BFH Beschluss vom 22.08.1966 - GrS 2/66

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Werden nach dem Erwerb eines Gebäudes im Verhältnis zum Kaufpreis hohe Aufwendungen auf das Gebäude gemacht, so liegt in der Regel jedenfalls dann Herstellungsaufwand vor, wenn durch die Aufwendungen das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder die Nutzungsdauer erheblich verlängert wird.

Normenkette

EStG §§ 6-7, 9/6

Tatbestand

Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluß IV 12/62 vom 18. März 1966 (BStBl III 1966, 218) den Großen Senat des BFH zur Entscheidung folgender Rechtsfrage angerufen:

Sind erhebliche Aufwendungen, die in zeitlichem Anschluß an den Erwerb von Wirtschaftsgütern auf diese gemacht werden (sogenannter "anschaffungsnaher Aufwand") immer als Anschaffungskosten zu behandeln oder ist jeweils zu prüfen, ob es sich um Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand handelt?

Dieser Rechtsfrage liegt folgender Sachverhalt zugrunde, über den der IV. Senat zu entscheiden hat:

Der Revisionskläger (Steuerpflichtige - Stpfl. -) bewirtschaftete zusammen mit seiner Ehefrau als Pächter einen Gasthof mit Barbetrieb. Im Jahre 1954 erwarben die Ehegatten den bisher gepachteten Betrieb zum Preis von 23 700 DM. Sie wurden zu gleichen Teilen im Grundbuch als Eigentümer des Grundstücks eingetragen. In den Folgejahren wurden die betrieblich genutzten Räume erweitert und modernisiert; u. a. wurden eine Bar neu eingerichtet und das Dachgeschoß nebst Dach vollständig erneuert. Die Aufwendungen betrugen insgesamt 31 707,40 DM. Hiervon aktivierte der Stpfl. zum 31. Dezember 1955 10 656,45 DM als Herstellungsaufwand. Die in dem Jahre 1956 aufgewendeten 21 050,95 DM sah er als Instandsetzungsaufwand an. Er schrieb sie in den Jahren 1956 bis 1958 in Teilbeträgen von 7050,95 DM, 8000 DM und 6000 DM ab.

Das Finanzamt (FA) und das Finanzgericht (FG) behandelten den Betrag von 21 050,95 DM als nachträgliche Anschaffungskosten des Grundstücks, die zu aktivieren und mit jährlich 2 % abzuschreiben seien. Sie stützten sich auf die Rechtsprechung des BFH zum sogenannten anschaffungsnahen Aufwand. Diese Rechtsprechung will der IV. Senat aufgeben.

Entscheidungsgründe

Die Vorlage an den Großen Senat nach § 11 Abs. 4 FGO ist zulässig. Da die Ertragsteuersenate des BFH zu der aufgeworfenen Rechtsfrage keine einheitliche Meinung vertreten, durfte der IV. Senat der Auffassung sein, daß die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Großen Senats fordern.

Die Rechtsfrage selbst beantwortet der Große Senat dahin, daß Aufwendungen, die in zeitlichem Anschluß an den Erwerb eines Gebäudes auf dieses gemacht werden, zwar keine Anschaffungskosten sind und auch nicht wie Anschaffungskosten behandelt werden können, daß es aber für die Frage, ob Herstellungsaufwand oder Erhaltungsaufwand vorliegt, von Bedeutung ist, in welchem Zustand der Steuerpflichtige das Gebäude erworben hat. Der Große Senat beschränkt seine Antwort auf Gebäude, weil bei ihnen der Hauptanwendungsbereich der zu treffenden Entscheidung liegt und weil es sich auch im Streitfall um ein Gebäude handelt.

