BFH Urteil vom 08.03.1974 - III R 150/72

Leitsatz (amtlich)

Nutzt eine OHG das Recht auf Abbau von Sand und Kies teils als Grundstückseigentümer teils als Pächter, so ist das Mineralgewinnungsrecht aus dem eigenen Grundstück ihr, aus dem zugepachteten Gelände jedoch in der Regel dem Verpächter als dem Eigentümer zuzurechnen, wenn sich nicht aus besonderen Umständen das wirtschaftlche Eigentum des Pächters am Mineralgewinnungsrecht ergibt.

Normenkette

BewG i.d.F. vom 1. Januar 1960 § 21 Abs. 1 Nr. 1; BewG i.d.F. vom 1. Januar 1960 § 23; BewG i.d.F. vom 1. Januar 1960 § 58

Tatbestand

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieben am 1. Januar 1960 als Inhaber einer OHG eine Sand- und Kiesbaggerei teils auf eigenem und teils auf gepachtetem Gelände.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) stellte auf den 1. Januar 1960 wegen Errichtung einer Kiesgrube den Einheitswert für die Gewerbeberechtigung unter Zusammenfassung des eigenen und des gepachteten Geländes als wirtschaftliche Einheit durch Nachfeststellungsbescheid vom 17. Dezember 1964 auf 252 000 DM fest und rechnete ihn der OHG zu. Diese wurde im Jahre 1970 aufgelöst. Zur Ermittlung des Einheitswerts nahm das FA zunächst eine Berechnung auf 203 000 DM nach den Richtlinien der OFD Köln betreffend Einheitsbewertung 1935 für die Bewertung von Sand- und Kiesvorkommen - Hauptort für die Bewertung von Steinen und Erden - S 3194-72-521 vor. Da jedoch bei Nachfeststellung für Gewerbeberechtigungen zum 1. Januar 1960 die Wertverhältnisse am Stichtag zugrunde zu legen seien, ging das FA von dem Verkehrswert der 13,2692 ha (Eigenland 1,6565 ha und 11.6127 ha Pachtland) mit 1,90 DM je qm Grubengelände aus, abgeleitet aus den Grundstückskäufen der OHG in den Jahren 1958 und 1959. Diesen Betrag von 252 000 DM stellte das FA als Einheitswert fest. Der Einspruch blieb erfolglos; er war mit der Begründung eingelegt worden, das FA habe für die Bedarfsdekkung nicht von einer zehnjährigen Dauer ausgehen dürfen, da die Ausbeute wegen mangelhaften Rohstoffes 1962 eingestellt worden sei. Vom gesamten Flächenbestand (16,6052 ha) seien bis 31. Dezember 1959 3,4054 ha und bis zur Einstellung des Betriebes ein weiteres ha ausgebeutet worden. Die Unergiebigkeit sei bereits in den Jahren 1958 und 1959 festgestellt worden.

Mit der Klage beantragten die Kläger, den Einheitswertbescheid und die Einspruchsentscheidung ersatzlos aufzuheben. Sie machten geltend, die Abbaubefugnis an Grundeigentumsmineralien sei weder ein bewertbares Recht noch ein Mineralgewinnungsrecht. Das Recht auf Ausbeute an Sand und Kies stehe ganz einfach dem Eigentümer zu. Das Gesetz zur Änderung des Bewertungsgesetzes 1963 (ÄndG-BewG 1963) habe den § 58 BewG abgeändert. Außerdem sei eine Zurechnung an die OHG unberechtigt, da sie nach dem Pachtvertrag nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Ausbeuterechtes geworden sei, zumindest müßten die vertraglichen Verpflichtungen als Schuldposten abgesetzt werden. Dem Betrage nach sei der Einheitswert zu hoch festgesetzt. Der Wert der Gewerbeberechtigung entspreche nicht dem Grundstückskaufpreis, zudem sei die Ausbeute im Jahre 1962 als unrentabel eingestellt worden. Schließlich sei die Voraussetzung der Bewertung als solche zweifelhaft, da die einzelnen Kiesgruben vereinzelt im Gelände gelegen hätten und von vornherein nur verhältnismäßig kurzlebig gewesen seien.

Das FA beantragte, den Einheitswert der Gewerbeberechtigung auf 160 000 DM festzusetzen und im übrigen die Klage abzuweisen.

