schieden seine bisherigen Mitgesellschafter mit Ablauf des 31. Dezember 1949 aus dem Unternehmen aus, indem sie nunmehr die Rechtsstellung typischer stiller Gesellschafter erhielten. In Unkenntnis dieses Sachverhalts übersandte das Finanzamt dem Bf. als dem bisherigen Zustellungsvertreter der OHG im Jahre 1951 einen Erklärungsvordruck zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung nach § 215 Abs. 2 Ziff. 2 AO. Im Jahre 1952 reichte er die Erklärung bei dem Finanzamt ein, wobei er zwar die bisher als "OHG" bezeichnete Rechtsform des Unternehmens nunmehr als "stille Gesellschaft" vermerkte, seine bisherigen Mitgesellschafter aber weiterhin in der Erklärung unter F als Mitunternehmer mit entsprechenden Gewinnanteilen aufführte. Auf Grund dieser Erklärung führte das Finanzamt im Jahre 1952 das einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsverfahren nach § 215 Abs. 2 AO durch, stellte einen Gewinn von .............DM fest und verteilte ihn entsprechend auf die in der Erklärung als Mitunternehmer bezeichneten Personen. Den dem Bf. im Juli 1952 bekanntgegebenen Gewinnfeststellungsbescheid bezeichnete das Finanzamt in vollem Umfange unter Hinweis auf § 100 Abs. 2 AO als vorläufig. Im gleichen Jahre veranlagte es den Bf. nach dem im Gewinnfeststellungsverfahren für ihn festgestellten Gewinn in Höhe von ...........DM zur Einkommensteuer.

Auf Grund einer im Jahre 1957 durchgeführten Betriebsprüfung ergab sich für den Bf. nach einem gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO berichtigten und ihm im August 1957 bekanntgegebenen Einkommensteuerbescheid eine Mehrsteuer in Höhe von ...........DM, die sich im Einspruchswege auf ...........DM ermäßigte. Den im Juli 1952 für 1950 ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid hob das Finanzamt durch Bescheid vom 5. Oktober 1957 "ersatzlos" mit dem Hinweis auf, daß der Bf. durch Gesellschaftsvertrag vom 23. Mai 1950 mit Wirkung vom 1. Januar 1950 Alleininhaber des Unternehmens geworden sei. Dieser Bescheid wurde dem Bf. als bisherigem Zustellungsvertreter der OHG bekanntgegeben und dabei in der Rechtsmittelbelehrung darauf hingewiesen, daß der Bescheid "Wirkung für und gegen alle Beteiligte" habe (§ 219 Abs. 1 AO).

Der Bf. wendet sich gegen die Berichtigungsveranlagung mit dem Hinweis, daß die in § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO genannte Verjährungsfrist bereits mit Ablauf des Jahres 1956 ihr Ende erreicht habe. Der Anspruch auf die nachgeforderte Einkommensteuer in Höhe von ...........DM sei bereits zu diesem Zeitpunkt durch Verjährung gemäß § 148 AO erloschen gewesen, da insoweit in den Jahren 1952 bis 1956 keine Unterbrechung der Verjährung mehr erfolgt sei. Der im Jahre 1956 erteilte Prüfungsauftrag scheide als verjährungsunterbrechende Maßnahme aus, weil er erst im Jahre 1957 nach außen hin -- also auch ihm, dem Bf. -- erkennbar geworden sei. Der Gewinnfeststellungsbescheid sowie der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid hätten nur zu einer Teilunterbrechung der Verjährung geführt. Durch diese Bescheide sei lediglich die Verjährung des Anspruchs auf die ursprünglich festgesetzte Steuer unterbrochen worden. Der Vorläufigkeitsvermerk im Gewinnfeststellungsbescheid sei schon deshalb ohne Bedeutung, weil dieser Bescheid vom Finanzamt im Oktober 1957 ersatzlos aufgehoben worden, mithin als nichtig zu behandeln sei. Wenn im übrigen das Finanzamt mit diesem Vermerk habe ankündigen wollen, daß weitere Ermittlungen zur Feststellung des gesamten Steueranspruchs folgen würden, so sei darauf hinzuweisen, daß eine derartige Ankündigung keine verjährungsunterbrechende Wirkung habe. Die Aufrechterhaltung der Vorläufigkeit der Gewinnfeststellung über eine Reihe von Jahren sei zudem aus Gründen der Rechtssicherheit unzumutbar.

Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Das Finanzgericht führt zur Begründung seiner Entscheidung folgendes aus: Der im Jahre 1956 erteilte Auftrag zur Betriebsprüfung habe zwar -- darin sei dem Bf. zu folgen -- die Verjährung nicht unterbrochen, da er in diesem Jahre eine rein innerdienstliche Maßnahme geblieben sei. Dagegen habe der im Jahre 1952 ergangene vorläufige Gewinnfeststellungsbescheid die Verjährung in vollem Umfange unterbrochen, also auch hinsichtlich des Anspruchs auf die nachgeforderte Einkommensteuer. Dem stehe -- wenn das als gegeben zu erachten sei -- die spätere ersatzlose Aufhebung dieses Bescheids nicht entgegen, weil er zunächst jedenfalls wirksam gewesen sei und das eingeschlagene Verfahren überdies dem Begehren des Bf. entsprochen habe, wie auch die Tatsache zeige, daß er gegen das vom Finanzamt nach § 215 Abs. 2 AO durchgeführte Verfahren keine Bedenken erhoben habe. Im übrigen sei aber der vorläufige Gewinnfeststellungsbescheid nicht ersatzlos aufgehoben, sondern durch den endgültigen Bescheid vom 5. Oktober 1957 ersetzt worden. Unerheblich sei auch, daß der Einkommensteuerbescheid nicht als vorläufiger, sondern als endgültiger Bescheid ergangen sei, da eine Änderung des vorläufigen Gewinnfeststellungsbescheides nach § 218 Abs. 4 AO ohnehin eine entsprechende Änderung des Einkommensteuerbescheides zur Folge gehabt haben würde. Entscheidend sei vielmehr allein, ob ein vorläufiger Bescheid die Verjährung des gesamten Steueranspruchs zu unterbrechen vermöge. Das sei aber mit dem Urteil des Reichsfinanzhofs III 33/39 vom 23. Januar 1941 (RStBl 1941 S. 121) zu bejahen. Der in der Vorläufigkeit zum Ausdruck kommende Vorbehalt erneuter Prüfung der Sache rechtfertige es, dem Gewinnfeststellungsbescheid über den im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid festgesetzten Steuerbetrag hinaus verjährungsunterbrechende Wirkung zuzuerkennen. Darauf, daß der Gewinnfeststellungsbescheid über eine Reihe von Jahren vorläufig geblieben sei, könne sich der Bf. nicht berufen, da er selbst in diesen Jahren nichts unternommen habe, um den Erlaß eines endgültigen Bescheides zu erwirken.

Entscheidungsgründe

Dagegen wendet sich die Rb. Sie kann gleichfalls keinen Erfolg haben, wenn auch zum Teil aus anderen Erwägungen, als sie in der Vorentscheidung dargelegt sind.

