BFH Urteil vom 12.02.1974 - VII R 11/71

Leitsatz (amtlich)

1. Der durch § 16 Abs. 1 Satz 2 ZG vom Gesetzgeber bekundete Wille, die Entscheidung der Frage, ob und in welchem Umfang die Beschaffenheit des Zollguts ermittelt wird, nur durch das pflichtgemäße Ermessen der Zollstelle zu begrenzen, schließt die Möglichkeit aus, die Entscheidungsbefugnis der Zollstelle durch die Rechtsprechung besonderen zusätzlichen Regeln zu unterwerfen.

2. Die Vermutung des § 17 Abs. 1 Satz 2 ZG, daß der nicht geprüfte Teil der Ware dem geprüften Teil entspricht, setzt nicht voraus, daß die zur Prüfung verwendeten Proben für die Beschaffenheit der gesamten Ware repräsentativ sind.

3. Die Vermutung des § 17 Abs. 1 Satz 2 ZG hängt auch nicht davon ab, daß das Ergebnis der auf Stichproben beschränkten Zollbeschau mit den Angaben über die Warenbeschaffenheit in der Zollanmeldung übereinstimmt.

Normenkette

ZG § 16 Abs. 1 S. 2, § 17 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) stellte am 7. Januar 1970 den Antrag, zwei eingeführte Partien „Ananas in Dosen ohne Alkohol mit Zucker” zum freien Verkehr abzufertigen. Die beiden Partien des in der Lieferrechnung als Markenware ausgewiesenen Zollguts unterschieden sich in bezug auf die Größe der Dosen. Die Klägerin meldete den Zuckergehalt beider Partien mit 18,4 % an. Das Zollamt (ZA) wies die Ware zunächst entsprechend der Zollanmeldung der Tarifstelle 20.06 B II b 5 bb des Gemeinsamen Zolltarifs (GZT) zu und erteilte der Klägerin einen vorläufigen Abgabenbescheid über 24,4 % Zoll und 5,5 % Einfuhrumsatzsteuer. Es entnahm der ersten Partie zwei und der zweiten Partie vier Dosen als Proben und übersandte je eine Probe aus beiden Partien zur Überprüfung des Zuckergehalts an die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA). Diese stellte den Zuckergehalt der ersten Partie mit 19,7 % und den der zweiten Partie mit 19,5 % fest. In einer eigenen Probenuntersuchung ermittelte das ZA den Zuckergehalt der ersten Partie mit 20,5 und der zweiten mit 16,7 %.

