BFH Urteil vom 12.03.1976 - III R 127/74

Leitsatz (amtlich)

1. Die spätere freiwillige Rückzahlung eines zunächst in Anspruch genommenen Skontos ist ohne Einfluß auf die Höhe der Anschaffungskosten als einer für die Investitionszulagen maßgebenden Bemessungsgrundlage.

2. Für die nach § 19 Abs. 1 BerlinFG zulagebegünstigten Gebäude ist der im Bewertungsrecht entwickelte Gebäudebegriff maßgebend.

Normenkette

BerlinFG § 19 Abs. 1; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) stellt in Berlin (West) Jalousien her. Ihr Wirtschaftsjahr ist der Zeitraum vom 1. April bis 31. März. Am 10. Februar 1973 beantragte sie die Gewährung einer Investitionszulage in Höhe von 25 v. H. für folgende Wirtschaftsgüter:

1 Bohrhammer mit Zubehör 801,13 DM

+ 4 v. H. Selbstverbrauchsteuer 32,05 DM 833,18 DM

1 "Hofüberdachung" Material 1 447,03 DM

Eigenleistungen 2 160,- DM

+ 4 v. H. Selbstverbrauchsteuer 144,28 DM 3 751,31 DM

Den Bohrhammer hatte die Klägerin am 7. Mai 1971 gekauft. Die Rechnung lautete über 889,25 DM. Darin sind 88,12 DM an Mehrwertsteuer enthalten. Nach Abzug eines Skonto von 2 v. H. (17,79 DM) hatte die Klägerin 871,46 DM gezahlt. Am 3. März 1972 überwies die Klägerin den Skontobetrag jedoch wieder an den Veräußerer zurück. Die Überweisung enthält folgenden Vermerk: "Rücküberweisung Skonti auf Rechnung..., da vorgenannter Bohrhammer sonst nicht investitionszulagefähig ist."

Die Klägerin hat an dem von ihr gemieteten Altgebäude eine "Hofüberdachung" von etwa 4 m Breite und 10 bis 12 m Länge errichtet. Sie hat zu diesem Zweck Eisenpfeiler in die Hoffläche einbetonieren lassen. Die "Hofüberdachung" ist auf einer Seite durch das Altgebäude begrenzt; auf zwei weiteren Seiten ist sie durch Kunststoffwellplatten abgeschlossen. Sie ist mit Mauerschrauben an dem Gebäude befestigt. Die Überdachung besteht aus einer Kunststoffplane. Darunter sind ca. 50 cm freigelassen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) wies die Anträge auf Gewährung von Investitionszulagen mit folgender Begründung zurück. Die Anschaffungskosten für den Bohrhammer hätten den Betrag von 800 DM nicht überstiegen. Es handle sich deshalb um ein geringwertiges Wirtschaftsgut, das nicht zulagefähig sei. Die Rücküberweisung des Skontos hätte die Anschaffungskosten nachträglich nicht mehr beeinflussen können. Bei der Hofüberdachung handle es sich nicht um ein bewegliches Wirtschaftsgut, sondern um einen unbeweglichen Gebäudebestandteil, der jedoch keine Betriebsvorrichtung darstelle.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das FG führte aus: Nach objektiver und wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei der Anschaffungsvorgang mit der Lieferung des Bohrhammers und seiner Bezahlung abgeschlossen gewesen, da die Vertragsparteien damit ihre Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag erfüllt gehabt hätten. Der Skontoabzug innerhalb der üblichen Frist sei offensichtlich mit Einwilligung des Verkäufers vorgenommen worden, so daß nach Zahlung des Kaufpreises gegenseitige Ansprüche nicht mehr bestanden hätten und die Klägerin die uneingeschränkte Verfügungsmacht über den Bohrhammer besessen habe. Die Rückzahlung des Skontos nach rund 10 Monaten sei unstreitig nicht aufgrund geltend gemachter Rechtsansprüche durch den Verkäufer erfolgt. Sie sei nicht zum Zwecke der Erlangung der Verfügungsmacht über den Bohrhammer vorgenommen worden, weil diese der Klägerin zu diesem Zeitpunkt bereits zugestanden habe. Bei der Rücküberweisung des Skontobetrags könne es sich somit nicht um nachträgliche Anschaffungskosten handeln.

