BFH Urteil vom 05.02.1998 - III R 123/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Fristwahrung für die Bestellung eines Wirtschaftsguts

Leitsatz (NV)

1. Der in einem Investitionszulagengesetz verwendete Begriff der "Bestellung" ist grundsätzlich nicht nach zivil-, sondern nach steuerrechtlichen Maßstäben zu bestimmen. Nach Sinn und Zweck dieser Gesetze muß sich der Investor innerhalb der Bestellfrist auf das konkret zu liefernde Wirtschaftsgut festlegen.

2. Bei der Ermittlung des Objekts einer Bestellung im zulagenrechtlichen Sinne ist stets auf den einzelnen Gegenstand und nicht etwa auf eine Sachgesamtheit (hier Gerüstteile) abzustellen. Denn nicht die selbständige Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts ist zulagenrechtlich entscheidend, sondern seine selbständige Bewertbarkeit.

Normenkette

BerlinFG 1987 § 19 Abs. 1 S. 3; BerlinFG 1990 § 31 Abs. 14 Sätze 2, 4

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt ein Gerüstbauunternehmen und bestellte am 7. März 1989 bei der Firma X diverse Gerüste. Gemäß Auftragsbestätigung dieser Firma vom selben Tage wurde ein Kombigerüst A im Werte von über 1 Million DM in vom Kläger noch festzulegender "Spezifikation" zu den Preisen der jeweils gültigen Preisliste abzüglich eines Rabattes von 20 v. H. fest bestellt. Dabei waren Lieferungen im Werte von ... DM für 1989, ... DM für 1990 (Streitjahr) und ... DM für 1991 in Teilabrufen, ab Frühjahr 1989 einsetzend, vorgesehen.

Für das Streitjahr (1990) stellte der Kläger einen Investitionszulagenantrag für Anschaffungskosten auf Wirtschaftsgüter in Höhe von ... DM, wovon auf Gerüstteile der Firma X ... DM entfielen; als Investitionszulagensatz wurde im Antrag 7,5 % angegeben. Dementsprechend setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) antragsgemäß die Investitionszulage -- unter Berücksichtigung von §19 Abs. 4 des Berlinförderungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BerlinFG 1990) -- auf den Höchstbetrag von 22 500 DM fest. Erst zur Begründung seines hiergegen erhobenen Einspruchs machte der Kläger geltend, er habe noch vor dem 1. April 1989 mit der Investition begonnen, weil er bereits am 7. März 1989 bei der Firma X Gerüstteile in entsprechendem Umfang bestellt habe, und begehrte insoweit gemäß §19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG 1987 i. V. m. §31 Abs. 14 Satz 2 BerlinFG 1990 eine Investitionszulage in Höhe von 10 % der Anschaffungskosten, die er mit ... DM bezifferte.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage führte zur Klagestattgabe. Das Finanzgericht (FG) vertrat u. a. die Auffassung, bei den angeschafften Gerüstteilen sei die günstigere frühere Fassung des §19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG anwendbar, wonach die Investitionszulage ohne betragsmäßige Begrenzung 10 % der Anschaffungskosten betrage. Nach der Übergangsregelung in §31 Abs. 14 Satz 2 Nr. 1 BerlinFG 1990 sei die frühere Regelung weiter anzuwenden, wenn die Investitionen -- wie im Streitfall geschehen -- nach dem 31. Dezember 1989 und vor dem 1. Januar 1991 abgeschlossen worden seien und der Anspruchsberechtigte die Investitionen vor dem 1. April 1989 begonnen habe. Investitionen seien in dem Zeitpunkt begonnen, in dem die Wirtschaftsgüter bestellt würden (§31 Abs. 14 Satz 4 BerlinFG 1990). Diese Voraussetzungen seien im Streitfall entgegen der Annahme des FA erfüllt:

Der Kläger habe vor dem 1. April 1989, nämlich am 7. März 1989, die streitigen Wirtschaftsgüter bei der Firma X bestellt und damit die Investition im Sinne des Übergangsrechts "begonnen". Eine Bestellung im Sinne dieses Gesetzes erfordere, daß der Investor den betreffenden Auftrag für sich bindend und unwiderruflich erteilt habe, wie der Bundesfinanzhof (BFH) zu der insoweit gleichlautenden Bestimmung des §4 b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1975 in ständiger Rechtsprechung entschieden habe (Hinweis auf BFH-Urteil vom 9. November 1990 III R 50/88, BFHE 163, 259, BStBl II 1991, 425, m. w. N.). Eine derartige den Kläger bindende Disposition liege in der von ihm am 7. März 1989 vorgenommenen Bestellung. Denn wie der Kläger zutreffend dargelegt habe, handele es sich dabei um einen sog. handelsrechtlichen Bestimmungskauf gemäß §375 des Handelsgesetzbuches (HGB): Der Kläger habe sich verpflichtet, im Jahre 1990 Gerüste im Auftragswert von ... DM aus dem Programm A der Firma X abzunehmen, wobei lediglich noch die nähere Bestimmung über Form und Zahl der einzelnen Teile offen geblieben sei. Wäre der Kläger seiner Obliegenheit zur näheren Bestimmung im Streitjahr nicht nachgekommen, hätte die Verkäuferin ihm nach erfolgloser Nachfristsetzung gleichwohl Gerüste im Auftragswert liefern und deren Abnahme und Zahlung notfalls gerichtlich durchsetzen können.

Die notwendige Identität von bestelltem und geliefertem Wirtschaftsgut sei gegeben: Es seien Gerüstteile aus dem Programm A im Werte von ... DM bestellt und solche Teile im Werte von rd. 95 v. H. dieser Summe geliefert worden. Zu Unrecht berufe sich das FA auf Tz. 52 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16. Juni 1982 (BStBl I 1982, 569, zu §4 b Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1975). Denn auch nach dieser Verwaltungsanweisung bleibe der Zeitpunkt der ursprünglichen Bestellung maßgebend, wenn die bestellten und die gelieferten Wirtschaftsgüter ihrer Art und Funktion nach -- wie im Streitfall gegeben -- identisch seien.

Anders als in den vom BFH zu §4 b InvZulG 1975 entschiedenen Fällen (vgl. auch BFH- Urteil vom 22. April 1982 III R 37/81, BFHE 136, 168, BStBl II 1982, 570) sei im Streitfall keine Änderung der ursprünglichen Bestellung erfolgt, sondern lediglich eine nähere, bei einem Bestimmungskauf gemäß §375 HGB per definitionem erforderliche Spezifizierung. Dies sei bei Gerüstteilen nach der Rechtsprechung jedoch ohne Belang, weil derartige Teile investitionszulagenrechtlich nicht einzeln zu betrachten seien, sondern als einheitliches Ganzes behandelt würden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29. Juli 1966 VI 302/65, BFHE 87, 310, BStBl III 1967, 151, m. w. N.). Wenn derartige Gerüstteile aber als Sachgesamtheit gälten, so könne die Identität zwischen der bestellten, wenn auch noch nicht spezifizierten, sondern lediglich wertmäßig festgelegten Sachgesamtheit und der schließlich aufgrund nachfolgender näherer Festlegung gelieferten Sachgesamtheit "Gerüst" nicht bezweifelt werden.

Gegen die Entscheidung des FG richtet sich die Revision des FA, mit der dieses eine Verletzung von §19 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 BerlinFG 1990 rügt. Zur Begründung trägt das FA u. a. vor, das Urteil stehe mit der Rechtsprechung des BFH nicht in Einklang. So sei das FG von dem BFH-Urteil vom 12. November 1982 III R 124/80 (BFHE 136, 570, BStBl II 1983, 29), abgewichen. Danach seien die Begriffe "bestellt" oder "mit der Bestellung begonnen" nicht nach zivil-, sondern nach steuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen, so daß ein Hinweis auf §375 HGB für eine Klagestattgabe nicht genüge.