Das ZA wies daraufhin die erste Partie wegen des Zuckergehalts von mehr als 19 % der Tarifstelle 20.06 B II b 5 aa GZT zu und erhob für sie die sich aus der Änderung der Tarifierung ergebende Abschöpfung nach. Hiergegen machte die Klägerin geltend: Der Zuckergehalt könne mit Rücksicht auf den unterschiedlichen Reifegrad der Früchte in bestimmten Grenzen schwanken. Deshalb könne die Entnahme von nur zwei Proben aus einer Partie von fast 36 000 Dosen nicht als repräsentativ gelten. Ein von ihr eingeholtes privates Gutachten über die Untersuchung einer Dose aus der ersten Partie habe einen Zuckergehalt von 17 % ergeben.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet zurück und führte aus: Bei der Entnahme und Untersuchung von zwei Dosen aus der in Rede stehenden ersten Partie handele es sich um eine stichprobenweise Zollbeschau im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 ZG. Diese habe zwar kein völlig einheitliches Ergebnis gehabt, da die ZPLA einen Zuckergehalt von 19,7 % festgestellt habe, während die von der Zollstelle nach der gleichen Methode untersuchte Probe einen solchen von 20,5 % ergeben habe. Diese Abweichung sei aber zolltariflich unerheblich, weil der Zuckergehalt beider Proben deutlich über der für die Erhebung der Abschöpfung nach der Tarifstelle 20.06 B II b 5 aa maßgeblichen Grenze von 19 % gelegen habe. Da die Zollanmeldung keinen Hinweis auf eine unterschiedliche Warenbeschaffenheit enthalten habe, habe die Zollstelle entsprechend der gesetzlichen Vermutung des § 17 Abs. 1 Satz 2 ZG davon ausgehen können, daß die gesamte Partie einen Zuckergehalt von mehr als 19 % aufgewiesen habe. Die Art der Probenentnahme und die Menge der Proben sei dem Ermessen der Abfertigungsbeamten überlassen. Die Entnahme von zwei Dosen aus der in Frage stehenden Partie lasse einen Ermessensfehler nicht erkennen. Es möge zutreffen, daß der Zuckergehalt der eingeführten Waren geringfügig schwanken könne. Das schließe aber die Vermutung des § 17 Abs. 1 Satz 2 ZG jedenfalls dann nicht aus, wenn der Zuckergehalt der untersuchten Proben eindeutig über der für die Tarifierung maßgebenden Grenze liege und der Einführer es unterlassen habe, auf die unterschiedliche Beschaffenheit der Ware hinzuweisen. Unerheblich sei auch, daß die privat untersuchte Probe nur einen Zuckergehalt von 17 % aufgewiesen habe. Die Vermutung des § 17 ZG könne zwar durch einen Gegenbeweis widerlegt werden. Dieser Gegenbeweis müsse aber die gesamte nicht untersuchte Warenpartie betreffen. Ein Untersuchungsergebnis, das sich nur auf eine einzelne Dose beziehe, reiche dafür nicht aus.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend: Das ZA habe ständig Konserven der eingeführten Art abzufertigen. Es habe deshalb gewußt, daß solche Erzeugnisse erfahrungsgemäß einen unterschiedlichen Zuckergehalt aufwiesen, der insbesondere von dem Reifegrad der Früchte abhänge. Die unterschiedliche Beschaffenheit der eingeführten Ware ergebe sich auch aus den abweichenden Untersuchungsergebnissen.

Es sei hier ausgeschlossen, von einer im wesentlichen gleichen Ware auszugehen. Wenn die Natur der Ware so erhebliche Schwankungsbreiten erwarten lasse, müsse eine größere Anzahl von Proben entnommen und untersucht werden. Die Abfertigungsbeamten hätten daher durch die Entnahme von nur zwei Proben ihr Ermessen nicht sachgerecht ausgeübt. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in den bisher veröffentlichten Urteilen den Umfang der Probenentnahme in das sachgerechte Ermessen der Zollstellen gestellt, ohne die Grenzen dieses Ermessens näher zu präzisieren. Eine Ermessensabgrenzung sei aber erforderlich, wenn eine Ware eingeführt werde, die ihrer Natur nach eine unterschiedliche Zusammensetzung in bestimmten Grenzen nur dann sachgerecht ausgeübt, wenn die Proben in einer die natürlichen Schwankungen in der Beschaffenheit und Zusammensetzung der Ware berücksichtigenden Menge gezogen werden. Da die von der Zollstelle gezogene Probe diesen Erfordernissen nicht entspreche, sei sie nicht geeignet, die Vermutung des § 17 Abs. 1 Satz 2 ZG auszulösen. Die Vermutung des § 17 Abs. 1 Satz 2 ZG könne aber auch deshalb nicht eingreifen, weil keine korrekte Probenuntersuchung stattgefunden habe. Da die Untersuchungsergebnisse der ZPLA Abweichungen von der Zollanmeldung ergeben hätten, habe sich die Zollverwaltung nicht damit begnügen dürfen, die von der Warenpartie gezogenen Zweitproben selbst zu untersuchen, sondern sie hätte einen neutralen Sachverständigen mit der Untersuchung beauftragen müssen. Schließlich bedürfe auch die Rechtsprechung des BFH, wonach die Vermutung des § 17 Abs. 1 Satz 2 ZG auch dann anwendbar sei, wenn das Ergebnis der Zollbeschau von den Angaben des Zollbeteiligten abweiche (Beschluß vom 18. Juli 1968 VII B 137–139/67, BFHE 93, 256, BZBl 1968, 1174), einer erneuten Überprüfung. Es sei kein Grund dafür ersichtlich, warum die Vermutungen hinsichtlich der Warenbeschaffenheit und hinsichtlich der Warenmenge in § 17 ZG unterschiedlich geregelt seien. Deshalb erscheine es erforderlich, die Vermutung hinsichtlich der Beschaffenheit der Ware entsprechend der Vermutung hinsichtlich der Warenmenge auszulegen und die Vorschriften nur auf die Fälle anzuwenden, in denen die Angaben des Zollbeteiligten und das Ergebnis der stichprobenweisen Zollbeschau übereinstimmen. Selbst wenn aber die Vermutung des § 17 Abs. 1 Satz 2 ZG eingreife, sei sie doch durch die private Untersuchung widerlegt.