Die Hofüberdachung stelle einen Gebäudebestandteil dar, so daß der Klägerin als Pächterin des Gebäudes nur ein nicht zulagebegünstigtes immaterielles Nutzungsrecht zustehe. Die Annahme als bewegliches Wirtschaftsgut komme nicht in Betracht, auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines Scheinbestandteils oder einer Betriebsvorrichtung, letzteres schon deshalb nicht, weil es nicht freistehe, sondern mit dem Altgebäude verbunden sei.

Die Klägerin hatte beim FG beantragt, "die Kosten des Verfahrens einschließlich des Vorverfahrens dem Beklagten aufzuerlegen".

Das FG sah darin eine selbständige Klage und wies sie als unzulässig ab. Nach der Neufassung des § 254 AO sei die Entscheidung über die Kosten des Einspruchsverfahrens eine Nebenentscheidung zu der Rechtsbehelfsentscheidung. Als solche sei sie ein selbständiger Verwaltungsakt und gesondert anfechtbar. Als Rechtsbehelf komme die Beschwerde in Betracht. Das FG sei aufgrund einer gegen einen Steuerbescheid erhobenen Klage nicht befugt, die im Vorverfahren ergangene Kostenentscheidung mitzuüberprüfen. Da die Klägerin gegen die Kostenentscheidung des FA ohne Durchführung eines Vorverfahrens unmittelbar Klage erhoben habe, sei diese unzulässig.

Das FG hat die Revision hinsichtlich der Behandlung der Kosten des Vorverfahrens sowie der Investitionszulage für den Bohrhammer wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend:

Anschaffungskosten könnten sich mit steuerlicher Wirkung noch nach ihrer Verbuchung nach oben oder unten ändern. So hingen Aufwendungen, die der Steuerpflichtige noch nachträglich in der Vorstellung mache, sie würden oder könnten für den Betrieb dienlich sein, unmittelbar und ursächlich mit der Anschaffung zusammen. Daß die Rücküberweisung des Skontos eine Betriebsausgabe darstelle, ergebe sich auch daraus, daß einer Ausgabe von ca. 49 DM (Skonto und Selbstverbrauchsteuer) Einnahmen zur Minderung der Investitionskosten von 208 DM gegenüberständen.

Die Nutzungsdauer der Hofüberdachung sei länger als die voraussichtliche Dauer des Mietverhältnisses. Sie erfülle deshalb nur einen vorübergehenden Zweck und sei jederzeit an einem anderen Ort wieder zu verwenden. Sie sei deshalb als Scheinbestandteil ein bewegliches Wirtschaftsgut. Sie sei auf jeden Fall aber eine Betriebsvorrichtung. Die Verschraubung mit der Gebäudewand stelle keine feste Verbindung dar.

Entgegen der Auffassung des FG gehörten zu den Kosten nach § 139 Abs. 1 FGO auch die Kosten des Einspruchsverfahrens, über die das Gericht nach § 143 FGO mitzuentscheiden habe. Entsprechend laute auch die Rechtsmittelbelehrung in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. Andernfalls müsse diese geändert werden, so daß wegen der Kosten eine neue Rechtsbehelfsfrist zu laufen beginne.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils des FG das FA für verpflichtet zu erklären, ihr weitere Investitionszulagen in Höhe von zusammen 1 146 DM zu gewähren, sowie dem FA die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Vorverfahrens aufzuerlegen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es hält die Ausführungen des FG hinsichtlich der Versagung von Investitionszulagen für den Bohrhammer und die Hofüberdachung für zutreffend. Zu dem letzteren Punkt kann man seinen Ausführungen entnehmen, daß es die Revision für unzulässig hält, weil das FG insoweit die Revision nicht zugelassen hat.

Soweit das FG es abgelehnt hat, über die Kosten des Verfahrens mitzuentscheiden, hat das FA Anschlußrevision eingelegt. Es hält es für verfahrensunwirtschaftlich, wenn gegen die Einspruchsentscheidung hinsichtlich ihres materiellen Inhalts ein anderes Rechtsmittel gegeben wäre als gegen die Kostenentscheidung.

Die Klägerin hat sich zu der Anschlußrevision des FA nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich des Bohrhammers unbegründet, hinsichtlich der "Hofüberdachung" führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die Anschlußrevision des FA ist unzulässig.

