BFH Urteil vom 05.10.1993 - VII R 43/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonderfahrzeuge im kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Sinne

Leitsatz (NV)

1. Fahrzeuge zum Transport von Düngestoffen (hier: Gülle) sind keine Sonderfahrzeuge im kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Sinne. Sonderfahrzeuge sind hingegen solche Fahrzeuge, die nach Bauart und Zweckbestimmung ausschließlich zur Ausbringung von Düngestoffen auf landwirtschaftlich genutzte Flächen geeignet und bestimmt sind (mit fest angebrachtem Spezialverteiler).

2. Der Einsatz eines Fahrzeugs für Gülletransporte war keine kraftfahrzeugsteuerrechtlich begünstigte Verwendung zur Abfallbeseitigung.

Normenkette

KraftStG 1979 § 3 Nrn. 7, 4 Buchst. b a.F.

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin, eine landwirtschaftliche Lohnunternehmerin, ist Halterin einer Sattelzugmaschine (mit Nebenantrieb für Saugdruck- und Ölpumpe) und eines mit dieser durch einen flexiblen, jedoch festen Saugdruckschlauch verbundenen Sattelanhängers. Die Klägerin verwendet nach ihren Angaben die 1989 zugelassenen Fahrzeuge, die in den Fahrzeugpapieren als landwirtschaftliche Sonderfahrzeuge, geeignet zum Ausbringen von Gülle und Fäkalien, bezeichnet sind, zum Güllefahren und für Fäkalientransporte zwecks Ausbringung auf landwirtschaftlich genutzte Flächen sowie zum Transport von Gülle aus landwirtschaftlichen Betrieben und von Klärschlamm in (andere) landwirtschaftliche Betriebe. Das beklagte und revisionsbeklagte Finanzamt (FA) lehnte eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) 1979 ab und setzte Kraftfahrzeugsteuer fest.

Die Klage wurde abgewiesen. Das Finanzgericht (FG) führte aus, Kraftfahrzeugsteuerbefreiung bestehe weder nach § 3 Nr. 4 Buchst. b KraftStG 1979 (a.F.) noch nach § 3 Nr. 7 KraftStG 1979. Die Fahrzeuge dienten nicht ausschließlich zur Abfallbeseitigung. Gülle, die als Wirtschaftsdünger gelte, könne nicht den Fäkalien gleichgestellt werden. § 3 Nr. 7 KraftStG 1979 greife nicht ein, weil die Fahrzeuge keine Sonderfahrzeuge seien. Sie seien nach ihrer Bauart und den mit ihnen fest verbundenen Einrichtungen nicht allein für die begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Zwecke geeignet und bestimmt. Der von der Klägerin eingeräumte saisonbedingte Einsatz der Fahrzeuge für den Transport von Abwässern einer Stärkefabrik mache deutlich, daß sie auch für gewerbliche Transporte eingesetzt werden könnten.

Mit der vom FG zugelassenen Revision trägt die Klägerin vor, der Anhänger sei entgegen der Auffassung der Vorinstanz als Sonderfahrzeug einzustufen. Mit ihm würden und könnten ausschließlich Gülle, Klärschlamm und mit letzterem vergleichbares Kartoffelwasser befördert werden, sämtlich Flüssigstoffe mit Düngewirkung, die auf landwirtschaftlich genutzte Flächen ausgebracht würden.

Das FA meint, Fahrzeuge, die zum Transport von Gülle geeignet und bestimmt sind, könnten auch zum Transport von Fäkalien usw. im gewerblichen Bereich genutzt werden. Sie seien somit, im Gegensatz zu Fahrzeugen, die ausschließlich zur Ausbringung von Gülle auf landwirtschaftlich genutzte Flächen geeignet und bestimmt sind, keine Sonderfahrzeuge.

Die Klägerin verweist demgegenüber darauf, daß das Fahrzeug über (einen) Spezialverteiler zur unmittelbaren Ausbringung auf die Ackerflächen verfüge (Hinweis auf im Revisionsverfahren eingereichte Fotografien).

Entscheidungsgründe

Die Revision, mit der die Klägerin sich nur noch gegen die Abweisung der Klage hinsichtlich der Besteuerung des Haltens ihres Anhängers wendet, führt in diesem Umfang zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Dessen Feststellungen reichen nicht aus für die Beurteilung, ob der Anhänger unter die nach § 3 Nr. 7 KraftStG 1979 steuerbegünstigten Fahrzeuge fällt.

1. Zutreffend hat das FG entschieden, daß eine Steuerbefreiung nach dem bis zum 31. Dezember 1990 geltenden, mit Wirkung ab 1. Januar 1991 (durch das Haushaltsbegleitgesetz 1989 vom 20. Dezember 1988, BGBl I 1988, 2262, BStBl I 1989,19) aufgehobenen § 3 Nr. 4 Buchst. b KraftStG 1979 für den insoweit noch in Betracht kommenden Zeitraum nicht gegeben ist. Der Einsatz des Fahrzeugs - auch - für Gülletransporte ist aus den Gründen der Vorentscheidung nicht als Verwendung zur Fäkalienbeseitigung anzusehen. Dem vom FG angeführten Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. Januar 1969 II R 71/67 (BFHE 95, 227, 231f., BStBl II 1969, 408 - Blutschlamm -) ist nichts Gegenteiliges zu entnehmen. Auch die Revision beruft sich im übrigen nicht auf die vorbezeichnete Befreiungsvorschrift.

