Leitsatz (amtlich)

1. § 15 Abs.3 Nr.2 EStG 1986 ist auch auf eine sog. Schein-KG anzuwenden.

2. Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs.1 Nr.2 EStG erhöhen den Gewinn des Gesellschafters auch dann, wenn sie in der Gesellschaftsbilanz zu aktivieren sind (Anschluß an BFH-Urteil vom 23.Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763).

3. Wird eine vereinbarte Geldleistung von vornherein auf geraume Zeit gestundet, sind in der Schuldsumme in der Regel Zinsen enthalten. Eine Teilwertabschreibung auf die Forderung kommt deswegen nicht in Betracht.

 

Orientierungssatz

1. Zu den in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG genannten Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft gehören auch Leistungen im Rahmen eines Werkvertrags oder eines Geschäftsbesorgungsvertrags i.S. der §§ 631, 675 BGB (vgl. BFH-Urteil vom 23.5.1979 I R 56/77; Literatur).

2. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG bedeutet auch, daß die bezeichneten Einkünfte in den für die Gesamtheit der Mitunternehmer zu ermittelnden Gewinn eingehen und damit an den Besonderheiten dieser Gewinnermittlung teilnehmen; dies erfordert auch die Einbeziehung solcher Einkünfte, die beim Gesellschafter ohnehin zu den gewerblichen Einkünften gehören würden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Im Rahmen der gesonderten Gewinnfeststellung für Mitunternehmer kann sich ergeben, daß die Verringerung des Gewinns für einen Feststellungsbeteiligten notwendig zur Gewinnerhöhung bei einem anderen Feststellungsbeteiligten führt (Literatur); dies kann auch eintreten, wenn es um die Bilanzierung von Tätigkeitsvergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter geht.

4. Die von einer KG ausgeübte Vermögensverwaltung stellt sich in der zivilrechtlichen Anschauung als Handelsgewerbe i.S. von § 1 Abs. 2 HGB dar, wenn sie berufsmäßig erfolgt und einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb verlangt (vgl. BGH-Urteil vom 10.5.1979 VII ZR 97/78). Erreicht die Gesellschaft diesen Umfang von vornherein nicht oder schrumpft der Umfang ihrer Tätigkeit später, handelt es sich bei ihr in Wahrheit um eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, ohne daß es auf die Eintragung im Handelsregister ankäme.

5. Mitunternehmer ist, wer Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann. Eine Komplementär-GmbH, die nur am Gewinn und nicht am Verlust der KG beteiligt ist, begründet Unternehmerrisiko, weil sie damit rechnen muß, als persönlich haftende Gesellschafterin für Verbindlichkeiten der KG in Anspruch genommen zu werden (vgl. BFH-Rechtsprechung). Im Streitfall konnte die GmbH als Geschäftsführerin der KG auch Unternehmerinitiative ausüben, obwohl sie hierbei an Beschlüsse eines durch die Kommanditisten gebildeten Beirats gebunden war. Eine Beteiligung an der Unternehmensführung ist für die Annahme der Mitunternehmerschaft zudem nicht unabdingbar (vgl. BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 363/83).

 

Normenkette

EStG 1986 § 15 Abs. 3 Nr. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 Hs. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 96 Abs. 1 S. 2; HGB § 1 Abs. 2; BGB §§ 631, 675

 

Tatbestand

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin) hatte im Streitjahr 1971 die Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Sie beschäftigte sich im wesentlichen mit dem Bau und der Vermietung eines Wohn- und Geschäftshauses. Die Beigeladene und Revisionsklägerin zu 2. (GmbH) war als Komplementärin an der Klägerin beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag hatte sie am Gesellschaftskapital keinen Anteil, konnte auf Wunsch jedoch eine Einlage leisten. Hierzu ist es nicht gekommen. An einem Verlust der Klägerin sollte sie nur bei Erbringung einer Einlage beteiligt sein. Sonst erhielt sie als Gewinnanteil --auch in Verlustjahren-- 6 v.H. ihres eingezahlten Stammkapitals, darüber hinaus 10 v.H. des danach verbleibenden Gewinns. Ende 1974 ist die GmbH aus der Klägerin ausgeschieden.