I. Revision der Klägerin:

1. Zulässigkeit:

Da die Klägerin mit der Revision eine Investitionszulage sowohl für den Bohrhammer als auch für die Hofüberdachung begehrt, ist die Revision in vollem Umfang zulässig, weil der Wert des Streitgegenstandes insgesamt die Revisionssumme von 1 000 DM übersteigt (§ 115 Abs. 1 FGO). Ohne Bedeutung ist dabei, daß die Ansprüche auf Investitionszulage bei mehreren Wirtschaftsgütern selbständige Ansprüche sind (Urteil des BFH vom 24. Mai 1968 VI R 305/67, BFHE 92, 402, BStBl II 1968, 572). Entscheidend ist vielmehr allein, daß das FG über diese an sich selbständigen Ansprüche in einem Urteil entschieden hat und daß die Klägerin das Urteil in vollem Umfang angreift, so daß der Streitwert sämtlicher zusammenzurechnender Ansprüche den Betrag von 1 000 DM übersteigt (BFH-Urteil vom 14. Januar 1969 II R 71/67, BFHE 95, 227, BStBl II 1969, 408). Darauf, daß das FG die Revision nur teilweise zugelassen hat, kommt es demgegenüber nicht an. Das wäre nur bedeutsam geworden, wenn die Klägerin ihre Revision nur auf eine der beiden Investitionszulagen beschränkt hätte, weil dann der getrennt zu berechnende Streitwert für beide Wirtschaftsgüter jeweils unter 1 000 DM gelegen hätte.

2. Investitionszulage für den Bohrhammer:

Die Revision ist insoweit unbegründet.

Nach § 19 Abs. 2 Satz 3 BerlinFG kann für geringwertige Anlagegüter eine Investitionszulage nicht gewährt werden. Das sind Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die darin enthaltene Vorsteuer (§ 9 b Abs. 1 EStG), den Betrag von 800 DM nicht übersteigen. Geht man von dem von der Klägerin zunächst gezahlten und um die Vorsteuer geminderten Nettoanschaffungspreis (889,25 DM ./. 88,12 DM ./. 17,79 DM = 783,34 DM) aus, so wäre die 800 DM-Grenze nicht überschritten. Die Selbstverbrauchsteuer könnte dabei nicht berücksichtigt werden, weil auf geringwertige Wirtschaftsgüter eine Selbstverbrauchsteuer nicht erhoben wird (§ 30 Abs. 2 UStG 1967). Die 800 DM-Grenze wäre jedoch überschritten, wenn der Skontobetrag dem Betrag von 783,34 DM wieder hinzuzurechnen wäre. Das ist jedoch nicht der Fall.

Entscheidend ist in diesem Zusammenhang der Begriff der Anschaffungskosten, wie er im Einkommensteuerrecht (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und im Investitionszulagenrecht gilt. Unter Anschaffungskosten versteht man alle Aufwendungen, die notwendig sind, um die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Wirtschaftsgut zu erlangen (BFH-Entscheidungen vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672, und vom 20. Dezember 1972 I R 73/71, BFHE 108, 125, BStBl II 1973, 266). Ein in Anspruch genommener Skonto bewirkt eine Minderung der Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1970 IV R 216/67, BFHE 101, 370, BStBl II 1971, 323).

