Leitsatz (amtlich)

1. Die Beiladung eines Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft ist nach § 60 Abs. 3 FGO nicht geboten, wenn der Rechtsstreit von der Gesellschaft allein darüber geführt wird, ob sich Einnahmen bei der Gesellschaft im Gesamthandsvermögen gewinnerhöhend auswirken oder ob sie bei einem Gesellschafter als Privateinnahmen zu erfassen sind, sofern bei Zurechnung der Einnahmen zum Gesamthandsvermögen die Gewinnverteilung nicht streitig ist.

2. Ein Festgeldkonto, das eine Personenhandelsgesellschaft als Gläubigerin bei einem Kreditinstitut unterhält, kann einkommensteuerrechtlich einem Mitunternehmer der Gesellschaft nur dann als dessen Treuhandsvermögen zugerechnet werden, wenn der Mitunternehmer mit der Gesellschaft nachweislich einen Vertrag über die treuhänderische Überlassung und Verwaltung der Geldmittel abgeschlossen hat.

 

Normenkette

FGO § 60 Abs. 3; EStG § 4 Abs. 1 S. 1, § 5 Abs. 1; StAnpG § 11 Nrn. 2-3; AO 1977 § 39 Abs. 1 Nr. 1

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

 

Tatbestand

An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Kommanditgesellschaft, die ...-Waren herstellt und vertreibt, waren B als persönlich haftender und zur alleinigen Geschäftsführung berufener Gesellschafter sowie ein Kommanditist beteiligt. Anders als dieser verzichtete B weitgehend darauf, die ihm zustehenden Gewinnanteile zu entnehmen. Geldmittel, die dem Betrieb der Klägerin entbehrlich waren, wurden auf Festgeldkonten bei verschiedenen Kreditinstituten angelegt. Zwischen dem 31. Dezember 1971 und dem 31. Dezember 1973 wuchsen die Guthaben insgesamt von 500 000 DM auf 1 500 000 DM an. Auch B unterhielt persönlich Festgeldkonten bei Kreditinstituten. Am 21. Dezember 1971 hob er von einem für ihn persönlich bei der X-Bank geführten Festgeldkonto einen Teilbetrag ab und zahlte den verbleibenden Betrag von 170 000 DM am 9. Juli 1973 auf ein für die Klägerin bei der Y-Bank geführtes Festgeldkonto ein. Dadurch erhöhte sich der Bestand an Festgeldguthaben, die für die Klägerin geführt wurden, zum 31. Dezember 1973 auf 1 670 000 DM.

Bei diesen Festgeldkonten wiesen die Vertragsunterlagen und Kontoauszüge der Kreditinstitute jeweils die Klägerin als Kontoinhaberin und Verfügungsberechtigte aus. Die Zinsen wurden bis 3. Juli 1973 laufenden Konten der Klägerin bei den einzelnen Kreditinstituten gutgeschrieben. In den Büchern der Klägerin wurden die Zinsgutschriften zunächst als Betriebseinnahmen erfaßt, später aber - jeweils nachträglich im Zuge der Bilanzaufstellung - im Ergebnis dadurch als Einlagen des Mitunternehmers B behandelt, daß sie auf das Kapitalkonto von B umgebucht wurden. Ab 3. Juli 1973 wurden die Zinsen auf Anweisung der Klägerin unmittelbar auf laufenden Privatkonten des B bei den einzelnen Kreditinstituten gutgeschrieben. Die Guthaben aus den Festgeldkonten selbst waren in der Buchführung der Klägerin erfaßt. Jeweils bei Bilanzerstellung wurden jedoch nachträglich Entnahmebuchungen vorgenommen, so daß die Festgeldbestände in den Bilanzen der Klägerin nicht in Erscheinung traten. B wies die vereinnahmten Zinsen in seinen Einkommensteuererklärungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte im Anschluß an eine Betriebsprüfung die vereinnahmten Zinsen - insgesamt 145 932 DM - bei der einheitlichen Gewinnfeststellung für die Streitjahre unter Bildung von Gewerbesteuerrückstellungen als Betriebseinnahmen der Klägerin und rechnete sie bei der Gewinnverteilung als Vorabgewinn dem persönlich haftenden Gesellschafter B zu. Darüber hinaus wurde für die erst nach dem 31. Dezember 1973 vereinnahmten Zinsen, soweit sie auf die Zeit bis zum 31. Dezember 1973 entfielen, ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten von 20 000 DM gebildet.