Ursprünglich war der RFH der Auffassung, daß auch bei dem Erwerber eines Hauses, das sich in vernachlässigtem Zustand befand, die Kosten der erforderlichen Ausbesserungsarbeiten im Jahre der Verausgabung sofort als Werbungskosten abgesetzt werden können (Urteil VI A 154/27 vom 28. Mai 1927, Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Bd. 21 S. 201 - RFH 21, 201 -). Er führte aus, daß die unter der Geltung des Preußischen Einkommensteuergesetzes übliche Unterscheidung zwischen nichtabsetzbarem, weil das Vermögen mehrendem Instandsetzungsaufwand und als Werbungskosten absetzbarem Instandhaltungsaufwand unter der Herrschaft des EStG 1925 nicht mehr zutreffend sei. Es komme nicht darauf an, ob durch eine Aufwendung die Einkunftsquelle verbessert, sondern ob das Gebäude nach Art und Umfang wesentlich verändert würde. Demgemäß sei zwischen Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand einerseits und Erhaltungsaufwand andererseits zu unterscheiden.

Von dieser Ansicht rückte der RFH für Grundstücke, die zu einem Betriebsvermögen gehören, in den Entscheidungen I A 112/37 vom 13. April 1937 (RStBl 1937, 681), VI 125/39 vom 1. März 1939 (RStBl 1939, 630) und VI 605/39 vom 25. Oktober 1939 (RStBl 1940, 354) ab. Zur Begründung führte er aus, vom Standpunkt des Erwerbers eines Betriebsgebäudes komme es nicht darauf an, ob er das Gebäude neu errichte, ob er es halbfertig kaufe und dann fertigstelle, ob er es umbaue oder sonstwie für seine Zwecke herrichte. In jedem Falle habe er nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten den Gesamtaufwand, der sich aus Kaufpreis, Umbaukosten und Erhaltungsaufwand zusammensetze, als Anschaffungs- und Herstellungskosten zu aktivieren.

Nach anfänglichem Zögern (Urteile des RFH VI 272/38 vom 1. Juni 1938, RStBl 1938, 819; IV 342/39 vom 17. April 1940, RStBl 1940, 674; VI 687/39 vom 17. April 1940, RStBl 1940, 675) wandte der RFH diese Grundsätze auch auf Grundstücke an, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören (Urteile VI 241/43 vom 13. Oktober 1943, RStBl 1944, 58; IV 21/43 vom 9. Dezember 1943, RStBl 1944, 163).

Im Urteil IV 386/52 U vom 11. Dezember 1953 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 58 S. 424 - BFH 58, 424 -, BStBl III 1954, 74) folgte der IV. Senat des BFH dieser Rechtsprechung des RFH. Er führte aus, der Aufwand, der beim bisherigen Eigentümer Erhaltungsaufwand gewesen sei, könne beim Erwerber besonders dann Herstellungsaufwand sein, wenn sich das Gebäude in vernachlässigtem Zustand befunden habe und deshalb besonders preiswert erworben worden sei, so daß die Nachholung "gewissermaßen zusätzlichen Erwerbsaufwand" darstelle. Auch der I. Senat des BFH schloß sich dieser Rechtsprechung an (Urteil I 176/54 U vom 25. Oktober 1955, BFH 61, 489, BStBl III 1955, 388). Er betrachtete die entstehenden Kosten als "Anschaffungskosten", weil sie wirtschaftlich mit der Anschaffung zusammenhingen.