Der BFH hat im ersten Rechtsgang auf die Revision die Sache an das FG zurückverwiesen, um die dritte Gesellschafterin der am Stichtag noch bestehenden OHG beizuladen. Im erneuten FG-Verfahren stellte sich heraus, daß die dritte Gesellschafterin vor Erhebung der Klage gestorben und von den beiden Klägern allein beerbt worden war. Die angeordnete Beiladung entfiel daher. Die vom BFH im ersten Rechtsgang anheimgestellte Beiladung der Verpächterin lehnte das FG ab.

Im zweiten Rechtsgang änderte das FG die Einspruchsentscheidung dahin ab, daß der Einheitswert der Gewerbeberechtigung auf 160 000 DM festgestellt wurde. Es führte aus: Sand und Kies seien Mineralien im Sinne des § 58 BewG; die aus dem Eigentum am Grundstück fließende Berechtigung zur Gewinnung der Bodenschätze sei mit dem gemeinen Wert zu bewerten, zumindest vom Beginn des Abbaus an. Im Falle der Verpachtung sei das Mineralgewinnungsrecht nach ständiger Rechtsprechung als selbständiges Wirtschaftsgut im Sinne des § 58 BewG anerkannt. Das Gesetz zur Änderung des Bewertungsgesetzes 1963 habe die Rechtslage zu § 58 BewG nicht verändert, sondern die bisherige Verwaltungsübung bestätigt. Grundsätzlich sei zwar das Mineralgewinnungsrecht dem Eigentümer zuzurechnen; hier aber sei aufgrund des Pachtvertrages die OHG wirtschaftliche Eigentümerin der Gewerbeberechtigung. Ihr sei durch langfristigen und bedingungsfreien Vertrag unter Ausschaltung der Verfügung des Verpächters die Befugnis zur vollen Ausbeute der vorhandenen abbaufähigen Mineralien übertragen. So hätten die Parteien bei künftigen Preisdifferenzen auf eine Beendigung des Vertrages verzichtet und ein Schiedsverfahren vorgesehen. Die sonstigen Vereinbarungen über Haftung, Wiederinstandsetzung und Kontrolle der abgefahrenen Sand- und Kiesmengen schränkten die wirtschaftliche Bewegungsfreiheit der OHG und die völlige Ausnutzung der vorhandenen abbaufähigen Mineralien nicht ein. Der Einheitswert der Gewerbeberechtigung sei jedoch auf 160 000 DM herabzusetzen. Das auf dem Eigentum beruhende Ausbeuterecht sei mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wobei die Rekultivierungskosten nicht zu berücksichtigen seien. Der Wert des Mineralgewinnungsrechtes dürfe vom FA nicht anhand der von der OHG in den Jahren 1958 und 1959 gezahlten Grundstückspreise berechnet werden, zumal überwiegend gepachtetes Gelände ausgebeutet worden sei. Der Wert des Grundstücks als solches wäre sonst außer acht gelassen. Die Summe der kapitalisierten Pachtraten als Berechnungsgrundlage sei ebenfalls ungeeignet, da das Vorkommen unerwarteterweise stark mit Ton- und Letteschichten durchsetzt gewesen sei. Statt dessen wende das FG die Richtlinien der OFD Köln vom 28. Juli 1937 als dem Hauptort für die Bewertung von Steinen und Erden an, die als zuverlässiges Mittel für eine möglichst richtige und gleichmäßige Bewertung bereits vom RFH angesehen worden seien (Urteil vom 19. Januar 1939 III 97/37, RStBl 1939, 684). Die sog. Kurzlebigkeit der Kiesgruben hindere nicht ihre Bewertung. Wegen der starken Durchsetzung der Mineralien mit Fremdkörpern nehme das FG über die Richtlinien hinaus einen Abschlag von 25 v. H. vor. Die schlechte Qualität, die nach kurzer Zeit mangels Rentabilität zur Aufgabe des Abbaus geführt habe, sei bereits am Stichtag vorhanden gewesen und daher trotz statischer Betrachtungsweise berücksichtigungsfähig. Die Summe sämtlicher Abschläge dürfe allerdings 40 v. H. des Richtsatzes nicht überschreiten. Bei einem Ansatz von 0,30 DM pro cbm ergebe sich für das vorabgeräumte Lager ein Ansatz von 5 107,95 DM und für das weitere Grubengelände ein solcher von 155 825,10 DM, mithin ein Einheitswert von 160 000 DM. Bei der durchschnittlichen Jahresförderung und der Gesamtgröße des sand- und kiesführenden Geländes decke das Vorkommen nach Abzug von 10 % Abbauverlust nahezu genau den Bedarf von 10 Jahren, so daß kein Raum für die Berechnung von Reservegelände verbleibe.

