BFH VIII R 34/91 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beginn des Gewerbebetriebs; Betriebsausgaben

 

Leitsatz (NV)

1. Der Gewerbebetrieb beginnt mit den ersten Vorbereitungshandlungen.

2. Aufwendungen zur Abwendung der Vollstreckung in das Vermögen eines Gesellschafters können Betriebsausgaben sein.

3. Kosten bei der Verwertung der Substanz können zwar Betriebsausgaben sein, nicht jedoch Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, §§ 9, 15 Abs. 1 Nr. 2

 

Verfahrensgang

FG München

 

Tatbestand

Unter gleichzeitiger Gründung einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) am 6. Juli 1983 kauften die beiden alleinigen Gesellschafter der GdbR (die beiden Kläger und Revisionskläger - Kläger -) zur gesamten Hand umfangreichen Grundbesitz, bestehend u. a. aus mehreren Wohnblöcken mit Wohnungen, Supermarkt und Garagen. Zweck der GdbR war ausweislich dieses Kaufvertrages der Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung des gekauften Grundbesitzes, wobei nach dem schriftlichen Gesellschaftsvertrag vom 26. Oktober 1983 der schnellstmögliche Verkauf gewollt war. Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr an den gekauften Immobilien sollten vereinbarungsgemäß mit vollständiger Kaufpreiszahlung auf die Käufer übergehen; auch der Antrag auf Eigentumsumschreibung zur Durchführung der bereits erklärten Auflassung sollte vom dazu ermächtigten Notar erst nach Kaufpreiszahlung oder dessen Hinterlegung gestellt werden.

Nachdem die Kläger den nach Auffassung des Verkäufers zum 1. Oktober 1983 fälligen Kaufpreis nicht bezahlt hatten, wurde ihnen die hinsichtlich des Kaufpreises vollstreckbare Urkundenausfertigung zugestellt. Um die Zwangsvollstreckung in das Vermögen seines Sohnes abzuwenden, verpflichtete sich der Vater des Klägers zu 1 daraufhin in der notariellen Vereinbarung vom 18. Oktober 1983 zur Zahlung des Kaufpreises als Gesamtschuldner und unterwarf sich wegen dieser Verpflichtung der sofortigen Zwangsvollstreckung. Im Gegenzug verpflichtete sich der Verkäufer, die Vollstreckung bis zum 15. November 1983 zu unterlassen bzw. auszusetzen.

In der Folgezeit bemühte sich die GdbR wie schon bisher vergeblich um einen Bankkredit. Die Kreditgewährung hatte die von den Klägern eingeschaltete Bank von einem Verkaufserfolg von mindestens 60 v. H. der kalkulierten Erlöse abhängig gemacht, wobei der Nachweis anhand von notariellen Kaufverträgen bis zum 31. Oktober 1983 geführt werden mußte. Diese Auflage konnte die GdbR nicht erfüllen. Ihre Verkaufsbemühungen, über Zeitungsinserate und Anschreiben von Maklern Käufer für die einzelnen Wohnblöcke und den Supermarkt zu finden, blieben ohne Erfolg. Nunmehr erhoben der Vater (nach Zustellung der vollstreckbaren Urkundenausfertigung an diesen) und der Sohn durch die von ihnen am 14. November 1983 beauftragten Anwälte Vollstreckungsgegenklage. Diese stützten sie u. a. darauf, daß die Finanzierbarkeit des Grundstückskaufvertrages Geschäftsgrundlage geworden sei. Deren Wegfall führe zur Auflösung des Vertrages.

Der Rechtsstreit endete 1984 nach dem Rücktritt des Verkäufers vom Kaufvertrag mit einem Vergleich.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der gewerblichen Einkünfte für 1983 (Streitjahr) hatten die Kläger einen Verlust durch betriebliche Aufwendungen geltend gemacht, der sich fast ausschließlich aus Anwalts- und Gerichtskosten für das Vollstreckungsgegenklageverfahren zusammensetzt. Weder der Einspruch gegen die Nichtanerkennung dieser Anwalts- und Gerichtskosten noch die Klage gegen den Feststellungsbescheid in Form der Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 1986, mit der der gewerbliche Verlust der GdbR auf . . . DM festgestellt wurde, hatten Erfolg.

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch das FG.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das FG hat zu Recht die GdbR nicht zum Klageverfahren beigeladen.

