BFH Urteil vom 09.11.1961 - IV 73/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Verzichtet ein durch einen sachkundigen Bevollmächtigten beratener Steuerpflichtiger nach gegebener Bedenkzeit auf die Errechnung noch festzusetzender Steuern durch das Finanzamt mit dem Hinweis, daß ihm die Höhe dieser Steuern durch seinen Berater bekanntgegeben sei, so kann ein auf dieser Grundlage abgegebener Rechtsmittelverzicht wirksam sein, und zwar ungeachtet der sonst nach der Rechtsprechung des Senats in dieser Hinsicht an einen Rechtsmittelverzicht zu stellenden Anforderungen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 524/52 U vom 30. Juli 1953, BStBl 1953 III S. 288, Slg. Bd. 57 S. 760).

Der Verzichtserklärung kann die Rechtswirksamkeit nicht deshalb abgesprochen werden, weil sie dem inneren Willen des Erklärenden nicht entspricht.

Normenkette

AO §§ 248, 235

Tatbestand

I. Bescheid

Der Bf. ist Apotheker. Er wurde seit Jahren und auch in dem hier maßgebenden Zeitraum von dem inzwischen verstorbenen Steuerberater A. steuerlich beraten und vertreten, der unbestritten über besondere Erfahrungen in den die Apotheken betreffenden betrieblichen und steuerlichen Fragen verfügte.

Der Bf. ermittelt seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Im November 1953 wurden seine steuerlichen Verhältnisse überprüft. Die Prüfung erstreckte sich unter anderem auf die Einkommensteuer und auf die Umsatzsteuer für die Veranlagungszeiträume 1946 bis 1952. Der Prüfer stellte als materielle Mängel der Buchführung Kassendifferenzen in den Jahren 1946 bis 1950 fest. Er beanstandete weiter insbesondere die in der Buchführung des Bf. ausgewiesenen Bruttoaufschläge auf den Wareneinsatz, die - mit Ausnahme des Jahres 1949 - erheblich unter den Sätzen liegen, die der Fachprüfer des Finanzamts bei allen anderen geprüften Apotheken für die einzelnen Jahre festgestellt hatte. Es ergaben sich demgemäß nach den Feststellungen des Prüfers gegenüber den Erklärungen des Bf. - mit Ausnahme des Jahres 1949 - erhebliche Mehrumsätze und Mehrgewinne.

Im Anschluß an die nach Beendigung der Betriebsprüfung am 30. November 1953 durchgeführte Schlußbesprechung, an der der Bf. mit seinem Sohn und seinem Steuerberater teilnahmen, händigte der Betriebsprüfer dem Bf. und seinem Steuerberater den handschriftlich gefertigten Entwurf eines Rechtsmittelverzichts aus. Davon ließ der Steuerberater mit Schreibmaschine eine für das Finanzamt bestimmte "Reinschrift" anfertigen, die er dem Bf. mit Schreiben vom 1. Dezember 1953 zur Weiterleitung an das Finanzamt übersandte, wo die vom Bf. unterschriebene Verzichtserklärung am 2. Dezember 1953 einging. Das Schreiben des Steuerberaters an den Bf. vom 1. Dezember 1953 hat unter anderem folgenden Wortlaut:

"Absprachegemäß übersende ich Ihnen beiliegend die Reinschrift mit einer Durchschrift der Verhandlungsniederschrift mit der Bitte, diese beiden Exemplare zu unterschreiben und unter Verwendung des beiliegenden Umschlages an das Finanzamt weiterzusenden.

Eine Abschrift dieser Verhandlungsniederschrift für Ihre Akten füge ich bei.

Vorsorglich bemerke ich, daß Sie auf eine genaue Errechnung der auf Grund dieser Niederschrift sich ergebenden Steuernachzahlung verzichteten, weil eine ziffernmäßig genaue Feststellung dieser Zahlen leider auf Ihren Entschluß ohne Einfluß bleiben muß."