Entscheidungsgründe

Die Revision hat keinen Erfolg.

Die Klägerin war als Zollbeteiligte verpflichtet, das Zollgut mit den Merkmalen anzumelden, die maßgebend waren für die von ihr beantragte Abfertigung zum freien Verkehr (§ 10 Abs. 1 und 3, § 12 Abs. 1 Satz 1 ZG). Zu diesen Merkmalen gehörte insbesondere die Beschaffenheit des Zollguts. In dieser Hinsicht enthielt die Zollanmeldung der Klägerin die Erklärung, der Zuckergehalt beider Partien betrage 18,4 %. Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 ZG war es Sache der Zollstelle, zu entscheiden, ob und in welchem Umfang die Beschaffenheit des Zollguts ermittelt wird. Da es sich bei dem Zollgut um eine Markenware handelte, beide Partien sich nur durch die Größe der Dosen unterschieden und die Klägerin den Zuckergehalt für das gesamte Zollgut einheitlich angemeldet hatte, entsprach es dem durch § 16 Abs. 1 Satz 2 ZG der Zollstelle eingeräumten pflichtgemäßen Ermessen, daß sie die Ermittlung der Beschaffenheit des Zollguts auf Stichproben beschränkte. Nachdem die Klägerin in der Zollanmeldung und auch bei der Abfertigung einen unterschiedlichen Reifegrad der Früchte nicht geltend gemacht hatte, brauchte die Zollstelle von einer solchen Beschaffenheit der Früchte nicht auszugehen und daraus nicht auf die Möglichkeit zu schließen, daß der Zuckergehalt des Inhalts der einzelnen Dosen entgegen der Erklärung der Klägerin unterschiedlich sei. Der Gesetzgeber hat die Frage, ob und in welchem Umfang die Beschaffenheit des Zollguts ermittelt wird, nicht selbst geregelt, sondern ihre Entscheidung durch § 16 Abs. 1 Satz 2 ZG der Zollstelle überlassen. Der damit von ihm bekundete Wille, die Entscheidung jener Frage nur durch das pflichtgemäße Ermessen der Zollstelle zu begrenzen, schließt die Möglichkeit aus, die Entscheidungsbefugnis der Zollstelle durch die Rechtsprechung besonderen zusätzlichen Regeln zu unterwerfen. Das läge auch nicht im wohlverstandenen Interesse des Zollbeteiligten, da seine Belastung durch das Abfertigungsverfahren unnötig erhöht würde und ihm durch die Möglichkeit, genaue Angaben in der Zollanmeldung zu machen, hinreichende Gewähr dafür geboten ist, daß die Entscheidung der Zollstelle über den Umfang der Ermittlung der Beschaffenheit des Zollguts sachgerecht ausfällt. Die von der Klägerin begehrte zusätzliche Regelung für die Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens bei der nach § 16 Abs. 1 Satz 2 ZG von der Zollstelle zu treffenden Entscheidung ist schließlich unvereinbar mit der vom Gesetzgeber durch § 16 Abs. 1 Satz 2 ZG verwirklichten Absicht, die dem modernen Verkehr hinderlich gewordenen starren Beschauvorschriften des Zollgesetzes 1939 durch eine elastische Regelung abzulösen (vgl. Begründung des Entwurfs eines Zollgesetzes, Drucksachen 2201 und 2672 des Deutschen Bundestages, 3. Wahlperiode, Abschnitt A IV, B § 16 BZBl 1962, 36).