Mit der Klage beantragte die Klägerin, die Gewinnfeststellungsbescheide zu ändern und die Gewinne um die Zinsbeträge niedriger festzustellen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihren vor dem FG gestellten Antrag weiter. Sie macht geltend: Formalrechtlich möge zwar die Klägerin Gläubigerin der Festgeldguthaben gewesen sein. Die Gesellschafter seien sich jedoch einig gewesen, daß der Kommanditist an den Zinserträgen der formal für die Klägerin geführten Festgeldkonten nicht habe beteiligt sein sollen. Bei verständiger Würdigung sei anzunehmen, daß die Guthaben auf den Festgeldkonten wirtschaftlich nicht zum Gesellschaftsvermögen der Klägerin, sondern zum Privatvermögen des persönlich haftenden Gesellschafters B gehört hätten. Deshalb seien auch die Einkünfte aus diesen Kapitalguthaben nicht von der Klägerin, sondern eigentlich von B persönlich erzielt worden. Nur aufgrund von Mißverständnissen der Buchhalterin habe die Klägerin die Festgeldguthaben eine Zeitlang in ihrer laufenden Buchhaltung erfaßt. Jeweils zum Jahresende seien indessen entsprechende Korrekturbuchungen vorgenommen worden. Demnach seien die Festgeldguthaben zu Recht in den Handels- und Steuerbilanzen der Klägerin nicht ausgewiesen worden. Der Kommanditist habe überdies die Bilanzen ausdrücklich genehmigt und damit anerkannt, daß die Guthaben nicht zum Gesamthandsvermögen der Klägerin gehört hätten.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig. Da das FG die Revision nicht zugelassen hat und die Klägerin keinen der in § 116 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Verfahrensmängel rügt, unterliegt das angefochtene Urteil nur dann der Revision, wenn der Wert des Streitgegenstandes 10 000 DM übersteigt (§ 115 Abs. 1 FGO, Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG -). Der Revisionsstreitwert in einem Verfahren, das einheitliche Gewinnfeststellungen zum Gegenstand hat, richtet sich nach der Beschwer, die das angefochtene Urteil nach dem Revisionsantrag für die an der klagenden Gesellschaft als Mitunternehmer Beteiligten beinhaltet. Dabei ist auf die einkommensteuerlichen Auswirkungen für die Streitjahre abzustellen. Sind an der streitigen Gewinnfeststellung mehrere Personen beteiligt, wird der Streitwert in der Regel pauschal durch Anwendung eines bestimmten Vom-Hundert-Satzes auf den umstrittenen Gewinnbetrag ermittelt. Dabei ist grundsätzlich von einem Satz von 25 v. H. auszugehen. Je nach den mutmaßlichen Auswirkungen eines solchen Rechtsstreites auf die Einkommensbesteuerung der beteiligten Mitunternehmer können im Einzelfall aber auch höhere oder niedrigere Vom-Hundert-Sätze für die Streitwertermittlung maßgeblich sein (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Februar 1978 IV E 1/78, BFHE 125, 7, BStBl II 1978, 409). Daneben ist das gewerbesteuerliche Interesse der Personengesellschaft an einer Herabsetzung des festgestellten Gewinns (vgl. § 35 b des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) bei der Streitwertschätzung nicht zu berücksichtigen (BFH-Beschluß vom 28. September 1967 IV R 60/67, BFHE 90, 277, BStBl II 1968, 62).