Die GdbR war bereits bei Klageerhebung faktisch beendet (Urteil vom 6. November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186). Ein Klagerecht nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO kam daher nicht mehr in Betracht (Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333). Die GdbR war schon deshalb nicht nach § 60 FGO im Klageverfahren beizuladen, weil sie insofern die Beteiligtenfähigkeit verloren hatte (s. auch Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 37/88 in BFH/NV 1991, 516).

Fehlte es jedoch der GdbR an der Beteiligtenfähigkeit, so ist der Senat schon bisher davon ausgegangen, daß selbst bei unzutreffender Bezeichnung in der Klageschrift im Wege der Auslegung der Prozeßerklärung die Klage als von den Gesellschaftern eingelegt anzusehen ist (Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 203/81, BFHE 140, 22, BStBl II 1984, 318). Davon ist offensichtlich auch das FG ausgegangen.

2. Die Revision hat jedoch Erfolg, weil das FG - wie auch schon das FA - rechtsfehlerhaft die von den Klägern begehrten Betriebsausgaben dem Grunde nach für nicht abzugsfähig gehalten hat.

a) Die Kläger erfüllten als GdbR im Streitjahr den Tatbestand des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Die Gewinn(Verlust-)anteile einer GdbR sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), sie mithin in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) erzielen.

Ein gewerbliches Unternehmen (Gewerbebetrieb) ist dann gegeben, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, sich die Betätigung als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG i. d. F. des Art. 5 Nr. 6 a des Steuerentlastungsgesetzes 1984, BGBl I 1983, 1583, der gemäß § 52 Abs. 1 EStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 19 des Haushaltsbegleitgesetzes 1983, BGBl I 1982, 1857, ab dem Veranlagungszeitraum des Streitjahres 1983 anzuwenden ist). Außerdem darf sich die Tätigkeit nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht im Rahmen bloßer privater Vermögensverwaltung bewegen (Beschluß des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, unter C III 3. b aa Abs. 1, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, m. w. N.).

Die Kläger haben in ihrer Verbundenheit als GdbR jedenfalls vor Beauftragung der Anwälte durch den Kläger zu 1 und dessen Vater, Vollstreckungsgegenklage zu erheben, mit einem gewerblichen Betrieb i. S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG begonnen.

Bereits der Reichsfinanzhof - RFH - (Entscheidung vom 19. Februar 1936 VI A 806/34, RFHE 39, 160, RStBl 1936, 766) hat entschieden, daß der Gewerbebetrieb einkommensteuerrechtlich schon mit der ersten Vorbereitungshandlung beginnt. Dem hat sich der BFH in ständiger Rechtsprechung angeschlossen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 115/74, BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193).

Die Tätigkeiten der GdbR, wie Abschluß des Immobilienkaufvertrages und Finanzierungsverhandlungen, sind typische Vorbereitungshandlungen des von der GdbR beabsichtigten (stehenden) Gewerbebetriebes eines Grundstückshandels, sie sind ausreichend, um den Beginn des Gewerbebetriebes im einkommensteuerrechtlichen Sinn anzunehmen (vgl. auch Urteil vom 9. Februar 1983 I R 29/79, BFHE 138, 63, BStBl II 1983, 451).

aa) Diese Tätigkeiten der GdbR waren nach den Feststellungen des FG objektiv erkennbar ausschließlich auf den Betrieb eines Grundstückshandels mit Gewinnerzielungsabsicht gerichtet:

Sowohl aus dem Immobilienkaufvertrag vom 6. Juli 1983 mit gleichzeitiger Gründung der GdbR, als auch den Finanzierungsverhandlungen, die ausdrücklich und ausschließlich einen umgehenden Weiterverkauf der Immobilien zum Inhalt hatten und unter Offenlegung der Umsatzkalkulation der GdbR geführt worden sind, ergibt sich, daß andere Gründe als die Erzielung von Einkünften nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG für die oben genannten Tätigkeiten der GdbR ausgeschlossen werden können. Insbesondere handelt es sich bei einem Grundstückshandel nicht typischerweise um einen Betrieb, dessen Gründung und Unterhaltung auch aus persönlicher Passion einer gehobenen Lebenshaltung - sog. Liebhaberei - erklärbar wäre (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205).