Von nun ab behandelten alle Ertragsteuersenate des BFH größere Aufwendungen, die nach dem Erwerb eines Gebäudes für seine Instandsetzung gemacht wurden, als nachträglich Anschaffungskosten (vgl. die Urteile IV 74/54 U vom 1. Dezember 1955, BFH 62, 106, BStBl III 1956, 41; VI 26/55 U vom 12. Dezember 1956, BFH 64, 92, BStBl III 1957, 36; VI 74/55 U vom 5. Juli 1957, BFH 65, 419, BStBl III 1957, 393; VI 100/59 U vom 14. Oktober 1960, BFH 71, 653, BStBl III 1960, 493; IV 166/59 U vom 2. März 1961, BFH 73, 528, BStBl III 1961, 458; VI 212, 213/61 U vom 26. Oktober 1962, BFH 76, 104, BStBl III 1963, 39; VI 13/62 vom 26. Oktober 1962, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1963 S. 218; VI 215/61 U vom 26. Oktober 1962, BFH 76, 239, BStBl III 1963, 86; VI 97/62 vom 29. Oktober 1962, HFR 1963 S. 361; VI 226/61 U vom 29. Oktober 1962, BFH 76, 244, BStBl III 1963, 88; VI 280/61 vom 2. November 1962, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 9, Sätze 1 und 2, Rechtsspruch 212; IV 119/59 S vom 31. Januar 1963, BFH 77, 23, BStBl III 1963, 325). Im Urteil des BFH VI 100/59 U, a. a. O., wird darauf hingewiesen, daß die Verteilung der gesamten Aufwendungen (also auch der darin steckenden, ihrer Art nach zum Erhaltungsaufwand gehörenden Kosten) auf die Nutzungsdauer unter dem Gesichtspunkt der Anschaffungskosten und nicht etwa deshalb erfolge, weil der Gesamtaufwand als Herstellungsaufwand anzusehen wäre. Nach dem Urteil des BFH VI 212,213/61 U, a. a. O., kann von einem anschaffungsnahen Aufwand nur gesprochen werden bei Aufwendungen, die innerhalb der ersten drei Jahre nach dem Erwerb anfallen. Nachträgliche Anschaffungskosten liegen nur vor, wenn die aufgewendeten Kosten erheblich sind (Urteile des BFH VI 74/55 U, VI 212, 213/61 U, VI 13/62, a. a. O.). Dabei sollen die Aufwendungen in Vergleich zu dem Kaufpreis gesetzt werden (Urteile des BFH I 176/54 U, VI 74/55 U, VI 212, 213/61 U, a. a. O.). Nach dem Urteil VI 212, 213/61 U, a. a. O., müssen die Ausgaben nicht immer mindestens 20 v. H. des Kaufpreises ausmachen; es entscheidet der Einzelfall. Im Urteil des BFH VI 13/62 a. a. O., wird ein Vergleich zu den Mieteinnahmen gezogen. Auch wenn die Aufwendungen nur für den Anstrich eines Gebäudes gemacht werden, also an sich zum typischen Erhaltungsaufwand rechnen, fallen sie unter die Anschaffungskosten, falls sie erheblich sind (Urteil des BFH VI 280/61, a. a. O.). Beim Vergleich der Aufwendungen mit dem Kaufpreis sind nicht nur ein Veranlagungszeitraum, sondern die drei Jahre nach der Anschaffung maßgebend (Urteile des BFH VI 212, 213/61 U und VI 13/62, a. a. O.). Wenn die Aufwendungen auch dazu dienen, um nach dem Erwerb des Hauses entstandene Schäden zu beheben, so handelt es sich insoweit um abtrennbaren Erhaltungsaufwand (Urteile des BFH VI 212, 213/61 U und VI 97/62, a. a. O.). Waren versteckte, d. h. dem Käufer unbekannte Mängel vorhanden, so sind die zur Beseitigung dieser Mängel aufgewendeten Kosten nicht wie anschaffungsnaher Aufwand, sondern nach den allgemeinen Grundsätzen zu behandeln (Urteile des BFH IV 119/59 S, a. a. O., und VI 185/65 U vom 20. Oktober 1965, BFH 84, 44, BStBl III 1966, 16).