Im Gesellschaftsvertrag war vorgesehen, daß die GmbH das Wohn- und Geschäftshaus auf dem Grundstück der Klägerin zu einem Festpreis erstellen sollte. Im Jahre 1971 erhielt die GmbH nach Abschluß der Bauarbeiten im Hinblick auf die Unterschreitung der veranschlagten Baukosten von der Klägerin eine Prämie von 230 020 DM zuerkannt; ein Teilbetrag von 185 000 DM wurde von der GmbH zinslos gestundet. Die GmbH wies die Prämie als Ertrag aus, nahm wegen der zinslosen Stundung jedoch eine Wertberichtigung in Höhe von 107 800 DM vor. Die Klägerin hat die Prämie in ihrem Jahresabschluß 1971 als Teil der Herstellungskosten aktiviert und hierauf eine Abschreibung in Höhe von 75 v.H. gemäß § 14 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) vorgenommen. Nach einer Betriebsprüfung berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung die Prämie als Sonderbetriebseinnahme der GmbH und versagte eine Teilwertabschreibung, weil die Forderung wie eine Kapitalbeteiligung an der Klägerin zu behandeln sei.

Mit ihrer Klage gegen die Gewinnfeststellung wandte sich die Klägerin gegen die Behandlung der Prämie als Sonderbetriebseinnahme der GmbH und gegen die Versagung der Teilwertabschreibung. Zusätzlich machte sie geltend, daß die GmbH nicht Mitunternehmerin gewesen sei. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Dieses Urteil hat der Senat durch Entscheidung vom 4.August 1983 IV R 222/80 (BFHE 139, 134, BStBl II 1983, 762) aufgehoben, weil die erforderliche Beiladung der GmbH erst nach der mündlichen Verhandlung bewirkt worden sei. Im zweiten Rechtsgang hat das FG die Klage erneut abgewiesen.

Mit ihrer Revision rügen die Klägerin und die GmbH die Verletzung materiellen Rechts.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist teilweise begründet.

1. Der Senat kann in der Sache entscheiden. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die GmbH als Komplementärin der Klägerin auch Mitunternehmerin war, ob die ihr durch die Klägerin gewährte Prämie als Sonderbetriebseinnahme in die angefochtene Gewinnfeststellung einzubeziehen ist und welche Folgen sich daraus für den auf die GmbH entfallenden Gewinn ergeben. In dieser Frage sind gemäß § 48 Abs.1 Nr.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Klägerin in Wahrnehmung der Interessen ihrer Gesellschafter, gemäß § 48 Abs.1 Nr.2 FGO aber auch die GmbH als betroffene Gesellschafterin klagebefugt. Da die erforderliche Feststellung gegenüber beiden nur einheitlich getroffen werden kann, war gemäß § 60 Abs.3 FGO die Beiladung der GmbH erforderlich.

Im ersten Rechtsgang hat der Senat die Sache an das FG zurückverwiesen, weil die Beiladung nicht vor der mündlichen Verhandlung erfolgt sei und das FG die Verhandlung auch nicht wiedereröffnet habe (Urteil in BFHE 139, 134, BStBl II 1983, 762). Die Beiladung auch der Kommanditisten hat der Senat nicht angeordnet. Diese sind von der Streitfrage nicht in der in § 48 Abs.1 Nr.2 FGO vorausgesetzten Weise berührt. Zwischen den Beteiligten ist allerdings auch streitig, ob die GmbH überhaupt Mitunternehmerin des Unternehmens der Klägerin war. Der Senat ist bisher davon ausgegangen, daß auch in einem solchen Fall die Gesellschafter, die von der Entscheidung dieser Frage steuerlich nicht berührt werden, nicht beizuladen sind (nicht veröffentlichte Urteile vom 24.März 1977 IV R 127/73 und vom 21.Oktober 1982 IV R 17/79). Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) vertritt hierzu eine abweichende Auffassung (Urteil vom 12.November 1985 VIII R 91/84, BStBl II 1986, 525). Hierauf ist jedoch nicht einzugehen. Der Senat hat den Umfang der erforderlichen Beiladungen im zurückverweisenden Urteil geprüft; er ist an die hierzu vertretene Rechtsauffassung entsprechend § 126 Abs.5 FGO im zweiten Rechtsgang gebunden.