Bei den in den Streitjahren vereinnahmten Zinsen geht der Streit im vorliegenden Fall offensichtlich nur darum, ob sie bei der einheitlichen Gewinnfeststellung zu erfassen und in der Folge von B als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern oder bei der Einkommensteuerveranlagung von B unmittelbar als Einkünfte aus Kapitalvermögen anzusetzen sind. Daraus können sich für den unbeschränkt steuerpflichtigen B keine einkommensteuerlichen Auswirkungen ergeben, weil er in den Streitjahren mittels seiner eigenen Festgeldguthaben, wie das FG festgestellt hat, ohnehin Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hat und die - geringen - Vorteile aus der Anwendung der Werbungskostenpauschbeträge (§ 9 a Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1971 - EStG 1971 -) bereits ausgeschöpft haben muß. Wenn und soweit im Gewinnfeststellungsverfahren abzusehen ist, daß sich einkommensteuerliche Auswirkungen nicht ergeben, ist der Streitwert in der Regel mit 1 v. H. des streitigen Betrags anzusetzen (BFH-Urteil vom 12. März 1970 IV 4/64, BFHE 99, 11, BStBl II 1970, 547). Darüber hinaus aber fällt ins Gewicht, daß im Rahmen der Gewinnfeststellung neben den in den Streitjahren effektiv vereinnahmten Zinsen auch - bei der Gewinnfeststellung für 1973 - für Zinsansprüche ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten von 20 000 DM gebildet worden ist, während die Zinsen bei Zugehörigkeit zu den Einkünften aus Kapitalvermögen erst im Jahre der Vereinnahmung anzusetzen wären und sich dann auf die Höhe der Einkommensteuer für die Streitjahre nicht auswirken würden. Bei einer Höhe des auf B entfallenden Gewinnanteils von mehr als 1 Mio DM ist es angemessen, den auf den Rechnungsabgrenzungsposten anzuwendenden Vom-Hundert-Satz entsprechend der mutmaßlichen einkommensteuerlichen Auswirkung auf 50 v. H. zu erhöhen (BFH-Entscheidungen vom 2. April 1965 VI 24/64, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965, 517; vom 26. Januar 1968 VI R 131/66, BFHE 91, 413, BStBl II 1968, 342; vom 13. März 1980 IV E 2/80, BFHE 130, 363, BStBl II 1980, 520; vom 2. Oktober 1980 IV R 235/75, BFHE 131, 288, BStBl II 1981, 38). Andererseits wird bei der einheitlichen Gewinnfeststellung der Gegenstandswert auch durch die Minderung der Gewerbesteuerrückstellung beeinflußt, die sich bei einem für den Steuerpflichtigen erfolgreichen Ausgang des Rechtsstreits als Folge einer Gewinnminderung ergeben würde (BFH-Beschluß vom 28. Mai 1980 IV R 135/79, BFHE 130, 484, BStBl II 1980, 591). Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte legt der Senat der Revision im vorliegenden Fall einen Streitwert von 10 300 DM zugrunde.

Die Revision ist nicht begründet.

I. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist das Urteil des FG nicht zu beanstanden. Insbesondere liegt keine Verletzung der Vorschriften über die notwendige Beiladung vor. Das FG hat den persönlich haftenden Gesellschafter B zu dem Rechtsstreit nicht beigeladen, indem es davon ausgegangen ist, daß ein Fall einer notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) nicht gegeben sei. Darin liegt kein - im Revisionsrechtszug gegebenenfalls von Amts wegen zu beachtender (BFH-Urteil vom 10. Februar 1966 IV 258/63, BFHE 85, 464, BStBl III 1966, 423) - Verfahrensverstoß.

Eine Beiladung ist nach § 60 Abs. 3 FGO geboten, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, sofern sie nicht durch § 48 FGO von der Klagebefugnis ausgeschlossen sind. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO ist der Gesellschafter einer Personengesellschaft klagebefugt und demzufolge nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen, wenn der Rechtsstreit um eine Frage geführt wird, die ihn persönlich angeht. Dies trifft zwar zu, wenn es um die Zurechnung eines im Gesellschaftereigentum stehenden Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters geht (BFH-Urteile vom 5. Juli 1978 I R 96/77, BFHE 125, 486, BStBl II 1978, 648, und vom 26. März 1980 I R 87/79, BFHE 131, 1, BStBl II 1980, 586). Im vorliegenden Fall gehörten aber die streitigen Festgeldguthaben zum Gesamthandsvermögen der Klägerin oder - nach dem Klagebegehren - zum Privatvermögen des persönlich haftenden Gesellschafters B, in keinem Fall jedoch zum Sonderbetriebsvermögen des B. In dem Streit über die Auswirkung der Zinsen auf die Höhe des Gewinns der Klägerin war demzufolge die Klägerin allein klagebefugt (vgl. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Daß die auf den Zinsen beruhenden Mehrgewinne abweichend von der im Gesellschaftsvertrag geregelten allgemeinen Gewinnverteilung gegebenenfalls B allein zuzurechnen waren, blieb in dem finanzgerichtlichen Verfahren unstreitig; deshalb machte diese vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Gewinnzurechnung eine Beiladung des persönlich haftenden Gesellschafters B nicht notwendig.