2. Hingegen läßt sich aufgrund der getroffenen Feststellungen nicht abschließend über die Frage einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG 1979 entscheiden. Das Fahrzeug ist zwar als Sattelanhänger kein nach dieser Vorschrift begünstigter Kraftfahrzeuganhänger (Egly/Mößlang, Kraftfahrzeugsteuer, 3. Aufl. 1981, S. 198), doch bleibt offen, ob es als Sonderfahrzeug anzusehen ist.

Als Sonderfahrzeuge gelten Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart und ihren besonderen, mit ihnen fest verbundenen Einrichtungen nur für die in den Buchstaben a bis d der Befreiungsvorschrift bezeichneten Verwendungszwecke geeignet und bestimmt sind (§ 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG 1979). Fahrzeuge, die nicht nur für eine entsprechende Verwendung (hier: nach § 3 Nr. 7 Buchst. a, b oder c KraftStG 1979), sondern auch für andere Nutzungszwecke geeignet - tauglich, brauchbar - sind, stellen keine Sonderfahrzeuge dar (BFH, Urteile vom 19. September 1984 II R 139/82, BFHE 142, 181, 183, BStBl II 1985, 108, und vom 17. Oktober 1984 II R 156/81, BFHE 143, 147, 149, BStBl II 1985, 313). Das gilt auch dann, wenn sie verkehrsrechtlich als Sonderfahrzeuge eingestuft sind. Diese Bewertung ist kraftfahrzeugsteuerrechtlich nicht verbindlich (Egly/Mößlang, a.a.O., S. 95).

Allerdings sind bloße Gülletransportfahrzeuge, weil auch zur Beförderung von Abfällen (Fäkalien) geeignet, keine Sonderfahrzeuge. Eine andere Betrachtung ergibt sich jedoch - wie auch das FA anerkennt - bei Spezialfahrzeugen, die nach Bauart und Zweckbestimmung ausschließlich zur Ausbringung von Gülle auf landwirtschaftlich genutzte Flächen geeignet und bestimmt sind, mit fest angebrachtem Spezialverteiler. Solche Fahrzeuge werden auch von der Verwaltung als Sonderfahrzeuge im kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Sinne angesehen (Erlaß Niedersachsen vom 1. Juli 1987, KraftSt-Kartei 1979, KraftStG § 3 Nr. 7 A 9). Auf die Art der Düngestoffe (ggf. auch Klärschlamm oder Kartoffelwasser) kann es dabei nicht ankommen.

Für die Beurteilung, ob der Anhänger der Klägerin unter Zugrundelegung dieser Gesichtspunkte als Sonderfahrzeug angesehen werden kann, fehlen hinreichende tatsächliche Feststellungen. Das ist ein materiell-rechtlicher, auf die Sachrüge hin zu beachtender Fehler (vgl. z.B. Gräber/Ruban, FGO, 2. Aufl. 1987, § 115 Anm. 27). Das FG hat zur Beschaffenheit des Anhängers lediglich die zur Zugmaschine bestehende Saugdruckschlauchverbindung (mit Bezug auf die im Klageverfahren eingereichten Fotografien) festgestellt, ferner - verwendungsbezogen - den saisonbedingten Einsatz für den Transport von Abwässern einer Stärkefabrik. Nicht festgestellt worden ist dagegen, ob eine feste Ausbringungsvorrichtung für Düngestoffe vorhanden ist. Eine ausdrückliche Feststellung hierüber wäre jedoch schon im Hinblick auf die - wenn auch nicht bindende - Eintragung im Fahrzeugschein veranlaßt gewesen. Sie erübrigte sich auch nicht etwa deshalb, weil die Art der Verwendung festgestellt worden war. Ob ein Sonderfahrzeug vorliegt, beurteilt sich allein nach objektiven Beschaffenheitsmerkmalen (Eignung, Bestimmung), nicht nach der Verwendung, die erst im Zusammenhang mit der diesbezüglichen Befreiungsvoraussetzung zu prüfen ist. Im übrigen vermag die festgestellte (Teil-)Verwendung die Steuerbefreiung nicht von vornherein auszuschließen. Diese Verwendung könnte vielmehr im Rahmen von § 3 Nr. 7 Buchst. b KraftStG 1979 - Lohnarbeiten für land- und forstwirtschaftliche Betriebe - steuerbegünstigt sein. Die Vorschrift erfaßt, wie der Senat entschieden hat (Urteil vom 26. November 1991 VII R 71/90, BFH/NV 1992, 566), Lohnarbeiten aller Art.

Das FG wird, auch unter Berücksichtigung des für das Revisionsgericht unbeachtlichen tatsächlichen Vorbringens der Klägerin (Anhänger mit Spezialverteiler), im zweiten Rechtsgang die hiernach erforderlichen Feststellungen nachzuholen und auf ihrer Grundlage erneut zu entscheiden haben, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG 1979 (Sonderfahrzeug; ausschließlich begünstigte Verwendung) vorliegen.

Fundstellen

Haufe-Index 419502

BFH/NV 1994, 577