In der vom Prüfer entworfenen Verzichtserklärung sind die für die Veranlagungszeiträume 1946, 1947, I/1948, II/1948, 1950, 1951 und 1952 ermittelten Mehrumsätze und Mehrgewinne im einzelnen errechnet. Sodann heißt es in dieser Erklärung wörtlich weiter:

"Die von der Betriebsprüfung festgestellten Gewinne nach den vorstehenden übersichten mindern sich noch um die noch zu ermittelnden Rückstellungen für Gewerbesteuer und Umsatzsteuer.

Mit der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer 1946 - 1952 erkläre ich mich nach der mir zugebilligten Bedenkzeit von 24 Stunden und nach Rücksprache mit meinem Steuerberater einverstanden und verpflichte mich, die auf Grund der o. a. Besteuerungsgrundlagen nachzuzahlenden Steuerbeträge nach Eingang der Steuerbescheide in angemessenen Raten zu entrichten. über die Höhe der nachzuzahlenden Steuern bin ich von meinem Steuerberater in Kenntnis gesetzt worden.

Auf die Einlegung von Rechtsmitteln verzichte ich. Mir ist bekannt, daß der Rechtsmittelverzicht nicht widerrufen werden kann. Ich bin darauf hingewiesen worden, daß vorbehalten bleibt, ob und inwieweit gegen mich oder beteiligte Dritte wegen etwaiger Steuervergehen strafrechtlich vorzugehen ist."

Das Finanzamt, dem der interne Schriftwechsel zwischen dem Bf. und seinem Steuerberater erstmals im Jahre 1956 bekannt wurde, erließ unter Berücksichtigung der inzwischen vom Prüfer errechneten Gewerbesteuer- und Umsatzsteuer-Rückstellungen für die Veranlagungszeiträume 1946, 1947, I/1948, II/1948 und 1950 gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO berichtigte Einkommensteuerbescheide und für die Veranlagungszeiträume 1951, 1952 erstmalige Einkommensteuerbescheide. Sämtliche Bescheide gingen erst am 18. März 1955 zur Post.

Trotz Rechtsmittelverzichts legte der Bf. Einspruch ein, den das Finanzamt als unzulässig verwarf. Die Berufung des Bf. blieb erfolglos. Auch die Rb. kann keinen Erfolg haben.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist, soweit sie sich auf den Veranlagungszeitraum 1949 bezieht, schon deshalb unbegründet, weil insoweit für den Bf. keine Beschwer im Sinne des § 232 AO gegeben ist. Der Prüfer hat nämlich insoweit keine von der ursprünglichen und rechtskräftigen Veranlagung abweichenden Feststellungen getroffen. Eine Berichtigungsveranlagung ist demzufolge für diesen Veranlagungszeitraum auch nicht erfolgt. Die Rb. ist insoweit mithin als unbegründet zurückzuweisen, da der Einspruch im Ergebnis mit Recht vom Finanzamt als unzulässig verworfen worden ist.

Im übrigen ergibt die Prüfung der Rb. folgendes: Der Bf. wendet sich gegen die Wirksamkeit des von ihm erklärten Rechtsmittelverzichts mit folgenden Einwendungen:

Er sei im Zeitpunkt der Schlußbesprechung wie der Verzichtserklärung nicht im Vollbesitz seiner geistigen Kräfte gewesen.

Seine Verzichtserklärung sei auch deshalb unwirksam, weil das Finanzamt vor Entgegennahme der Erklärung nicht den verschärften Erfordernissen entsprochen habe, die der Senat in seiner Entscheidung IV 524/52 U vom 30. Juli 1953 (BStBl 1953 III S. 288, Slg. Bd. 57 S. 760) dargelegt habe. Danach müsse das Finanzamt, wenn der Rechtsmittelverzicht vor Erlaß des Steuerbescheids erfolge, dem Steuerpflichtigen vor der Unterschriftsleistung die sich nunmehr ergebenden Steuern errechnen und sie ihm bekanntgeben. Das sei unterblieben.

Diese Einwendungen des Bf. können nach den besonderen Gegebenheiten des Falles nicht durchgreifen und daher die Wirksamkeit des Rechtsmittelverzichts nicht in Frage stellen.