1. Nach § 147 Abs. 1 AO wird die Verjährung des Steueranspruchs "durch jede Handlung, die das zuständige Finanzamt zur Feststellung des Anspruchs oder des Verpflichteten vornimmt", unterbrochen. Das Gesetz verwendet nicht den Ausdruck "Ermittlung", sondern den Ausdruck "Feststellung", weil es sich im Gegensatz zu den rechtsbegründenden Verfügungen im Sinne des § 96 AO sowohl im Veranlagungsverfahren als auch im Feststellungsverfahren nach den §§ 214, 215 AO um die Feststellung der Grundlagen eines bereits entstandenen Steueranspruchs oder um die Verneinung dieser Grundlagen handelt. Demgemäß spricht auch § 213 AO von der unselbständigen bzw. gesonderten "Feststellung der Besteuerungsgrundlagen". Feststellungshandlungen im Sinne des § 147 Abs. 1 AO sind sowohl die der Feststellung der einzelnen Besteuerungsgrundlagen vorausgehenden Ermittlungen im Sinne der §§ 204 ff. AO als auch die Feststellung der Besteuerungsgrundlage selbst. Es ist -- im Gegensatz zu der im Schrifttum, vor allem von Riewald vertretenen Auffassung (Riewald, Reichsabgabenordnung, Teil I S. 625) -- nicht gerechtfertigt, für die Frage der Verjährungsunterbrechung einen Unterschied zwischen "Ermittlung" und "Feststellung" zu machen. Aus der Gleichstellung beider Begriffe bzw. "Handlungen" folgt, daß in beiden Fällen der Umfang der Verjährungsunterbrechung grundsätzlich nicht unterschiedlich beurteilt werden kann. Es wäre in der Tat auch nicht einzusehen, weshalb der einer Personengesellschaft zugesandte Gewinnerklärungsvordruck als Ermittlungshandlung die Verjährung des gesamten gegen den Gesellschafter entstandenen Einkommensteueranspruchs -- soweit er auf dem im Gewinnfeststellungsverfahren festzustellenden Gewinnanteil beruht -- unterbrechen soll, während der Gewinnfeststellungsbescheid, in dem das Ergebnis der Ermittlung seinen Ausdruck findet, diese Wirkung nur hinsichtlich derjenigen Einkommensteuer haben soll, die auf dem im Gewinnfeststellungsbescheid -- gegebenenfalls zu niedrig -- festgestellten Gewinn der Gesellschaft beruht. Dabei kann es für den Umfang der Verjährungsunterbrechung darauf, ob die Gewinnfeststellung endgültig oder vorläufig erfolgt, ebensowenig ankommen wie darauf, ob die der Feststellung vorausgegangenen Ermittlungen in einem endgültigen oder in einem vorläufigen Verfahren (§ 100 AO) erfolgen; denn sowohl im endgültigen wie im vorläufigen Verfahren ist der Wille des Finanzamts auf die Verwirklichung des gesamten Steueranspruchs gerichtet. Endgültigkeit und Vorläufigkeit eines Bescheides haben vielmehr -- beispielsweise im Hinblick auf die §§ 222, 225 AO -- in erster Linie Bedeutung für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Berichtigung des Bescheides erfolgen kann oder der Grundsatz des Vertrauensschutzes einer Berichtigung entgegensteht.

Abweichend von diesen Grundsätzen hat allerdings der Reichsfinanzhof in ständiger Rechtsprechung daran festgehalten, daß endgültig ergangene Steuerbescheide "die Verjährung nur in Höhe des in diesen Bescheiden angeforderten Steuerbetrags unterbrechen", während diese Einschränkung für vorläufige Steuerbescheide wegen des in der Vorläufigkeit zum Ausdruck kommenden Vorbehalts nicht gelten soll (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs IV A 125/34 vom 20. März 1935, RStBl 1935 S. 649; VI 162/41 vom 18. Juni 1941, RStBl 1941 S. 457; III 33/39 vom 23. Januar 1941, RStBl 1941 S. 121). Das kann offenbar nur dahin verstanden werden, daß -- soweit der endgültige Bescheid in Betracht kommt -- nur die in ihm enthaltene, für die Verwirklichung der Steuerfestsetzung bedeutsame Zahlungsaufforderung als verjährungsunterbrechende Handlung angesehen wird, woraus sich die Begrenzung der Unterbrechung auf den im Bescheid festgesetzten Steuerbetrag von selbst ergibt. Dagegen sind im Schrifttum Bedenken erhoben worden (vgl. Barske, Reichsabgabenordnung, S. 50 Anm. 41; Berger, Die Reichsabgabenordnung nach ihren Schwerpunkten, S. 163). Es wird darauf hingewiesen, daß auch die nach Abschluß der Ermittlungen durch Steuerbescheid erfolgende Steuerfestsetzung als "Handlung zur Feststellung des Anspruchs" im Sinne des § 147 Abs. 1 AO anzuerkennen und ihr damit die gleiche verjährungsunterbrechende Wirkung (Unterbrechung in vollem Umfange) zuzuerkennen sei wie den der Steuerfestsetzung vorausgehenden Ermittlungshandlungen.