II. Auch in sachlich-rechtlicher Hinsicht ist die Revision nicht begründet.

1. Als Kommanditgesellschaft konnte die Klägerin, vertreten durch ihren persönlich haftenden Gesellschafter, bei Kreditinstituten Festgeldguthaben bilden und Zinsen einnehmen. Hierzu konnte sie eigene flüssige Mittel oder Einlagen ihrer Gesellschafter verwenden. Freilich war auch B in der Lage, für sich selbst bei Kreditinstituten Festgeldguthaben einrichten zu lassen und auf diese Weise selbst Kapitaleinkünfte zu erzielen. Die dazu erforderlichen Mittel hätte er als Gesellschafter bei der Klägerin entnehmen können.

Im vorliegenden Fall hat die - durch den persönlich haftenden Gesellschafter vertretene - Klägerin die streitigen Festgeldguthaben für sich einrichten lassen. Sie war nach bürgerlichem Recht gegenüber den Kreditinstituten Gläubigerin der Darlehens- und Zinsansprüche. Zwar können bei Einrichtung eines Festgeldguthabens wie bei der Begründung eines Sparguthabens die Geldmittel mit der Bestimmung gegenüber den Kreditinstituten nach § 328 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) angelegt werden, daß ein Dritter unmittelbar das Recht erwerben solle, die sich aus dem Anlagevertrag ergebenden Leistungen (Rückzahlung der Valuta und Auszahlung der Zinsen) zu fordern (vgl. BFH-Urteil vom 3. November 1976 VIII R 137/74, BFHE 120, 391, BStBl II 1977, 205). In diesem Falle hätte der Anspruch auf die Zinsen zivilrechtlich dem Drittberechtigten zugestanden. Wie indessen das FG festgestellt hat, war für die Kreditinstitute nach den bei Einrichtung der Festgeldkonten abgegebenen Erklärungen und aus den Kontounterlagen nicht zu ersehen, daß B persönlich an Stelle der Klägerin berechtigt sein sollte, Leistungen zu fordern.

2. Die Klägerin hat die Festgeldguthaben auch nicht durch spätere Abtretungen (§ 398 BGB) auf B übertragen. Hierzu wären Verträge zwischen ihr und B erforderlich gewesen. Die Klägerin hat selbst nicht behauptet, solche Verträge abgeschlossen zu haben, und den Abschluß derartiger Verträge auch nicht nachgewiesen. Sie hat überdies den Kreditinstituten Abtretungen nicht angezeigt. Grundsätzlich bedarf zwar die Abtretung von Forderungen zu ihrer Wirksamkeit nicht der Anzeige an den Schuldner (§ 409 BGB). Da aber die Klägerin von B beherrscht wird, könnte eine Abtretung von Ansprüchen an den beherrschenden Gesellschafter steuerlich nur bei objektiv einwandfreiem Nachweis berücksichtigt werden. Hieran fehlt es.

3. Die Zinserträge aus den rechtlich der Klägerin zustehenden Festgeldguthaben können auch nicht unter dem Gesichtspunkt des "wirtschaftlichen Eigentums" dem Mitunternehmer B zugerechnet werden.