2. Die GmbH war Mitunternehmerin des Gewerbebetriebs der Klägerin und deshalb mit ihren Einkünften aus der Beteiligung in die nach § 180 Abs.1 Nr.2 a der Abgabenordnung (AO 1977) für die Klägerin durchzuführende gesonderte Gewinnfeststellung aufzunehmen.

a) Die Klägerin unterhielt im Streitjahr einen Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs.1 Nr.1, Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- (jetzt § 15 Abs.2 EStG). Nach den Feststellungen des FG ist ungewiß, ob die Klägerin sich im Streitjahr 1971 noch in anderer Weise als durch Errichtung und Vermietung des ihr gehörenden Gebäudekomplexes geschäftlich betätigt hat. Auch wenn sie nach den sonst geltenden Kriterien damit keinen Gewerbebetrieb im Sinne der erwähnten Vorschriften unterhalten haben sollte (zur Abgrenzung von Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung in steuerlicher Sicht vgl. BFH-Urteile vom 17.März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522; vom 28.Juni 1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211), würde es sich bei ihr doch um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs.3 Nr.2 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19.Dezember 1985 (BGBl I, 2436, BStBl I, 735) handeln. Durch dieses Gesetz ist die vom Großen Senat des BFH aufgegebene sog. Geprägetheorie (Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) mit Wirkung für zurückliegende Veranlagungszeiträume wieder eingeführt worden. Wie der Senat entschieden hat, ist diese Rückwirkung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (Urteil vom 10.Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811).

Nach § 15 Abs.3 Nr.2 EStG n.F. gilt eine zur Erzielung von Einkünften unternommene, an sich nicht gewerbliche Tätigkeit u.a. dann als gewerblich, wenn sie von einer Personengesellschaft ausgeübt wird, bei der eine Kapitalgesellschaft alleiniger persönlich haftender Gesellschafter und allein zur Geschäftsführung befugt ist. Dies trifft nach den damit in Bezug genommenen Vorschriften des Gesellschaftsrechts auf eine GmbH & Co. KG zu, bei der die GmbH persönlich haftender Gesellschafter ist und mangels abweichender Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag auch die Geschäftsführung hat (§ 161 Abs.1, §§ 114, 161 Abs.2, 164 des Handelsgesetzbuches --HGB--).

Eine Personengesellschaft kann allerdings nur dann und nur so lange in der Rechtsform einer KG bestehen, als sie ein Handelsgewerbe unterhält (§§ 105, 161 Abs.2 HGB); andernfalls handelt es sich um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Die von der Klägerin ausgeübte Vermögensverwaltung stellt sich in der hier maßgebenden zivilrechtlichen Anschauung als Handelsgewerbe i.S. von § 1 Abs.2 HGB dar, wenn sie berufsmäßig erfolgt und einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb verlangt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10.Mai 1979 VII ZR 97/78, BGHZ 74, 273, m.w.N.). Erreicht die Gesellschaft diesen Umfang von vornherein nicht oder schrumpft der Umfang ihrer Tätigkeit später, handelt es sich bei ihr in Wahrheit um eine GbR, ohne daß es auf die Eintragung im Handelsregister ankäme. Doch braucht im Streitfall nicht geprüft zu werden, ob die Tätigkeit der Klägerin im Streitjahr tatsächlich den in § 2 HGB vorausgesetzten Umfang hatte. Selbst wenn dies noch nicht oder nicht mehr der Fall gewesen wäre, müßte sie als Personengesellschaft und die GmbH als persönlich haftender Gesellschafter i.S. von § 15 Abs.3 Nr.2 EStG angesehen werden.

Nach herrschender Auffassung werden die Mitglieder einer GbR durch das rechtsgeschäftliche Handeln der vertretungsberechtigten Gesellschafter als Gesamtschuldner aus den vertraglichen Schuldverhältnissen verpflichtet, während für deliktisches Verhalten keine gesamtschuldnerische Haftung besteht (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 1986, S.1350 ff.). Doch kann durch eine Beschränkung der Vertretungsmacht und ein entsprechendes Auftreten des vertretenden Gesellschafters eine beschränkte Haftung für vertragliche Verbindlichkeiten auf das Gesellschaftsvermögen herbeigeführt werden (BGH-Urteile vom 25.Juni 1973 II ZR 133/70, BGHZ 61, 59, 67; vom 26.November 1979 II ZR 256/78, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1980, 784). Eine solche Beschränkung kann auch hinsichtlich einzelner Gesellschafter erreicht werden. Tritt eine GbR als GmbH & Co. KG im Rechtsverkehr auf, kann deshalb davon ausgegangen werden, daß nur die GmbH aus den vertraglichen Verbindlichkeiten uneingeschränkt verpflichtet wird (vgl. BGH-Urteil vom 10.Mai 1971 II ZR 177/68, NJW 1971, 1698; Ulmer, Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, 2.Aufl., § 714 BGB Rdnr.35; siehe auch BFH-Urteil vom 12.Oktober 1983 II R 55/81, BFHE 139, 426, BStBl II 1984, 144). Da die GmbH damit die weitestmögliche Haftung aus einer GbR trägt, ist sie als persönlich haftender Gesellschafter i.S. von § 15 Abs.3 Nr.2 EStG anzusehen, mag auch der persönlich haftende Gesellschafter einer KG in weitergehendem Umfang für gesetzliche Verbindlichkeiten der KG einzustehen haben (§§ 128, 162 Abs.2 HGB). Eine andere Auffassung würde dazu führen, daß § 15 Abs.3 Nr.2 EStG generell auf eine GbR nicht anwendbar wäre, so auch dann nicht, wenn die Gesellschaft nur Kapitalgesellschaften zu Mitgliedern hat.