bb) Die GdbR hat sich auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Sie hat durch Inserate und Anschreiben von Maklern den Verkauf von Immobilien angeboten und sich insoweit am allgemeinen Immobilienmarkt als Verkäuferin betätigt (BFH-Urteil vom 26. Februar 1988 III R 321/84, BFH/NV 1988, 561).

cc) Die GdbR hat auch nachhaltig gehandelt. Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist in der Regel zu bejahen bei einer Mehrzahl von Handlungen im Gegensatz zu einer einmaligen Handlung (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293). Bei Grundstücksgeschäften(-handel) hat der BFH die Nachhaltigkeit bisher anhand der Verkäufe beurteilt. Er hat demgemäß eine nachhaltige Tätigkeit bei einer Mehrzahl von Verkäufen angenommen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244). Die Nachhaltigkeit wurde auch dann bejaht, wenn mehrere verkaufte Wohnungen durch ein einziges Kaufgeschäft angeschafft worden waren (BFH-Urteil vom 6. April 1990 III R 28/87, BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057). Zwar ist es im vorliegenden Fall gerade nicht zum Abschluß von Verkäufen durch die GdbR gekommen, jedoch war deren Tätigkeit nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt von Anfang an auf die Herbeiführung einer Vielzahl von Verkaufsfällen gerichtet. Die GdbR hat die mit einem einzigen Vertrag gekauften Immobilien in Bruchteilen am Markt angeboten; die Finanzierungszusage war an einen in Höhe von mindestens 60 v. H. nachgewiesenen Weiterverkaufserfolg der gekauften Immobilien gekoppelt.

Dieses Vorgehen der GdbR stellt sich nach Ansicht des erkennenden Senats bereits als nachhaltig dar, obwohl trotz der Bemühungen der GdbR tatsächlich kein Verkaufsfall eingetreten ist. Entscheidend ist vielmehr das durch die GdbR erfolgte mehrmalige Angebot aller, dem Umfang nach unterschiedlichen Teile der gekauften Immobilien am Immobilienmarkt.

dd) Mit ihren Tätigkeiten hat sich die GdbR auch außerhalb des Rahmens bloßer privater Vermögensverwaltung bewegt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z. B. Urteil vom 31. Juli 1990 I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66, m. w. N.) liegt eine Tätigkeit insbesondere dann nicht mehr im Rahmen privater Vermögensverwaltung, wenn die Umschichtung von Vermögenswerten und die Verwertung der Vermögenssubstanz gegenüber der auf Fruchtziehung gerichteten Vermögensverwaltung in den Vordergrund treten.

Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt ging es im Streitfall um die Verwertung der Vermögenssubstanz.

b) Die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen zur Abwendung der Vollstreckung in das Vermögen eines der Gesellschafter können entgegen der Ansicht des FA und des FG Ausgaben darstellen, die durch den Betrieb des gewerblichen Grundstückshandels veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG).

Hatte die GdbR - zumindest einkommensteuerrechtlich, wie oben ausgeführt - mit ihrem Betrieb bereits begonnen, so handelte es sich bei der vom Gläubiger aus dem Immobilienkaufvertrag vom 6. Juli 1983 geltend gemachten Kaufpreisforderung um eine betriebliche Verbindlichkeit der GdbR. Auch soweit nach Abschluß des Kaufvertrages und vor der Beauftragung der Rechtsanwälte mit der Vollstreckungsgegenklage die Erfolglosigkeit des Grundstückshandels und die Unmöglichkeit der Erreichung des Gesellschaftszweckes erkannt wurde, ändert dies nichts an der Eigenschaft der Verbindlichkeit als Betriebsschuld. Der Auflösung der GdbR wegen Unmöglichwerden der Zweckerreichung (§ 726 des Bürgerlichen Gesetzbuches BGB -) folgt die Auseinandersetzung, die insbesondere auch der Beendigung schwebender Geschäfte (§ 730 Abs. 2 Satz 1 BGB) - hier des Immobilienkaufvertrages vom 6. Juli 1983 - dient. Während dieser Auseinandersetzung gilt nicht nur die GdbR als fortbestehend, vielmehr endet auch einkommensteuerrechtlich der gewerbliche Betrieb nicht vor der vollständigen Abwicklung der schwebenden Geschäfte.

Die beabsichtigte Vollstreckung durch den Gläubiger der betrieblichen Verbindlichkeit betraf mithin unmittelbar die Beendigung eines schwebenden Geschäftes der GdbR. Dadurch verursachte Kosten sind als durch den Betrieb veranlaßte Aufwendungen - Betriebsausgaben - nach § 4 Abs. 4 EStG abzugsfähig.