Der Große Senat folgt dieser Rechtsprechung soweit nicht, wie in ihr der anschaffungsnahe Aufwand als Teil der Anschaffungskosten angesehen oder jedenfalls wie Anschaffungskosten behandelt wird. Das Gesetz unterscheidet zwischen Anschaffungskosten und Herstellungskosten (§§ 6, 7, 9 Ziff. 6 EStG). Anschaffungskosten sind die Kosten, die aufgewendet werden, um das Wirtschaftsgut von einem anderen zu erwerben, oder - anders ausgedrückt - um es von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsgewalt zu überführen. Der Große Senat braucht nicht abschließend zu prüfen, wann der Steuerpflichtige im einzelnen die wirtschaftliche Verfügungsgewalt in diesem Sinne erlangt hat und wann somit der Erwerbsvorgang abgeschlossen ist. Dieser Zeitpunkt ist jedenfalls dann eingetreten, wenn Eigentum und Besitz an einem Grundstück auf den Steuerpflichtigen übergegangen sind. Arbeiten, die der Steuerpflichtige nunmehr an dem Grundstück ausführt, dienen nicht dazu, dieses zu erwerben, sondern es in seinem Zustand zu erhalten oder zu verändern. Sie müssen daher darauf untersucht werden, ob sie Herstellungsaufwand oder Erhaltungsaufwand darstellen. Nur wenn die Prüfung ergibt, daß Herstellungsaufwand vorliegt, können die Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Der Abzug kann nicht mit der Begründung versagt werden, daß es sich um Aufwendungen handle, die im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb stünden und die daher zu den Anschaffungskosten zu rechnen sind.

Gleichwohl liegen der bisherigen Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Aufwand überlegungen zugrunde, die berechtigt sind und denen für die weitere Frage, wann anschaffungsnahe Aufwendungen als Herstellungsaufwand oder als Erhaltungsaufwand zu beurteilen sind, eine Bedeutung nicht abgesprochen werden kann. Herstellungsaufwand wird allgemein angenommen, wenn das Gebäude durch die ausgeführten Arbeiten in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder - von der üblichen Modernisierung ausgesehen - über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert wird (BFH-Urteil I 282/63 vom 8. März 1966, BFH 85, 318, BStBl III 1966, 324, mit weiteren Angaben). Um danach beurteilen zu können, ob die Aufwendungen auf ein erworbenes Gebäude Herstellungsaufwand oder Erhaltungsaufwand darstellen, darf nicht außer acht gelassen werden, in welchem Zustand sich das Gebäude in dem Zeitpunkt befand, in dem es der Steuerpflichtige erwarb. Denn dieses Gebäude, das Gebäude in dieser Beschaffenheit, ist es, das der Steuerpflichtige in sein Vermögen aufgenommen hat. Mit ihm ist zu vergleichen, was aus dem Gebäude durch die an ihm ausgeführten Arbeiten geworden ist.

Freilich führt nicht jede Veränderung eines erworbenen Gebäudes zur Annahme von Herstellungsaufwand. Dem Grundgedanken der bisherigen Rechtsprechung über die Abgrenzung von Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand, aber auch der Rechtsprechung über den anschaffungsnahen Aufwand entspricht es vielmehr, Herstellungsaufwand nur anzunehmen, wenn die Aufwendungen und der durch sie bewirkte wirtschaftliche Erfolg erheblich sind. Wo die Grenze im einzelnen liegt, will der Große Senat nicht festlegen, um die Entwicklung der Rechtsprechung in dieser Frage, die stets auf den Einzelfall ausgerichtet sein muß, nicht zu hemmen. Herstellungsaufwand liegt in der Regel jedenfalls dann vor, wenn nach dem Erwerb eines Gebäudes im Verhältnis zum Kaufpreis hohe Aufwendungen auf das Gebäude gemacht werden, durch die das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder die Nutzungsdauer erheblich verlängert wird.

Danach ist regelmäßig Herstellungsaufwand anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige ein Gebäude, das im Zeitpunkt des Erwerbs stark heruntergewirtschaftet ist und für das er einen entsprechend niedrigen Kaufpreis gezahlt hat, durch hohe Aufwendungen wieder vollkommen instandsetzt. Dem steht nicht entgegen, daß der Veräußerer, der das Gebäude hergestellt hat, diese Aufwendungen möglicherweise als Erhaltungsaufwand sofort absetzen könnte. Die unterschiedliche Behandlung ist durch folgende überlegung gerechtfertigt:

Wer ein Gebäude errichtet, hat dieses als einheitliches Wirtschaftsgut mit dem Gesamtbetrag der Herstellungskosten zu bewerten und einheitlich der Nutzungsdauer des Gebäudes entsprechend abzuschreiben (§ 7 EStG), obgleich feststeht, daß die einzelnen Teile des Gebäudes, auf die sich die Herstellungskosten beziehen, eine verschiedene Lebensdauer haben. Die einheitliche Abschreibung beruht somit auf der Fiktion, daß sich die Teile des Gebäudes gleichmäßig abnutzen. Wird ein Teil durch die gewöhnliche Abnutzung vor Ablauf der Nutzungsdauer des Gebäudes erneuerungsbedürftig, so würde der Ansatz der für die Erneuerung aufgewendeten Beträge als Herstellungskosten zu dem unrichtigen Ergebnis führen, daß dieser Teil zweimal in den Herstellungskosten des Gebäudes enthalten wäre, einmal mit dem um die planmäßigen Absetzungen für Abnutzung (AfA) verminderten, auf ihn entfallenden Teil der ursprünglichen Herstellungskosten und einmal mit dem Betrag der neuerdings aufgewendeten Kosten. Hier liegt der tiefere Grund dafür, daß in diesen Fällen die Kosten der Erneuerung als Erhaltungsaufwand zu beurteilen sind. Sie dienen lediglich dazu, das Gebäude in dem Zustand zu erhalten, der sich aus der Fiktion der gleichmäßigen Lebensdauer aller Teile des Gebäudes - der Grundlage für die einheitliche planmäßige AfA - ergibt. Die AfA richten sich dabei nach den ursprünglichen Herstellungskosten. Anders ist die Lage, wenn nunmehr ein Steuerpflichtiger das Gebäude erwirbt. An die Stelle der ursprünglichen, um die AfA verminderten Herstellungskosten treten die Anschaffungskosten des Erwerbers, die auf einer Neubewertung des Gebäudes beruhen. Dabei werden jedenfalls ein hoher Grad von Instandsetzungsbedürftigkeit oder erhebliche Mängel dazu führen, daß der Kaufpreis weiter herabgesetzt wird, als es der Verminderung der ursprünglichen Herstellungskosten um die einheitliche planmäßige AfA beim Veräußerer entspricht. In diesen Fällen bewirkt die Instandsetzung oder die Beseitigung der Mängel, daß der Wert des Gebäudes um einen Betrag erhöht wird, der in den Anschaffungskosten des Erwerbers noch nicht enthalten ist. Die Aufwendungen zur Beseitigung der Mängel müssen daher unter den vom Großen Senat aufgestellten weiteren Voraussetzungen als Herstellungsaufwand behandelt werden. Handelt es sich dagegen um verdeckte Mängel, die zu keiner Minderung des Kaufpreises geführt haben, so stellt ihre Beseitigung folgerichtig Erhaltungsaufwand dar. Denn die Aufwendungen dienen in diesem Fall lediglich dazu, das Gebäude in den Zustand zu versetzen, nach dem die Anschaffungskosten bemessen sind. Insofern ist es zutreffend, wenn die Urteile des BFH zum anschaffungsnahen Aufwand zwischen offenen und verdeckten Mängeln unterscheiden (IV 119/59 S und VI 185/65 U, a. a. O.).

Je länger der Erwerb des Gebäudes zeitlich zurückliegt, desto schwerer läßt sich beurteilen, wie weit die behobenen Mängel die Höhe des Kaufpreises und damit die Höhe der Anschaffungskosten des Erwerbers beeinflußt haben und ob sie überhaupt aus der Zeit vor dem Erwerb herrühren oder erst nachher entstanden sind. Daher ist es für die Abgrenzung von Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand beim Erwerber eines Gebäudes auch weiterhin von Bedeutung, in welchem zeitlichen Abstand von dem Erwerb die Aufwendungen anfallen.

Fundstellen

Haufe-Index 412250

BStBl III 1966, 672

BFHE 86, 792

BB 1966, 1380

DB 1966, 1954

DStR 1967, 64