Der BFH hat bei Entwicklung der Geprägetheorie nicht darauf abgestellt, ob es sich bei der tätigwerdenden GmbH & Co. KG um eine Schein-KG, in Wahrheit also um eine GbR handelte; er hat diese Grundsätze vielmehr auch auf geschäftliche Betätigungen angewendet, die auf das Bestehen einer Schein-KG hindeuteten (z.B. Urteile vom 3.August 1972 IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799; vom 22.Juni 1977 I R 50/75, BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778). Da der Gesetzgeber an diese frühere Rechtsprechung anknüpfen wollte, liegt es nahe, daß § 15 Abs.3 Nr.2 EStG n.F. auch diese Fälle erfassen sollte. Der Umfang der geschäftlichen Betätigung einer Personengesellschaft läßt sich im Besteuerungsverfahren nicht sinnvoll klären.

b) Die GmbH war Mitunternehmerin des Betriebs der Klägerin. Mitunternehmer ist, wer Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (Beschluß in BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751, 769). Die GmbH trug Unternehmerrisiko, da sie am Erfolg oder Mißerfolg des Unternehmens der Klägerin teilnahm. Nach dem Gesellschaftsvertrag erhielt sie neben dem Ersatz ihrer Auslagen für die Geschäftsführung und einer Haftungsprämie in Höhe von 6 v.H. ihres Stammkapitals auch einen Anteil von 10 v.H. des danach verbleibenden Gewinns der Klägerin. Am Verlust der Klägerin war die GmbH nach dem Gesellschaftsvertrag nicht beteiligt. Gleichwohl mußte sie damit rechnen, als persönlich haftende Gesellschafterin für die Verbindlichkeiten der Klägerin in Anspruch genommen zu werden. Im Verein mit der Gewinnbeteiligung begründete schon diese Möglichkeit für die GmbH ein Unternehmerrisiko, weil sie als Folge ihrer unbeschränkten Haftung ihr gesamtes Vermögen verlieren konnte (BFH-Urteile vom 3.Februar 1977 IV R 122/73, BFHE 121, 327, BStBl II 1977, 346; vom 24.Juli 1984 VIII R 65/84, BFHE 142, 221, BStBl II 1985, 85). Hieran ändert auch die Absprache nichts, daß die GmbH nicht am Verlust der Klägerin teilnehmen, dieser mithin auf die Kommanditisten entfallen solle. Diese Absprache kann nicht dahin verstanden werden, daß die Kommanditisten mittels ihrer Einlage übersteigender Leistungen die GmbH von Verlusten freistellen wollten; sie hätten sonst auf ihre Haftungsbeschränkung aus § 167 Abs.3 HGB verzichtet (BFH-Urteile vom 17.Januar 1980 IV R 115/76, BFHE 130, 58, BStBl II 1980, 336; vom 14.August 1986 IV R 131/84, BFHE 147, 432, BStBl II 1986, 60; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 27.Aufl., Anhang zu § 177a Anm.IV 3 B b; Karsten Schmidt, Der Betrieb --DB-- 1973, 2227; Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, 1970, 308). Ohne eine derartige Zusage hätte die Klägerin auch einen ihr aus der Inanspruchnahme zustehenden Anspruch auf Aufwendungsersatz (§§ 161 Abs.2, 110 Abs.1 HGB) nicht mit Gewißheit realisieren können.