Das Finanzgericht hat den Einwand des Bf., er sei im maßgeblichen Zeitpunkt nicht im Vollbesitz seiner geistigen Kräfte gewesen, mit eingehenden und schlüssigen Erwägungen zurückgewiesen. Der Senat braucht jedoch hierauf nicht näher einzugehen. Dieser Einwand kann schon deshalb nicht durchgreifen, weil er verspätet vorgebracht worden ist. Zwischen der Verzichtserklärung vom 1. Dezember 1953 und der Zusendung der Bescheide im März 1955 liegen rund 15 Monate. Innerhalb dieser sehr erheblichen Zeitspanne hat der Bf. zu keinem Zeitpunkt Anlaß genommen, sich auf die von ihm behauptete Beeinträchtigung seiner Erklärungsfähigkeit zu berufen. Er kann nun nicht mehr damit gehört werden. In diesem Zusammenhang ist hinzuweisen auf die Entscheidungen des Senats IV 192/52 U vom 3. Juli 1952 (BStBl 1952 III S. 241, Slg. Bd. 56 S. 627) und IV 154/54 U vom 13. Mai 1954 (BStBl 1954 III S. 219, Slg. Bd. 59 S. 28). In beiden Entscheidungen hat der Senat ausgesprochen, daß im Interesse der Rechtssicherheit verlangt werden müsse, daß Gesichtspunkte, die die Wirksamkeit einer Erklärung betreffen, unverzüglich geltend zu machen seien. Es könne nicht angängig sein, daß Steuerpflichtige sich ohne jede Einschränkung nach langer Zeit auf Umstände berufen, die die angebliche Wirkungslosigkeit ihrer Erklärung herbeiführen sollen. In der Entscheidung IV 154/54 U vom 13. Mai 1954 hat der Senat grundsätzlich als letztmögliche Zeitspanne für derartige Einwendungen die durch den Steuerbescheid in Lauf gesetzte Rechtsmittelfrist bzw. Monatsfrist des § 245 AO bezeichnet, wenn nicht - wie er in dieser Entscheidung ausdrücklich bemerkt - ein früherer Zeitpunkt in Betracht kommt. Das aber ist hier der Fall. Der Bf. war nicht gehindert, sich unverzüglich, jedenfalls aber innerhalb weniger Monate nach seiner Erklärung auf die von ihm behauptete Beeinträchtigung seiner Erklärungsfähigkeit zu berufen. Er hatte dazu, wenn seine Behauptung zutreffen sollte, allen Anlaß. Wollte man den Widerruf einer abgegebenen Erklärung noch nach beliebiger Zeit zulassen, so wäre damit ein geordnetes Rechtsleben unmöglich gemacht.

Das Finanzgericht erachtet den Rechtsmittelverzicht des Bf. ungeachtet der verschärften Anforderungen, die nach der Entscheidung IV 524/52 U an einen vor Erlaß des Steuerbescheids erklärten Rechtsmittelverzicht zu stellen sind, für rechtswirksam. Es führt aus: Im vorliegenden Fall habe der Bf. den Rechtsmittelverzicht nicht sofort unterschrieben, sondern erst nach einer Bedenkzeit von 24 Stunden. Er habe dann aber ausdrücklich bestätigt, daß er über die Höhe der nachzuzahlenden Steuern, die im übrigen nach der in der Verhandlungsniederschrift enthaltenen übersicht über Gewinn und Umsatz ohne Schwierigkeit von dem Steuerberater hätten errechnet werden können, von diesem vorher in Kenntnis gesetzt worden sei. Grundsätzlich müsse davon ausgegangen werden, daß eine solche von einem Steuerpflichtigen abgegebene und unterschriebene Erklärung den tatsächlichen Verhältnissen entspreche. Ob der Bf., wie sich aus dem - dem Finanzamt erst im Jahre 1956 bekanntgewordenen - Schriftwechsel zwischen ihm und seinem Steuerberater ergebe, diesem gegenüber auf die "genaue" Errechnung der Steuern verzichtet habe, sei auf die Wirksamkeit seiner Erklärung ohne Einfluß. Unter diesen Umständen müsse ohne Bedeutung sein, daß die Höhe der Steuern in der Verzichtserklärung nicht angeführt sei. Das erübrige sich, wenn der Bf. ausdrücklich erkläre, er kenne die Höhe der zu leistenden Zahlungen. In solchem Falle seien Rechtssicherheit und Rechtsschutz, auf die die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in diesem Zusammenhange entscheidend abstelle, in vollem Umfange gewährleistet.