Geht man von diesen Grundsätzen aus, so kann nach Auffassung des Senats der später von der Klägerin an den Verkäufer wieder zurückgezahlte Skontobetrag in die Anschaffungskosten nicht mehr einbezogen werden. Denn im Zeitpunkt der Rückzahlung besaß die Klägerin bereits unangefochten die wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Bohrhammer. Sie brauchte den Skontobetrag nicht mehr zurückzuzahlen, weder um die Verfügungsmacht an dem Wirtschaftsgut zu erlangen, noch um sich das Eigentum daran zu erhalten, etwa weil der Verkäufer sonst den Bohrhammer wieder zurückgefordert hätte. Die Klägerin weist zwar mit Recht darauf hin, daß sich Anschaffungskosten auch nachträglich noch erhöhen können, etwa weil der Kaufpreis anfangs irrtümlich zu niedrig berechnet worden sei. Ein solcher Sachverhalt liegt hier aber nicht vor. Im Zeitpunkt des Erwerbs des Bohrhammers wurden von beiden Seiten die Leistungen voll ausgetauscht, so daß in diesem Zeitpunkt das Geschäft abgeschlossen war. Der nach zehn Monaten zurückgezahlte Skontobetrag hatte damit nichts mehr zu tun. Nach Auffassung des Senats wurde der Betrag von der Klägerin auch nicht aufgewendet, um sich die Verfügungsmacht an dem Bohrhammer zu verschaffen, sondern um die Investitionszulage zu erhalten. Hierbei handelt es sich aber nicht um einen zulagebegünstigten Tatbestand. Die Klägerin wendet sich gegen diese Beurteilung insbesondere unter dem Gesichtspunkt des Betriebsausgabenbegriffs. Dabei übersieht sie aber, daß der Begriff der Betriebsausgaben sehr viel weiter ist als der Begriff der Anschaffungskosten. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Anschaffungskosten sind demgegenüber nur die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Wirtschaftsguts gemacht werden. Ob der zurückgezahlte Skontobetrag im vorliegenden Fall eine Privatentnahme ist, wie das FA meint, oder ob er eine abzugsfähige bzw. im Hinblick auf § 19 Abs. 7 BerlinFG eine nach § 3 c EStG nichtabzugsfähige Betriebsausgabe darstellt, brauchte der Senat nicht zu entscheiden.

3. Investitionszulage für die "Hofüberdachung":

a) Das FG hat untersucht, ob der von der Klägerin errichtete Anbau ein Gebäudebestandteil oder ein bewegliches Wirtschaftsgut ist. Da nach seinen Feststellungen die Eisenstäbe in den Boden einbetoniert und mit der Wand des Altgebäudes verschraubt sind, hat es sich für einen Gebäudebestandteil entschieden. Es hat dann weiter untersucht, ob dieser Gebäudebestandteil eine Betriebsvorrichtung (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG 1965) oder ein Scheinbestandteil (§ 95 Abs. 2 BGB) ist und deshalb steuerlich als bewegliches Wirtschaftsgut gilt. Es hat beides verneint.

Auch der Senat ist aus den von der Vorinstanz genannten Gründen der Auffassung, daß die "Hofüberdachung" als ein bewegliches Wirtschaftsgut nicht in Betracht kommen kann. Bei dem festgestellten Sachverhalt hätte aber Veranlassung bestanden, auch zu prüfen, ob es sich bei der Hofüberdachung nicht um ein Gebäude oder zumindest um eine "Erweiterung" an dem bereits bestehenden Altgebäude handelt. Denn seit dem Steueränderungsgesetz vom 18. August 1969 (Art. 6) sind in Berlin nicht mehr nur bewegliche Wirtschaftsgüter, sondern auch Gebäude sowie Ausbauten und Erweiterungen an zum Anlagevermögen gehörenden Gebäuden zulagebegünstigt. Die Investitionszulage beträgt hier allerdings immer nur 10 v. H. Da die Vorinstanz eine Prüfung unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt nicht vorgenommen hat, war die Entscheidung aufzuheben.

b) Nach Auffassung des Senats handelt es sich bei der "Hofüberdachung" um ein eigenes Bauwerk, das alle Voraussetzungen erfüllt, die der Senat in seinen Urteilen vom 24. Mai 1963 III 140/60 U (BFHE 77, 156, BStBl III 1963, 376) und vom 13. Juni 1969 III 17/65 (BFHE 96, 57, BStBl II 1969, 517) und III R 132/67 (BFHE 96, 365, BStBl II 1969, 612) für den Gebäudebegriff aufgestellt hat (Hinweis auch auf den gemeinsamen Ländererlaß zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 31. März 1967, BStBl II 1967, 127).

Daß das Bauwerk auf fremdem Grund und Boden steht und nur mit einer Plastikplane abgedeckt ist, steht dem nicht entgegen. Zweifelhaft könnte nur das Merkmal der Standfestigkeit sein, weil der Anbau mit dem Altgebäude fest verbunden ist und ohne ihn nicht bestehen könnte. Der Senat hält dies jedoch für unschädlich. Denn aneinandergebaute Gebäude verlieren ihre Gebäudeeigenschaft nicht dadurch, daß sie nur eine gemeinsame Trennwand haben, obwohl theoretisch gesehen das eine Gebäude ohne das andere nicht bestehen könnte. Es wäre jedoch wirklichkeitsfremd, in einem solchen Fall dem einen oder sogar beiden Gebäuden die Gebäudeeigenschaft zu versagen (Hinweis auch auf Nr. 9 Abs. 6 des genannten Ländererlasses vom 31. März 1967, wo die Frage im gleichen Sinne entschieden wird, wenn ein Gebäude und eine Betriebsvorrichtung ebenfalls nur eine gemeinsame Trennwand haben).