Die Kläger legten Revision ein mit dem Antrag, den Einheitswert der Gewerbeberechtigung auf den 1. Januar 1960 als gegenstandslos zu erklären, hilfsweise, das Mineralgewinnungsrecht dem Verpächter anteilsmäßig zuzurechnen. Sie führten zur Begründung aus: Anläßlich einer Betriebsprüfung bei der OHG im Jahre 1967 seien die Pacht- und Förderzinsen für die fremden Kiesgrundstücke dem Gewerbeertrag gemäß § 8 Nr. 7 GewStG zur Hälfte hinzugerechnet worden, weil das Betriebs-FA kein wirtschaftliches Eigentum der OHG am Mineralgewinnungsrecht angenommen habe. Regelmäßig sei das durch Verpachtung genutzte Recht auf Abbau von Bodenschätzen dem Grundstückseigentümer als Gewerbeberechtigung zuzurechnen und nicht dem Pächter als etwaigem wirtschaftlichen Eigentümer. Diese rechtliche Beurteilung liege hier schon deshalb nahe, weil das eigene Kiesgelände, bestehend aus einer Anzahl kleinerer Areale, mit dem Pachtgelände keinen geologischen Zusammenhang gehabt habe. Die Richtlinien 1937 seien überholt, zudem habe sie das FG unrichtig ausgelegt. Die Schätzung für die Abschläge sei willkürlich und somit die Besteuerungsgrundlage nicht hinreichend bestimmt. Durch den laufenden Abbau vermindere sich der Wert der Gewerbeberechtigung, so daß der Einheitswert laufend fortgeschrieben werden müsse. So sei zum Datum des streitigen Einheitswertsbescheides 1960 (17. Dezember 1964) die betreffende Kiesgrube seit Mitte 1962 geschlossen gewesen. Aus den angeführten Gründen habe die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung.

Das FA beantragt Zurückweisung der Revision aus den Gründen des FG-Urteils und bestreitet die von den Klägern behauptete grundsätzliche Bedeutung der Streitsache.

Die Revision ist hinsichtlich des Hilfsantrags begründet und führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zwecks anderweitiger Feststellung des Einheitswerts der Gewerbeberechtigung auf den 1. Januar 1960 zur Zurückverweisung an das FG. Der Hauptantrag auf ersatzlose Aufhebung des streitigen Einheitswertsbescheides ist unbegründet.

Die von den Klägern behauptete und vom FA bestrittene grundsätzliche Bedeutung des Rechtsstreites kann nur nach § 115 Abs. 1 und 2 der FGO für die Zulassung der Revision entscheidend sein, spielt aber hier keine Rolle, da der Wert des Streitgegenstandes im Hauptantrag auf ersatzlose Aufhebung des Einheitswertsbescheides 1 000 DM übersteigt.

Rechtsgrundlage für die streitige Nachfeststellung sind die §§ 21 Abs. 1 Nr. 1, 23, 58 BewG. Als Gewerbeberechtigungen gelten die Berichtigungen, deren Ausübung allein schon ein Gewerbe begründen würde.

Entscheidungsgründe

1. Entgegen der Auffassung der Kläger ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß ein Sand- und Kiesvorkommen Gegenstand eines Mineralgewinnungsrechtes sein kann. Nach der Rechtsprechung des Senates fallen Steine und Erden, u. a. also Sand und Kies, die dem unbeschränkten Verfügungs- und Ausbeuterecht des Grundeigentümers unterliegen, unter den Sammelbegriff Mineralien (BFH-Entscheidung vom 22. Juli 1960 III 242/59 S, BFHE 71, 454, BStBl III 1960, 420, und vom 12. Oktober 1962 III 406/59 U, BFHE 76, 1, BStBl III 1963, 2).