Diese Ausführungen lassen keinen Rechtsirrtum erkennen. Für die Heranziehung höchstrichterlicher Entscheidungen bei der Beurteilung anderer Streitfälle muß das gelten, was im übrigen im Rechtsleben für die Bedeutung von Erklärungen und Verträgen sowie für die Gesetzesauslegung gilt. Der wirkliche Wille ist zu erforschen (vgl. zum Beispiel § 133 BGB). Der Senat wollte in seiner Entscheidung IV 524/52 U keineswegs unabdingbare formale Erfordernisse für den Rechtsmittelverzicht aufstellen. Er wollte den bei Erklärungen dieser Art in erhöhtem Maße gebotenen Rechtsschutz des Steuerpflichtigen garantiert wissen. Dazu ist - wie der Senat in der vorgenannten Entscheidung IV 524/52 U und weiterhin neuerdings in seiner Entscheidung IV 319/59 U vom 4. August 1960 (BStBl 1960 III S. 429) ausgesprochen hat - erforderlich, daß der Steuerpflichtige im Zeitpunkt seiner Verzichtserklärung bzw. im Zeitpunkt der Entgegennahme dieser Erklärung durch das Finanzamt die maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen und die sich hiernach nach dem maßgeblichen Tarif ergebende Steuer kennt; denn der Steuerpflichtige, der einen Rechtsmittelverzicht vor Erlaß des Steuerbescheids unterschreibt, muß wissen, was er zu zahlen hat. Der Steuerpflichtige - gleichgültig, ob es sich um einen "kleinen oder großen Steuerpflichtigen" handelt und ob er vertreten ist oder nicht - kann verlangen und erwarten, daß das Finanzamt die ihm zahlenmäßig noch nicht bekannte Steuer errechnet und dabei so verfährt, wie dies in der Entscheidung IV 524/52 U des Senats dargelegt ist. Daran hält der Senat unverändert fest.

Diese Anforderungen aber grundsätzlich auch dann zu stellen, wenn der Steuerpflichtige unbestritten die Höhe der in Betracht kommenden Steuer bereits auf Grund eigener Berechnung kennt oder - wie hier - nach seiner Darlegung durch die Berechnung seines Steuerberaters kennt und deshalb auf ihre Errechnung durch die Behörde verzichtet, wäre gleichbedeutend mit sinnwidrigem Formalismus.

Der Bf. hat nach eingeräumter Bedenkzeit erklärt, daß er die Höhe "der nachzuzahlenden Steuern" auf Grund der Berechnungen seines Steuerberaters kenne. Diese Erklärung konnte nur den Sinn haben, zum Ausdruck zu bringen, daß sich demgemäß ihre Errechnung durch das Finanzamt erübrige. Das Finanzamt konnte bei Entgegennahme dieser Erklärung davon ausgehen, daß der Bf. sich nach seiner Vorbildung und seiner Stellung im Wirtschaftsleben der Tragweite seiner Erklärung in diesem Sinne auch bewußt sei. Der Bf. war durch einen nach seiner eigenen Darlegung besonders sachkundigen Steuerberater vertreten. Die Behörde konnte davon ausgehen, daß dieser Berater in der Lage war, die in Betracht kommenden Steuerbeträge zu errechnen und dabei auch die durch die noch zu berechnenden Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerrückstellungen bedingten Minderungen der Steuern mindestens überschläglich zu berücksichtigen. Wenn der Bf. unter diesen Umständen auf die Steuerberechnung durch das Finanzamt verzichtete, wäre es - worauf das Finanzamt mit Recht hinweist - ein "übersteigerter Formalismus", wenn dem Rechtsmittelverzicht dessen ungeachtet die Rechtswirksamkeit abgesprochen würde. Dies um so mehr, als der Bf. gegenüber seinem Berater auf die genaue Berechnung der Steuerbeträge verzichtete, "weil eine ziffernmäßige Feststellung dieser Zahlen leider auf seinen Entschluß ohne Einfluß bleiben müsse", was mit anderen Worten besagt, daß der Bf. im Zeitpunkt der Verzichtserklärung von der Aussichtslosigkeit eines Rechtsmittelverfahrens ausgegangen ist, da er die Feststellungen des Prüfers für zutreffend bzw. für unwiderlegbar hielt.