Gebäude, Ausbauten und Erweiterungen sind nach § 19 Abs. 2 Satz 4 BerlinFG jedoch nur zulagebegünstigt, wenn sie die besonderen Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BerlinFG erfüllen. Ob dies hier der Fall ist, kann der Senat nicht selbst entscheiden, weil das angefochtene Urteil hierzu keine Feststellungen enthält.

c) Die Sache ist deshalb nicht spruchreif und muß zur erneuten Verhandlung an das FG zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die Vorinstanz wird insbesondere noch feststellen müssen, welchem Zweck der Anbau dient. Bei der Frage, ob es sich um ein selbständiges Gebäude oder um eine Erweiterung des Altgebäudes handelt, neigt der Senat insbesondere wegen des äußeren Erscheinungsbildes ersterem zu. Dieser Eindruck würde sich noch verstärken, wenn festgestellt würde, daß es zwischen Altgebäude und Anbau keine Verbindungstür gibt.

4. Dem FG wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO). Dazu gehören auch die Kosten des Vorverfahrens. Der I. Senat des BFH hat in seinem Beschluß vom 4. Dezember 1974 I B 68/74 (BFHE 114, 459, BStBl II 1975, 336) entschieden, daß die nach Abschluß des gerichtlichen Verfahrens von den FG zu treffende Kostenentscheidung auch die Kosten des außergerichtlichen Vorverfahrens mitumfassen müsse. Kosten des Vorverfahrens i. S. des § 139 Abs. 1 FGO sind danach nicht nur die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten, sondern auch die Gebühr nach § 250 AO. Der Senat tritt dieser Auffassung bei. Dem steht nicht entgegen, daß man mit dem FG in der im Rahmen der Einspruchsentscheidung getroffenen Kostenentscheidung einen selbständigen Verwaltungsakt sieht. Diese Frage hat jedoch nur für den Fall Bedeutung, daß der Steuerpflichtige lediglich gegen die Kostenentscheidung Klage erheben, im übrigen aber gegen die Einspruchsentscheidung nicht angehen will. Das ist im Unterschied zur Regelung nach § 145 Abs. 1 FGO nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung möglich (vgl. auch Tipke/Kruse, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 254 AO Anm. 2). Dieser Fall ist hier aber nicht gegeben, weil die Klägerin auch gegen den materiellen Inhalt der Einspruchsentscheidung Klage erhoben hat. Das FA weist mit Recht auch darauf hin, daß es prozeßökonomisch äußerst unerwünscht wäre, wenn in einem Fall wie dem vorliegenden, über den einheitlichen Inhalt einer Einspruchsentscheidung zwei verschiedene Instanzen entscheiden müßten.

Die Klägerin hat beanstandet, daß das FG bisher noch nicht über ihren Antrag entschieden habe, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). Die Vorinstanz wird diese Entscheidung noch nachzuholen haben (vgl. BFH-Entscheidung vom 18. Juli 1967 GrS 5-7/60, BFHE 90, 150, BStBl II 1968, 56).

II. Revision des FA:

Diese Revision ist unzulässig. Der Senat kann in dem angefochtenen Urteil eine Beschwer des FA nicht erkennen (vgl. dazu Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Aufl., Anm. 7 vor §§ 115-127 FGO sowie Anm. 8 zu § 115 FGO). Auch das FA äußert sich dazu nicht. Eine Beschwer kann jedenfalls nicht allein darin gesehen werden, daß das FG eine Rechtsfrage in einem Sinne entscheidet, der vom FA nicht gebilligt wird, ohne daß das FG mit seiner Entscheidung gleichzeitig den materiellen Anspruch des FA beeinträchtigt hätte.

Fundstellen

BStBl II 1976, 524

BFHE 1977, 90