2. Soweit die OHG Sand und Kies auf ihrem eigenen Gelände (angeblich 1,6565 ha) ausbeutet, bestehen gegen die Erfassung als Mineralgewinnungsrecht keine Bedenken. Nach den Feststellungen des FG lief am Stichtag 1. Januar 1960 der Betrieb, so daß § 58 BewG als Bewertungsgrundlage dient (s. BFH-Urteil vom 26. Juni 1964 III 378/61 U, BFHE 80, 127, BStBl III 1964, 521). Die von den Klägern geltend gemachte Änderung des § 58 BewG zum 1. Januar 1963 steht dem nicht entgegen, wie auch die oben genannte Rechtsprechung sich auf Bewertungsstichtage vor dem 1. Januar 1963 bezieht. Desgleichen wird die Einheitsbewertung nicht dadurch gehindert, daß das eigene Kiesgelände aus einer Anzahl kleinerer Areale bestanden haben soll. Nach den Richtlinien der OFD Köln vom 28. Juli 1937 zu III ist unter bewertungsfähigem kies- und sandhaltigen Gelände ein zur Sand- und Kiesgewinnung erworbenes oder bestimmtes Gelände zu verstehen, in dem nach tatsächlicher Feststellung ein voraussichtlich abbaufähiges und für den Abbau zugelassenes Vorkommen festgestellt worden ist. Für das Vorhandensein eines gewerblichen Abbaubetriebes ist die betriebliche Anpachtung weiterer sand- und kieshaltiger Grundstücke zu beachten, auch wenn diese Mineralgewinnungsrechte nicht dem Pächter zugerechnet werden sollten. Die untere Grenze einer Zurechnung liegt bei 1 000 DM; sie ergibt sich aus § 25 BewG. Infolge des betrieblichen und örtlichen Zusammenhangs der Grundstücke sind diese Ausbeuterechte als einheitliche Gewerbeberechtigung zusammenzufassen. Die Einheitswertfeststellung ist daher dem Grunde nach berechtigt. Die Höhe des Einheitswerts führt, wie sich aus den nachfolgenden Urteilsgründen ergibt, zur Zurückverweisung an das FG.

3. Die Revision ist andererseits insoweit begründet, als sich die Kläger gegen die Zurechnung der. Mineralgewinnungsrechte aus dem zugepachteten Gelände wenden. Nach der ständigen Rechtsprechung ist ein solches Recht grundsätzlich dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzurechnen und nicht dem Pächter, es sei denn, daß letzterer wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 11 Nr. 4 StAnpG ist, weil ihm durch langfristigen und bedingungsfreien Vertrag unter Ausschaltung der Verfügung des Verpächters die Befugnis zur vollen Ausbeutung des vorhandenen abbaufähigen Minerals übertragen ist (vgl. u. a. BFH-Urteile vom 13. Januar 1961 III 301/59 S, BFHE 72, 323, BStBl III 1961, 122; vom 20. Dezember 1967 III 221/64, BFHE 91, 272, BStBl II 1968, 303). Entgegen der Auffassung des FA und des FG ist im Streitfall der OHG durch die Vereinbarung vom 1. April 1957 nicht das Abbaurecht derart überlassen worden, daß sie im Sinne der obigen Rechtsprechung, die der erkennende Senat aufrechterhält, als Inhaber mit freier Verfügungsmacht über das Abbaurecht anzusehen ist. Die Gültigkeit des Vertrages bis zur vollen Ausbeutung der Pachtflächen ergibt sich nicht aus dem Vertrag. Der letzte Absatz über die Nichtzulassung weiterer Unternehmer für Sand- und Kiesgewinnung gilt lediglich für den bestehenden Vertrag, besagt aber nichts über dessen Dauer. Der Form und dem Inhalt nach handelt es sich um einen Pachtvertrag auf unbestimmte Zeit mit der Möglichkeit einer Kündigung nach § 595 BGB. Die Vereinbarung eines Schiedsverfahrens bei unterschiedlicher Auffassung über eine Veränderung des Pachtzinses schließt rechtlich nicht die Kündigung aus. Es mag sein, daß die Parteien ein langfristiges Pachtverhältnis erwartet hatten, eine Bindung erfolgte jedoch im Vertrag nicht. Der negative Umstand, daß die OHG keinen vertraglichen Beschränkungen über Reihenfolge und Umfang der Ausbeute unterlag, reicht zur Zurechnung an sich nicht aus. Andere Bestimmungen der Vereinbarungen lassen sich für das wirtschaftliche Eigentum des Pächters nicht heranziehen. Der Sachverhalt liegt anders als z. B. der des BFH-Urteils III 301/59 S, in dem für die Sandausbeute der Pachtvertrag auf unbestimmte Zeit bis zur Erschöpfung des Vorkommens lief und der Pächter das Ausbeuterecht auf einen Dritten übertragen durfte und infolgedessen der ausbeutenden Firma die Gewerbeberechtigung zugerechnet wurde. Die vertraglichen Verpflichtungen der OHG zur Rekultivierung des Grundstücks im Einvernehmen mit der Naturschutzbehörde sowie die Haftung für Schäden durch Inanspruchnahme des Geländes und der Zu- und Abfahrten bewirken kein wirtschaftliches Eigentum der OHG, sondern legen lediglich fest, daß die OHG als Fremdbesitzer den Umweltschutz zu wahren und dem verpachtenden Eigentümer die durch die Ausbeute verursachten Auswirkungen zu ersetzen hat. Weder die einzelnen Vereinbarungen noch der Vertrag als Ganzes sprechen für ein wirtschaftliches Eigentum der OHG.