Wie vom FG näher festgestellt, konnte die GmbH als Geschäftsführerin der Klägerin auch Unternehmerinitiative ausüben, selbst wenn sie hierbei an Beschlüsse des durch die Kommanditisten gebildeten Beirats gebunden war. Zudem ist eine Beteiligung an der Unternehmensführung für die Annahme der Mitunternehmerschaft nicht unabdingbar (BFH-Urteil vom 12.November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 311).

3. In die Gewinnfeststellung für die Mitunternehmer sind auch die in § 15 Abs.1 Nr.2, 2.Halbsatz EStG genannten Vergütungen einzubeziehen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Die der GmbH gewährte Leistungsprämie stellte eine solche Tätigkeitsvergütung dar.

a) Zu Unrecht stellt die Klägerin die Anwendung der genannten Bestimmung unter Hinweis darauf in Abrede, daß die Betätigung der GmbH ohnehin zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führe (§ 8 Abs.2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) und damit für die in § 15 Abs.1 Nr.2, 2.Halbsatz EStG vorgesehene Umqualifizierung von Überschußeinkünften in gewerbliche Einkünfte kein Platz sei. Wie der BFH im Urteil vom 18.Juli 1979 I R 199/75 (BFHE 128, 514, BStBl II 1979, 750) im einzelnen erläutert hat, bedeutet diese Vorschrift auch, daß die bezeichneten Einkünfte in den für die Gesamtheit der Mitunternehmer zu ermittelnden Gewinn eingehen und damit an den Besonderheiten dieser Gewinnermittlung teilnehmen; dies erfordert auch die Einbeziehung solcher Einkünfte, die beim Gesellschafter ohnehin zu den gewerblichen Einkünften gehören würden. Von dieser in der Folge mehrfach bestätigten Rechtsprechung (z.B. Urteile vom 8.Dezember 1982 I R 9/79, BFHE 138, 184, BStBl II 1983, 570; vom 18.Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771) abzugehen, besteht kein Anlaß.

b) Zu den in § 15 Abs.1 Nr.2, 2.Halbsatz EStG genannten Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft gehören auch Leistungen im Rahmen eines Werkvertrags oder eines Geschäftsbesorgungsvertrags im Sinne der §§ 631, 675 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- (BFH-Urteil vom 23.Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 5.Aufl., § 15 Anm.90). Im Streitfall hatte es die GmbH übernommen, für Rechnung der Klägerin ein Wohn- und Geschäftshaus auf ihrem Grundstück zu errichten und hierbei einen bestimmten Preis einzuhalten. Sie ist damit als sog. Baubetreuerin im Rahmen eines Geschäftsbesorgungsvertrags tätig geworden (Palandt/Thomas, Bürgerliches Gesetzbuch, 45.Aufl., § 675 Anm.6 a). Die Zusage hinsichtlich der Preisgestaltung stellt diese Beurteilung nicht in Frage, da die GmbH sich nicht zur Errichtung des Bauwerks gegen einen die eigene Vergütung umfassenden Festpreis verpflichtete, so daß das Gebäude selbst als Gegenstand eines Werk- oder Werklieferungsvertrags anzusehen wäre (vgl. BGH-Urteil vom 13.Februar 1975 VII ZR 78/73, NJW 1975, 869; Reithmann/Brych/Manhart, Kauf vom Bauträger und Bauherrenmodelle, 5.Aufl., Rdnr.410). Vielmehr hat die Klägerin die tatsächlich angefallenen Baukosten entrichtet und die Tätigkeit der GmbH nachträglich durch die Gewährung einer Prämie entschädigt; daß hierin eine Vergütung für die zuvor entfaltete Baubetreuung lag, kann nicht zweifelhaft sein. Da die Leistung der GmbH bereits im Gesellschaftsvertrag vorgesehen war, bestand auch der in § 15 Abs.1 Nr.2 EStG vorausgesetzte Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Gesellschafters und der Betätigung der Gesellschaft (dazu Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.85).