II. Urteil Wegen des Sach- und Streitstandes wird auf den Bescheid vom 1. Dezember 1960 Bezug genommen.

Die mündliche Verhandlung hat keine neuen rechtlichen Gesichtspunkte ergeben, die den Senat zur Aufgabe seiner im Vorbescheid dargelegten Rechtsauffassung veranlassen könnten.

Ergänzend ist zu bemerken: Der Vertreter des Bf. hat in der mündlichen Verhandlung in eingehenden Darlegungen darauf hingewiesen, daß sich der Bf. bei der Abgabe seiner Verzichtserklärung über deren Inhalt geirrt habe. Dieser Irrtum sei ihm erst bei Erhalt der Steuerbescheide zum Bewußtsein gekommen. Er habe ihn sodann unverzüglich geltend gemacht.

Auch mit diesem Einwand kann der Bf. nicht durchdringen. In § 102 AO ist zwar bestimmt, daß in Steuersachen die Vorschriften des bürgerlichen Rechts unmittelbar gelten, soweit diese Vorschriften die Geschäftsfähigkeit von Privatpersonen sowie deren Vertreter und Bevollmächtigten betreffen. Eine allgemeine unmittelbare Geltung der die Willenserklärung betreffenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts dagegen erachtet das Gesetz in Anbetracht der für das Steuerrecht bzw. das öffentliche Recht gegebenen besonderen Interessenlage nicht für vertretbar. Das Gesetz überläßt der Rechtsprechung die Klärung der Frage, welche Grundsätze des bürgerlichen Rechts über die Anfechtung von Willenserklärungen für das Steuerrecht bzw. für das öffentliche Recht entsprechende Anwendung finden können. Die Rechtsprechung geht zwar davon aus, daß Erklärungen von Steuerpflichtigen als unwirksam zu behandeln sind, wenn sie durch eine unzulässige Beeinflussung, insbesondere durch Drohung oder durch bewußte Täuschung, zustande gekommen sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 192/52 U vom 3. Juli 1952, BStBl 1952 III S. 241, Slg. Bd. 56 S. 627). Sie hat aber - in weitgehender übereinstimmung mit dem Schrifttum - ausgesprochen, daß es im Hinblick auf die für den Verfahrensablauf unerläßliche Rechtsklarheit nicht angängig ist, einem Rechtsmittelverzicht die Rechtswirksamkeit deshalb abzusprechen, weil er dem inneren Willen des Erklärenden nicht entspricht (vgl. z. B. Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 1951/30 vom 13. November 1930, Steuer und Wirtschaft 1931 Nr. 418; VI A 930/35 vom 13. Mai 1936, RStBl 1936 S. 616, und VI 730/37 vom 22. Dezember 1937, RStBl 1938 S. 73; Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, § 248 Anm. 5; Kühn, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 6. Aufl., § 248 Anm. 1). An dieser Auffassung hält der Senat fest. Dabei macht es nach der Rechtsüberzeugung des Senats keinen Unterschied, ob der Rechtsmittelverzicht, der - mag er auch im Rahmen einer "Verhandlung" erfolgt sein - in jedem Falle eine einseitige Willenserklärung ist, im steuergerichtlichen Verfahren oder außerhalb eines solchen Verfahrens erklärt worden ist.

Fundstellen

BStBl III 1962, 91

BFHE 1962, 245

BFHE 74, 240

StRK, AO:248 R 11

NJW 1962, 463