Wirtschaftsgüter werden grundsätzlich dem nach der Zivilrechtsordnung Berechtigten zugerechnet. Das ist bei Ansprüchen in der Regel der Gläubiger. Gläubiger der strittigen Festgeldguthaben und - bis 3. Juli 1973 - auch der Zinsansprüche war die Klägerin und nicht B persönlich. Eine abweichende Zurechnung, deren Voraussetzungen in den Streitjahren in § 11 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) geregelt waren, wäre vorzunehmen, wenn einem anderen als der Klägerin die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Ansprüche in der Weise zugestanden hätte, daß der andere - hier also B - die Klägerin als die nach der Zivilrechtsordnung Berechtigte auf die Dauer von der Einwirkung auf die Ansprüche wirtschaftlich ausschließen würde (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 11 StAnpG Tz. 4; BFH-Urteile vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; vom 1. Oktober 1970 V R 49/70, BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34; vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133; vom 6. August 1971 III R 89/68, BFHE 103, 232, BStBl II 1972, 28; vom 13. Oktober 1972 III R 110/71, BFHE 108, 373, BStBl II 1973, 285), z. B., wenn die Ansprüche von B an die Klägerin nur durch Sicherungsabtretung (§ 11 Nr. 1 StAnpG) oder unter Begründung eines Treuhandverhältnisses (§ 11 Nr. 2 und 3 StAnpG) übertragen worden wären.

Ein Fall dieser Art liegt hier nicht vor. Es trifft insbesondere nicht zu, daß die Klägerin Gelder des B treuhänderisch für diesen auf Festgeldkonten angelegt hätte. Für die Vereinbarung und Begründung eines nachweisbaren Treuhandverhältnisses zwischen der Klägerin und B ist in tatsächlicher Hinsicht nichts festgestellt und vorgebracht. Solange B seine gesellschaftsrechtlichen Ansprüche gegenüber der Klägerin auf Entnahme von Gewinnen nicht verwirklicht hatte, konnte die Klägerin mit den Mitteln selbst wirtschaften und sie - wie sie es getan hat - bei Kreditinstituten auf Festgeldkonten verzinslich anlegen. Wenn B am 9. Juli 1973 sein Festgeldguthaben von 170 000 DM bei der X-Bank auflöste und mit den Geldern ein Festgeldguthaben der Klägerin bei der Y-Bank begründete, nahm er auf diese Weise eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen der Klägerin vor; damit erhöhte sich sein Kapitalkonto und sein Anteil am Gesellschaftsvermögen der Klägerin. Daß sich B und der Kommanditist einig gewesen waren, daß die Erträge aus den Festgeldguthaben B allein zuständen und nicht nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels auf beide Mitunternehmer verteilt werden sollten, reicht zur Annahme eines Treuhandverhältnisses nicht aus. Vielmehr sind die Mitunternehmer bei der Gewinnverteilung von der im Gesellschaftsvertrag niedergelegten Regelung abgewichen; sie haben die Gewinnverteilung für die Jahre, in denen die Klägerin Festgeldkonten unterhielt, mit Rücksicht auf die höhere Kapitalbeteiligung des B bei der Klägerin geändert, was ihnen freistand. Freilich hätte auch die Möglichkeit bestanden, daß sich B die angesammelten Gewinne auszahlen ließ, am 9. Juli 1973 von der Vornahme einer Einlage im Wert von 170 000 DM absah und statt dessen für sich selbst Festgeldguthaben bei Kreditinstituten einrichtete. Dieser Weg aber wurde nicht beschritten.

4. Auch nachdem die Klägerin am 4. Juli 1973 die Kreditinstitute aufgefordert hatte, die Zinsen für die Festgelder nicht mehr ihren laufenden Konten, sondern Konten des B gutzuschreiben, waren die Zinsen als Erträge der Klägerin anzusehen, obwohl davon auszugehen ist, daß in der Aufforderung an die Kreditinstitute eine Abtretungsanzeige liegt und die Klägerin demzufolge zugleich ihre Zinsansprüche - nicht aber auch die Festgeldguthaben selbst - an B abgetreten hat. Die Abtretung der Zinsansprüche erfolgte nur zur Erfüllung der dem Mitunternehmer B zustehenden Ansprüche auf den Vorabgewinn aus den Festgeldanlagen gemäß der von B und dem Kommanditisten geänderten Gewinnverteilungsabrede, nach der die Erträge aus den Festgeldanlagen B allein zustehen sollten. Daraus folgt, daß die Klägerin die Erträge zunächst selbst erwirtschaftet, also selbst Gewinn erzielt und erst danach den so erzielten Gewinn an den Mitunternehmer B ausgekehrt hat. Für die Höhe des Gewinns einer Personengesellschaft kommt es indessen nicht darauf an, ob die Gewinnanteile der Mitunternehmer entnommen werden oder nicht.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74311

BStBl II 1982, 542

BFHE 1982, 457

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