Ferner liege eine Abweichung vom Urteil in BFHE 136, 168, BStBl II 1982, 570 vor. Danach seien die Begriffe "Art und Funktion" mangels ausreichender Bestimmtheit nicht geeignet, eine Identität zwischen bestelltem und geliefertem Wirtschaftsgut festzustellen. Das insoweit maßgebliche Wirtschaftsgut sei dabei das einzelne Gerüstteil, weil dieses trotz fehlender selbständiger Einsatzmöglichkeit bewertungs- und damit auch investitionszulagenrechtlich einzeln zu betrachten sei. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem zu §6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergangenen BFH-Urteil in BFHE 87, 310, BStBl III 1967, 151.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

Wegen der grundsätzlichen Absenkung der sog. Grundzulage nach §19 BerlinFG von 10 % auf 7,5 % und ihrer Begrenzung auf einen Höchstbetrag von 22 500 DM ab 1. Januar 1990 durch Art. 7 des Steuerreformgesetzes 1990 (StRG 1990) vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) hat der Kläger unstreitig nur dann einen Anspruch auf eine Investitionszulage in Höhe von 10 % seiner (gesamten) Anschaffungskosten, wenn die Übergangsregelung des §31 Abs. 14 BerlinFG 1990 anwendbar ist. Das FG hat die Anwendbarkeit dieser Übergangsregelung auf den Streitfall jedoch zu Unrecht bejaht.

§31 Abs. 14 Satz 2 BerlinFG 1990 i. V. m. §19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG 1987 greift nur ein, wenn der Anspruchsberechtigte die Investitionen vor dem 1. April 1989 begonnen hat. Investitionen sind nach dem Gesetz in dem Zeitpunkt begonnen, in dem die Wirtschaftsgüter bestellt worden sind (§31 Abs. 14 Satz 4 BerlinFG 1990).

1. Entgegen der Auffassung des FG ist der in einem InvZulG verwendete Begriff der "Bestellung" grundsätzlich nicht nach zivilrechtlichen Maßstäben zu bestimmen. Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats kann der Zweck der InvZulG einer automatischen Übernahme zivil- oder auch ertragsteuerrechtlicher Begriffsverständnisse entgegenstehen (vgl. zum Verhältnis zum Ertragsteuerrecht z. B. Senatsurteil vom 19. Januar 1990 III R 115/84, BFHE 160, 352, BStBl II 1993, 136, m. w. N.). Speziell zum Begriff der "Bestellung" hat der Senat schon mit Urteil in BFHE 136, 570, BStBl II 1983, 29 entschieden, daß es sich aufgrund der Diktion und nach Sinn und Zweck der InvZulG um einen originär steuerrechtlich zu definierenden Begriff handelt. Dafür spricht auch, daß die zivilrechtlichen Vorschriften über den Kaufvertrag (§§433 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --) und den Werklieferungsvertrag (§651 BGB), aber auch die Vorschrift über den Bestimmungskauf (§375 HGB) den Begriff "Bestellung" nicht kennen. In §651 BGB ist lediglich vom "Besteller" die Rede.

2. Das Urteil in BFHE 136, 570, BStBl II 1983, 29 und etliche weitere Senatsentscheidungen sind zur sog. Konjunktur- oder Beschäftigungszulage nach §4 b der InvZulG ab 1975 ergangen (vgl. dazu Senatsurteile vom 6. Juni 1986 III R 83/82, BFHE 147, 570, BStBl II 1987, 37; vom 5. Juli 1991 III R 3/87, BFHE 165, 143, BStBl II 1991, 854 sowie zuletzt vom 13. Juni 1996 III R 49/91, BFH/NV 1997, 201, m. w. N.). Der Sinn und Zweck jener Vorschriften bestand darin, die abgeschwächte Wirtschaftstätigkeit und die rückläufige Beschäftigung durch alsbaldige Aufträge von privaten Investoren zu beleben. Hierzu wurden den Investoren zeitlich sehr beschränkte Bestell- und Lieferfristen gesetzt (7 Monate Zeitraum für die Bestellung und weniger als 19 Monate für die anschließende Lieferung, vgl. §4 b Abs. 2 Sätze 1 und 2 InvZulG 1975). Nach Sinn und Zweck der Gesetze ergab sich daraus das Erfordernis, daß sich der Investor innerhalb der Bestellfrist auf das konkret zu liefernde Wirtschaftsgut festlegen mußte. Dementsprechend erachtete der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung auch einen nach Ablauf der Gesetzesfrist für die Bestellung des Investitionsgutes vorgenommenen Austausch des Liefergegenstandes gegen ein anderes Wirtschaftsgut als zulagenschädlich, soweit die Abweichung nicht auf Umständen beruhte, die außerhalb des Einflußbereichs des Investors lagen und von ihm nicht zu vertreten waren (sog. Identitätserfordernis, vgl. zuletzt Senatsurteil in BFH/NV 1997, 201, m. w. N.).