Ob die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs insoweit im Hinblick auf die geltend gemachten Bedenken aufrechterhalten werden kann, mag indessen dahingestellt bleiben. Jedenfalls folgt -- das verkennt die Vorinstanz -- aus ihr nicht, daß die gleichen Grundsätze auch für solche Bescheide gelten, die -- wie der Gewinnfeststellungsbescheid -- keine Steuerfestsetzung bzw. Steueranforderung enthalten. Der Reichsfinanzhof hat auch derartige Folgerungen nicht gezogen. Er hat vielmehr in seiner Entscheidung VI 304/42 vom 21. Oktober 1942 (RStBl 1942 S. 1009), die sich mit der Verjährung bei Gewinnen des Teilhabers an einer OHG befaßt, ausgesprochen, daß der endgültige Gewinnfeststellungsbescheid die Verjährung des gesamten Einkommensteueranspruchs unterbricht, soweit er auf dem festzustellenden Gewinn beruht. Im gleichen Sinne hat der erkennende Senat in seiner Entscheidung IV 36/59 U vom 22. Oktober 1959 (BStBl 1960 III S. 24), auf die Bezug genommen wird, erkannt. Hiernach ergibt sich, daß es für den Umfang der verjährungsunterbrechenden Wirkung des im Jahre 1952 ergangenen Gewinnfeststellungsbescheides nicht auf dessen Vorläufigkeit oder Endgültigkeit ankommt, daß vielmehr jeder Gewinnfeststellungsbescheid ohne Rücksicht auf seine Vorläufigkeit oder seine Endgültigkeit die Verjährung des in Betracht kommenden Steueranspruchs in vollem Umfange unterbricht.

2. Durch den Bescheid vom 5. Oktober 1957 ist das vorläufige Feststellungsverfahren gemäß § 225 AO in das endgültige Verfahren übergeleitet worden, und zwar mit der negativen und bindenden Feststellung, daß eine Mitunternehmergemeinschaft nicht besteht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 221/55 U vom 3. Juli 1956, BStBl 1956 III S. 308, Slg. Bd. 63 S. 288). Der Bescheid ist ordnungsgemäß bekanntgegeben und allen Beteiligten gegenüber wirksam geworden. Es sind auch von ihnen in dieser Hinsicht keine Einwendungen erhoben worden, so daß auch von daher für den Senat keine Bedenken ersichtlich sind (Urteil des Bundesfinanzhofs I 171/57 U vom 1. April 1958, BStBl 1958 III S. 285, Slg. Bd. 35 S. 67).

Durch den endgültigen Bescheid vom 5. Oktober 1957 ist der vorläufige Gewinnfeststellungsbescheid zwar gegenstandslos geworden. Dadurch ist jedoch -- wie das Finanzgericht zutreffend ausführt -- seine verjährungsunterbrechende Wirkung nicht aufgehoben. Es bleibt die Tatsache bestehen, daß das Finanzamt als das für den Bf. zuständige Finanzamt im Gewinnfeststellungsverfahren durch den Gewinnfeststellungsbescheid eine unmittelbar gegen ihn gerichtete Handlung zur Feststellung des Steueranspruchs vorgenommen hat (Urteil des Reichsfinanzhofs VI 304/42 vom 21. Oktober 1942, a. a. O., zu Ziff. 1 der Begründung). Die verjährungsunterbrechende Wirkung dieser Handlung wird nicht rückwirkend dadurch beseitigt, daß der Gewinnfeststellungsbescheid nachträglich seine Wirksamkeit verloren hat (Urteile des Reichsfinanzhofs Ve A 314/32 vom 7. Dezember 1933, RStBl 1934 S. 28; VI A 541/34 vom 22. August 1934, RStBl 1934 S. 1101).

3. Der nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO berichtigte Einkommensteuerbescheid erging Ende August 1957. In diesem Zeitpunkt war der vorläufige Gewinnfeststellungsbescheid noch in Kraft, da er erst durch den Bescheid vom 5. Oktober 1957 gegenstandslos geworden ist. Für den berichtigten Einkommensteuerbescheid fehlte es mithin im Zeitpunkt seines Erlasses im Hinblick auf die Bindungsvorschrift des § 218 Abs. 2 AO an einer verfahrensrechtlichen Voraussetzung. Indessen ist dieser Mangel bereits Anfang Oktober 1957 dadurch geheilt worden, daß durch den Bescheid vom 5. Oktober 1957 die bis dahin nach § 218 Abs. 2 AO bestehende Bindung beseitigt wurde.

Hiernach ergibt sich im Hinblick auf die verjährungsunterbrechende Wirkung des im Jahre 1952 ergangenen Gewinnfeststellungsbescheides, daß der Anspruch auf die vom Finanzamt nachgeforderte Einkommensteuer nicht schon mit Ablauf des Jahres 1956 verjährt war. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob in dem maßgeblichen Zeitraum eine Verjährungsunterbrechung hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs auch noch aus anderen Gründen anzuerkennen wäre.

Fundstellen

BStBl III 1960, 29

BFHE 1960, 75