Für den hier vorliegenden Fall, daß die Beschaffenheit der Ware stichprobenweise ermittelt wird und in der Zollanmeldung nicht angegeben ist, daß die Ware in sich unterschiedlich beschaffen ist, wird nach § 17 Abs. 1 Satz 2 ZG vermutet, daß der nicht geprüfte Teil der Ware dem geprüften Teil entspricht. Die Auffassung der Klägerin, diese Vermutung setze auch voraus, daß die zur Prüfung verwendeten Proben für die Beschaffenheit der gesamten Ware repräsentativ seien, ist rechtsirrig. Indem der Gesetzgeber als eine der Voraussetzungen der Beschaffenheitsvermutung gerade eine nur „stichprobenweise” Ermittlung genügen läßt, hat er darauf verzichtet, als Voraussetzung die Entnahme von so viel Proben zu verlangen, wie es zur Gewinnung eines für die gesamte Warenmenge repräsentativen Ergebnisses notwendig wäre.

Die Klägerin übersieht, daß zu den für die Zollbehandlung maßgebenden und nach § 12 Abs. 1 Satz 1 ZG vom Zollbeteiligten anzumeldenden Merkmalen des Zollguts auch eine unterschiedliche Beschaffenheit der Ware gehört und daß davon ausgegangen werden muß, daß der Zollbeteiligte auch in dieser Hinsicht seine Erklärungspflicht in der Zollanmeldung erfüllt hat. Wenn daher in der Zollanmeldung nicht angegeben ist, daß die Ware in sich unterschiedlich beschaffen sei, darf die Zollstelle davon ausgehen, daß der Zollbeteiligte die Ware als in sich einheitlich beschaffen behandelt wissen will und daß zur Feststellung der Beschaffenheit die Entnahme von Stichproben genügt. Durch die Unterlassung der Angabe, die Ware sei in sich unterschiedlich beschaffen, bekundet der Zollbeteiligte selbst, daß sich die Frage, ob von der Zollstelle gezogene Proben für die gesamte Ware repräsentativ sind, von vornherein nicht stellt. Der Gesetzgeber hatte daher keinen Anlaß, für einen solchen Fall in § 17 Abs. 1 Satz 2 ZG die Vermutung, daß der nicht geprüfte Teil der Ware dem geprüften entspricht, von einer repräsentativen Eigenschaft der Stichproben abhängig zu machen.

Die Vermutung des § 17 Abs. 1 Satz 2 ZG ist für den Zollbeteiligten schon deshalb unbedenklich, weil sie auf den Inhalt der von ihm selbst abgegebenen Zollanmeldung abstellt und ihm erspart, daß die Zollstelle die nach der Zollanmeldung in sich einheitlich beschaffene Ware nach § 204 AO von Amts wegen dahin untersucht, ob sie nicht doch unterschiedlich beschaffen ist. Es kommt hinzu, daß der Zollbeteiligte entgegen dem Inhalt seiner Zollanmeldung eine unterschiedliche Beschaffenheit der Ware geltend machen, nach § 17 Abs. 3 ZG der Zollstelle zur Widerlegung der Vermutung Beweismittel anbieten und so die Zollstelle verpflichten kann, nach § 204 AO die entsprechenden Beweise zu erheben.