4. Das FA hat jedoch den Umfang der in der Gewinnfeststellung anzusetzenden Tätigkeitsvergütung falsch bemessen.

a) Die Höhe der zu berücksichtigenden Gesellschaftervergütung richtet sich grundsätzlich nach dem bei diesem zu verzeichnenden Vermögenszugang. Im Einzelfall können sich jedoch deshalb Korrekturen ergeben, weil die Vergütung, wie bereits hervorgehoben, in den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft eingeht (BFH-Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 251, BStBl II 1981, 164; BFH-Urteil vom 14.November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58) und nach dem Zweck des § 15 Abs.1 Nr.2, 2.Halbsatz EStG damit dasselbe Ergebnis erreicht werden soll, als hätte der Gesellschafter seine Leistung nicht im Rahmen eines entgeltlichen Geschäfts, sondern als gesellschaftsrechtlichen Beitrag erbracht und anstelle des Leistungsentgelts einen entsprechenden Anteil an dem durch den Fortfall des Entgelts erhöhten Gewinn erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 24.Januar 1980 IV R 156-157/78, BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271). Dies verlangt nicht nur, daß die Gesellschaftervergütung in derselben Gewinnermittlungsart berechnet wird wie das Ergebnis der Gesellschaft, sondern auch, daß die Ergebnisse der Gesellschaft und des Gesellschafters in der Weise aufeinander abgestimmt werden, daß die Vergütung beim Gesellschafter in dem Wirtschaftsjahr gewinnmäßig erfaßt wird, in dem sie bei der Gesellschaft als Aufwand in Erscheinung tritt (BFHE 128, 505, 511, BStBl II 1979, 763).

Hieraus könnte mit der Revision gefolgert werden, daß auch eine bei der Gesellschaft zunächst in den Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts aktivierte Leistungsvergütung beim Gesellschafter erst dann zu erfassen ist, wenn sie bei der Gesellschaft mittels einer Absetzung für Abnutzung (AfA), einer Teilwertabschreibung oder im Hinblick auf einen Veräußerungs- oder Entnahmevorgang zu Aufwand wird. Dagegen hat der I.Senat in der angeführten Entscheidung in BFHE 128, 505, 511, BStBl II 1979, 763 entschieden, daß eine derartige Aktivierung die Erfassung der Gesellschaftervergütung nicht hindert; der erkennende Senat hat sich dem in einer nicht veröffentlichten Entscheidung vom 16.März 1983 IV R 186/81 angeschlossen. Hieran ist schon aus praktischen Gründen festzuhalten. Käme es nämlich auf den Zeitpunkt des Aufwands bei der Gesellschaft an, würden die Gesellschaftervergütungen erst über sehr lange Zeiträume und in nicht mehr kontrollierbarer Weise realisiert; dies gilt um so mehr dann, wenn das Leistungsentgelt in einen betrieblichen Gemeinkostenzuschlag zur Berechnung der Herstellungskosten selbst erstellter Wirtschaftsgüter eingeht. Hätte der Gesellschafter seine Leistung als Gesellschafterbeitrag erbracht und dafür einen erhöhten Anteil am Gesellschaftsgewinn erhalten, wäre zudem bei ihm ein Gewinn bereits im Jahre der Zuweisung des Gewinnanteils zu erfassen. Darum ist nicht zu beanstanden, daß das FA das der GmbH gewährte Entgelt in voller Höhe als Gesellschaftervergütung berücksichtigt hat, obwohl auf den von der Klägerin als Bestandteil der Herstellungskosten aktivierten Betrag im Streitjahr nur 75 v.H. entsprechend § 14 BerlinFG abgeschrieben wurden und nur insoweit der Vergütung der GmbH ein Aufwand bei der Klägerin gegenüberstand.

b) Das der GmbH gewährte Entgelt kann jedoch nicht mit dem Nominalbetrag von 230 020 DM angesetzt werden. Von dieser Summe hat die Klägerin nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nur einen Betrag von 45 020 DM alsbald gezahlt, während der Restbetrag von 185 000 DM von vornherein langfristig gestundet wurde; die GmbH hat in ihrer Gewinnermittlung eine Stundungsdauer von 15 Jahren zugrunde gelegt. Da eine sofortige Zahlung nicht ins Auge gefaßt war, enthält der von der Klägerin schließlich zu zahlende Betrag ein Stundungsentgelt, d.h. einen Zinsbetrag. Hiervon ist die Rechtsprechung auch sonst bei vergleichbaren Gestaltungen ausgegangen (vgl. BFH-Urteile vom 25.Juni 1974 VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431; vom 25.Februar 1975 VIII R 19/70, BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647; vom 21.Oktober 1980 VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160; vom 7.Juli 1983 IV R 47/80, BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753). Als erlangter Gegenwert kann im Streitfall daher nur der Barwert der künftigen Zahlung angesetzt werden. Dem steht nicht entgegen, daß über den Zeitpunkt der endgültigen Zahlung möglicherweise noch keine abschließende Vereinbarung getroffen war. Das abweichende BFH-Urteil vom 14.Februar 1984 VIII R 41/82 (BFHE 141, 121, BStBl II 1984, 550) betrifft Einkünfte aus Kapitalvermögen und eine Forderungsbewertung gemäß § 12 Abs.3 des Bewertungsgesetzes (BewG 1965). Bei Erstellung einer Bilanz muß jedoch notfalls von Schätzungen ausgegangen werden; hierbei kann an die Beurteilung der GmbH angeknüpft werden, die die finanzielle Situation der Klägerin kannte.