Da die Vorentscheidung für das verpachtete Gelände von einem anderen Rechtsstandpunkt ausging, ist sie in diesem Punkte auf die Revision der Kläger ersatzlos aufzuheben.

4. Die Höhe des allein zu erfassenden Mineralgewinnungsrechtes aus dem eigenen Gelände der OHG ist der nunmehr verbleibende Streitpunkt. Die Bewertung muß im Wege der Schätzung erfolgen. Wie der Senat bereits in dem Urteil III 301/59 S ausgeführt hat, sind bei Nachfeststellungen für Gewerbeberechtigungen die Wertverhältnisse vom Nachfeststellungszeitpunkt (hier 1. Januar 1960) zugrunde zu legen; § 3a der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz 1935 findet bei der Bewertung von Gewerbeberechtigungen keine Anwendung. In dem gleichen Urteil ist ausgeführt, daß die Bewertungsrichtlinien der OFD Köln vom 28. Juli 1937 zwar eine gewisse tatsächliche Bedeutung haben, aber zur Aufrechterhaltung der Gesetzmäßigkeit wegen der veränderten Wertverhältnisse gegenüber den Durchschnittspreisen 1934 einer entsprechenden Korrektur bedürfen. Demnach dürften die späteren Richtlinien der OFD Köln für die Bewertung des Mineralgewinnungsrechtes an Gesteinen und Erden für den 1. Januar 1960 einen zeit- und wertnäheren Anhalt zur Schätzung bieten. Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Heranziehung von späteren Richtlinien zur Verwendung besserer Erkenntnisse bei gleicher Rechtslage zulässig. Zu der vom FA vorgeschlagenen Heranziehung der Grundstückskaufpreise 1958 und 1959 sei bemerkt, daß gemäß § 58 Abs. 3 BewG der Grund und Boden nicht als Bestandteil oder Zubehör der Gewerbeberechtigung anzusehen ist (s. auch Teil II Abschn. 3 der - nicht in Kraft gesetzten - Richtlinien der OFD Köln vom 29. Mai 1961). Soweit die Kläger auf die Wertminderung jedes bewertbaren ausgeübten Ausbeuterechtes hinweisen, steht dieser Umstand der Stichtagsbewertung nicht entgegen. Der künftigen Richtigstellung dient die Wertfortschreibung gemäß § 22 BewG. Unberechtigt ist auch der Einwand der Kläger, bei der Bewertung seien der spätere Rückgang der Förderung und die Einstellung des Betriebes zu berücksichtigen; vielmehr dürfen zur Berechnung der Jahresdurchschnittsförderung die Ergebnisse der späteren nach dem Stichtag liegenden Jahre weder abgewartet noch berücksichtigt werden (BFH-Entscheidung III 406/59 U unter Bezugnahme auf das Urteil vom 27. Januar 1961 III 452/58 U, BFHE 72, 408, BStBl III 1961, 150).

Da das FG zu Unrecht die Wertfeststellung einheitlich für die Gewerbeberechtigung der eigenen und der gepachteten Grundstücke vorgenommen hat, und diese Berechnung auf tatsächlichen Grundlagen beruht, wird zur wertmäßigen Berechnung des Einheitswerts für die den Klägern allein zuzurechnende Gewerbeberechtigung des eigenen Grundbesitzes die Sache an das FG zurückverwiesen.

Fundstellen

BStBl II 1974, 504

BFHE 1974, 279