Im Gegensatz zur Ansicht des FG im angefochtenen Urteil kann für den hier vorliegenden Sachverhalt nichts anderes gelten, soweit dem geltend gemachten Erfüllungsanspruch des Gläubigers mit der Vollstreckungsgegenklage begegnet wird. Auch soweit dem Erfüllungsanspruch des Gläubigers der Wegfall der Geschäftsgrundlage entgegengehalten wird, dient dieser Rechtsstreit in Form der Vollstreckungsgegenklage der Beendigung des schwebenden Geschäftes. Die dadurch verursachten Kosten der Kläger sind betrieblich veranlaßt. Gleiches gilt wiederum für die Kosten, die der Beendigung des Rechtsstreits durch den abgeschlossenen Vergleich gedient haben. Im übrigen diente dieses Vorgehen offensichtlich gerade dazu, den Verlust aus dem Immobilienkaufvertrag für den gewerblichen Betrieb der GdbR so gering wie möglich zu halten.

c) Das FG stützt sich zur Begründung seiner abweichenden Ansicht zu Unrecht auf die Rechtsprechung des BFH zur Abzugsfähigkeit von Werbungskosten, insbesondere ist insoweit das vom FG angeführte Urteil vom 1. August 1989 IX R 17/86 (BFH/NV 1990, 94) für die Frage des Betriebsausgabenabzugs nicht maßgeblich.

aa) Dem FG ist zwar darin zuzustimmen, daß die Rechtsprechung die Begriffe ,,Werbungskosten" nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und ,,Betriebsausgaben" nach § 4 Abs. 4 EStG durch Auslegung einander angenähert hat (s. a. BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368, m. w. N.).

bb) Das FG hat jedoch verkannt, daß es infolge der unterschiedlichen Einkünfteermittlungsmethoden je nach Art der Einkünfte gemäß § 2 Abs. 2 EStG systembedingte Unterschiede im Anwendungsbereich der beiden Begriffe ,,Werbungskosten" und ,,Betriebsausgaben" gibt (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934). Unterliegen zum Beispiel bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 2 Abs. 1 Nr. 6, Abs. 2 Nr. 2 EStG i. V. m. § 21 EStG nur die Erträge aus der Nutzung der Substanz - die Mieten aus den vermieteten Immobilien - der Besteuerung, nicht aber Erträge aus Wertsteigerungen der Substanz, so zwingt dies bei den Einkünften nach § 21 EStG, Ausgaben zur Verwertung der Substanz, obwohl diese Substanz zwangsläufig eine Voraussetzung für die Einkunftsquelle darstellt, von den Werbungskosten nach § 9 EStG abzugrenzen.

Demgegenüber unterliegen bei Gewerbebetrieben nach § 2 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 EStG i. V. m. §§ 15 , 16 EStG gerade auch Wertsteigerungen der Substanz (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) der Einkommensteuer, so daß Kosten bei der Verwertung der Substanz zwar Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG darstellen können, nicht aber Werbungskosten nach § 9 EStG im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Rechnen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb alle Einnahmen und Ausgaben, die durch den Betrieb veranlaßt sind, so können auch Ausgaben, die die Beendigung des Betriebes bezwecken und damit auch der Beseitigung der Erwerbsquelle dienen, Betriebsausgaben sein. Die vom FG herangezogene Rechtsprechung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gibt folglich für den hier vorliegenden Fall der Beurteilung von Betriebsausgaben nichts her.

d) Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist das angefochtene Urteil aufzuheben.

Die Sache ist nicht entscheidungsreif; sie wird daher an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Das FG hat bisher keinerlei Feststellungen darüber getroffen, ob die von den Klägern geltend gemachten Kosten in voller Höhe - auch soweit sie vom Vater des Klägers zu 1 getragen worden sind - Betriebsausgaben darstellen. Insoweit wird das FG auch zu prüfen haben, ob - wie die Kläger im Klage- und Revisionsverfahren vorgetragen haben - und in welchem Umfang der Vater einen betrieblich bedingten Erstattungsanspruch gegen die Kläger oder seinen Sohn hat, und wem die danach ggf. anzuerkennenden Betriebsausgaben zuzurechnen sind.

 

Fundstellen

Haufe-Index 418394

BFH/NV 1992, 797

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