Die GmbH hat den gestundeten Teilbetrag mit einem Zinssatz von 6 v.H. abgezinst. Da angenommen werden kann, daß die Beteiligten den zu zahlenden Gesamtbetrag unter Berücksichtigung dieses Zinssatzes ermittelt haben, ist er auch der Ermittlung des Barwerts zugrunde zu legen (BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160); hieran anknüpfend ist der Kapitalwert der Restzahlung mit 77 200 DM anzunehmen, so daß die Tätigkeitsvergütung insgesamt 122 220 DM betragen hat. Der Unterschied von 107 800 DM gegenüber dem Nominalbetrag der Forderung stellt nachträglich zahlbare Zinsen dar, die über die Laufzeit der Forderung zu verteilen sind.

Die bisherige Bilanzierung des Prämienanspruchs bei der GmbH und der Klägerin erweist sich demnach als unrichtig; die Klägerin hat den Anspruch in voller Höhe als Verbindlichkeit, die GmbH eine gleichhohe Forderung ausgewiesen, auf diese aber eine Teilwertabschreibung in Höhe des Zinsbetrags vorgenommen. Diese Bilanzierung wäre nur zutreffend, wenn sich die Klägerin zur alsbaldigen Zahlung der gesamten Prämie verpflichtet hätte und aufgrund unvorhergesehener Ereignisse in Zahlungsverzug geraten wäre; dem widerspricht aber, daß die GmbH keine Verzugszinsen verlangt und sich auf die Begleichung der Forderung nach 15 Jahren eingerichtet hat. Damit besteht auf seiten der GmbH auch kein Anlaß zu einer Forderungsabschreibung; auf die vom FG und von der Revision erörterte Frage, ob sich eine derartige Abschreibung auch im Rahmen von § 15 Abs.1 Nr.2, 2.Halbsatz EStG auswirken kann, braucht daher nicht eingegangen zu werden.

5. Hieraus folgt zugunsten der GmbH, daß sich die ihr im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung zuzurechnende Sonderbetriebseinnahme um 107 800 DM auf 122 220 DM ermäßigt. Im gleichen Umfang ermäßigen sich aber auch die Gebäudeherstellungskosten in der Bilanz der Klägerin und ihre Abschreibungen im Streitjahr. Dies kann vom Senat ausgesprochen werden, obwohl die Klägerin lediglich die Ermäßigung des Sonderbetriebsergebnisses der GmbH erstrebt. Der Senat geht damit nicht über den Klageantrag hinaus (§ 96 Abs.1 Satz 2 FGO). Im Rahmen der gesonderten Gewinnfeststellung für Mitunternehmer kann sich ergeben, daß die Verringerung des Gewinns für einen Feststellungsbeteiligten notwendig zur Gewinnerhöhung bei einem anderen Feststellungsbeteiligten führt (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 96 Rdnr.8); dies kann auch eintreten, wenn es um die Bilanzierung von Tätigkeitsvergütungen im Sinne von § 15 Abs.1 Nr.2, 2.Halbsatz EStG bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter geht.

Die Neuberechnung des danach für die Klägerin, die GmbH und die Kommanditisten der Klägerin anzusetzenden Gewinns konnte der Senat gemäß Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit vom 31.März 1978 (BGBl I, 446) dem FA überlassen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 61115

BStBl II 1987, 553

BFHE 149, 149

BFHE 1987, 149

BB 1987, 1078

BB 1987, 1078-1080 (ST)

DB 1987, 1021-1023 (ST)

DStR 1987, 370-371 (ST)

HFR 1987, 293-294 (ST)

FR 1987, 258-260 (ST)

Information StW 1987, 277-277 (ST)

DStZ/E 1987, 182-182 (ST)

GmbH-Rdsch 1987, 489-491 (ST)

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