Sowohl die Entnahme der Proben aus dem Zollgut als auch ihre Untersuchung gehörte zu der Ermittlung tatsächlicher Verhältnisse, die nach § 204 AO i. V. mit § 1 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung (FVG) dem ZA oblag. Dieses war befugt, sich der besonderen Eignung der ZPLA zur sachverständigen Untersuchung der Proben zu bedienen (vgl. § 206 AO) und auch selbst Proben zu untersuchen. Wie der Senat in seinem Urteil vom 21. März 1972 VII R 54/69 (BFHE 105, 536) entschieden hat, können nur die vom ZA im Rahmen der Zollbeschau gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 ZG entnommenen Proben Grundlage für die dem ZA zustehende Feststellung der Beschaffenheit der Ware sein, während der Zollbeteiligte allerdings Mängel der amtlichen Probenentnahme und -untersuchung rügen sowie die Richtigkeit des Untersuchungsergebnisses bestreiten kann. Die Klägerin hat jedoch gegen die Untersuchung durch die ZPLA keine substantiierten Einwendungen vorgetragen, insbesondere nicht in bezug auf die Sachkunde der Beamten der ZPLA, die technischen Möglichkeiten dieser Dienststelle und die Sachdienlichkeit des Untersuchungsverfahrens. Ihre Rüge, die Probenuntersuchung sei nicht korrekt gewesen, richtet sich nur dagegen, daß das ZA die Abweichung des von der ZPLA festgestellten Zuckergehalts von dessen Angabe in der Zollanmeldung nicht zum Anlaß genommen hat, einen der Verwaltung nicht angehörenden Sachverständigen zuzuziehen. Sie ist nicht begründet, weil eine solche Verpflichtung des ZA gesetzlich nicht besteht und weil keine Bedenken gegen die Objektivität der ZPLA ersichtlich waren. Das ZA hat auch nicht Beweismittelangebote im Sinne des § 17 Abs. 3 ZG außer acht gelassen. Wenn demnach weder die Beschränkung auf Stichproben noch deren Entnahme noch die Durchführung der von der ZPLA vorgenommenen Untersuchung fehlerhaft waren, bleiben die vom ZA getroffenen Feststellungen der Warenbeschaffenheit maßgeblich. Wie nämlich der Senat in seinem Urteil vom 5. Juni 1973 VII R 134/70 (BFHE 109, 488) entschieden hat, ist es, soweit das Ergebnis der Untersuchung von im Rahmen der Zollbeschau gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 ZG entnommenen Proben wegen fehlerhafter Entnahme nicht verwertet werden kann, nicht ausgeschlossen, vom Steuerpflichtigen beigebrachte Untersuchungsergebnisse zu verwenden. Von einer solchen Nichtverwertbarkeit des Untersuchungsergebnisses der vom ZA entnommenen Proben kann jedoch im Streitfall nicht die Rede sein. Das in dem von der Klägerin vorgelegten Privatgutachten enthaltene Untersuchungsergebnis, dem auch nicht eine bei der Einfuhr gezogene amtliche Probe zugrunde liegt, kann daher angesichts des verwertbaren Ergebnisses der Untersuchung der amtlich entnommenen Proben nicht verwendet werden.

Die Vermutung des § 17 Abs. 1 Satz 2 ZG hängt auch nicht davon ab, daß das Ergebnis der auf Stichproben beschränkten Zollbeschau mit den Angaben über die Warenbeschaffenheit in der Zollanmeldung übereinstimmt. An dieser bereits im Beschluß VII B 137–139/67 vertretenen Auffassung hält der Senat fest. Es ist zwar richtig, daß die Vermutung hinsichtlich der Menge der eingeführten Ware und die Vermutung hinsichtlich deren Beschaffenheit durch § 17 ZG in ihren Voraussetzungen unterschiedlich geregelt sind, da die Vermutung hinsichtlich der Warenmengen nur eingreift, wenn das Ergebnis der stichprobenweisen Beschau mit der Zollanmeldung übereinstimmt, während die Vermutung hinsichtlich der Warenbeschaffenheit eine entsprechende Übereinstimmung mit der Zollanmeldung nicht voraussetzt. Diese unterschiedliche Regelung findet aber ihre Erklärung darin, daß das Ergebnis der stichprobenweisen Mengenbeschau sofort vorliegt, so daß eine Abweichung von der Zollanmeldung von dem Abfertigungsbeamten erkannt und im Verlaufe des Abfertigungsverfahrens durch eine entsprechende Ergänzung der Zollbeschau berücksichtigt werden kann, während die stichprobenweise Beschaffenheitsprüfung zumeist eine besondere Untersuchung einer bei der Abfertigung gezogenen Warenprobe erforderlich werden läßt, die nicht im Verlaufe der Abfertigungshandlung vorgenommen werden kann, so daß das Ergebnis der Beschau von dem Abfertigungsbeamten nicht im Verlaufe des Abfertigungsverfahrens berücksichtigt werden kann. Die getroffene gesetzliche Regelung, nach der die Beschaffenheitsvermutung auch dann eingreift, wenn das Ergebnis der Zollbeschau mit der Warenanmeldung nicht übereinstimmt, ist daher durchaus sinnvoll.

Die Revision war demnach als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

BFHE 1974, 93