Wegen der Notwendigkeit der fristgerechten Festlegung des Investors auf eine konkreten Liefergegenstand hielt der erkennende Senat schon im Urteil in BFHE 136, 570, BStBl II 1983, 29 eine bestimmte zivilrechtliche Interpretation des Begriffs der Bestellung durch das Oberlandesgericht (OLG) Celle (Urteil vom 15. Dezember 1981 1 Ss 505/81, Betriebs-Berater -- BB -- 1982, 418) investitionszulagenrechtlich für unanwendbar: Entgegen dem OLG sah er es nicht als ausreichend an, daß der Kaufgegenstand (und der Kaufpreis) bestimmbar seien und daß der Vertragsinhalt vom Gericht unter Anwendung des §287 der Zivilprozeßordnung (ZPO) in ergänzender Auslegung ermittelt werden könne. In die gleiche Richtung gingen schon frühere, zu §4 b InvZulG 1975 ergangene Senatsentscheidungen, mit denen eine auf die Anerkennung von sog. Vorratsentscheidungen hinauslaufende Praxis als mit dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht vereinbar bezeichnet wurde (Urteile vom 14. März 1980 III R 78/78, BFHE 130, 359, BStBl II 1980, 476, und in BFHE 136, 168, BStBl II 1982, 570). Dabei kam entscheidende Bedeutung stets auch dem Umstand zu, daß es sich um Maßnahmen des Steuergesetzgebers zur Steuerung der Wirtschaft handelte und deshalb die maßgebenden Begriffe auch einer steuerrechtlichen Auslegung bedürften (siehe insbesondere Senatsurteil in BFHE 136, 570, BStBl II 1983, 29, Nrn. 3. und 4. der Entscheidungsgründe).

Bei der im Rahmen des StRG 1990 vom Gesetzgeber verfügten Minderung der Zulagensätze für §19 BerlinFG sowie der Begrenzung der Zulagenhöhe auf einen Höchstbetrag handelt es sich um eine Maßnahme zur Steuerung der Wirtschaft. Diese sowie andere Einschränkungen der Zulage nach §19 BerlinFG sollten andererseits -- auch positiv -- ermöglichen, künftig auch nachträgliche Herstellungsarbeiten an beweglichen Wirtschaftsgütern zu fördern und in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes die erhöhte Zulage von 15 % auf bewegliche Wirtschaftsgüter jeder Art auszudehnen (siehe BTDrucks 11/2157, Seite 180, zu Nr. 8). Damit wurde hier Wirtschaftslenkung sogar in doppelter Hinsicht betrieben. Die Einordnung einer Zulagenbestimmung als Wirtschaftslenkungsmaßnahme führt aber nicht zuletzt wegen der Sinnverwandtheit der betreffenden Vorschriften dazu, daß in ihnen wortgleich verwendete Rechtsbegriffe auch einheitlich auszulegen sind (vgl. dazu auch Senatsurteil in BFHE 136, 570, BStBl II 1983, 29, insbesondere Nrn. 3. und 4. der Entscheidungsgründe).

3. Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze liegt im Streitfall keine Bestellung vor dem 1. April 1989 vor, da sich der Kläger im Vertrag vom 7. März 1989 noch nicht auf den Erwerb eines oder mehrerer konkreter Wirtschaftsgüter festgelegt hatte. Zu Recht weist die Revision in diesem Zusammenhang auch auf das Urteil in BFHE 136, 168, BStBl II 1982, 570 hin, wonach eine bloße Bestimmung des projektierenden Liefergegenstandes nach dessen "Art und Funktion" wegen der auftretenden Abgrenzungsschwierigkeiten für eine Zulagenbegünstigung nicht genügt. Bei der Ermittlung des Objekts einer Bestellung wurde vom BFH -- entgegen dem FG -- auch stets auf den einzelnen Gegenstand und nicht etwa auf eine Sachgesamtheit abgestellt. Denn zulagenrechtlich entscheidend ist nicht die selbständige Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts, sondern seine selbständige Bewertbarkeit (siehe hierzu insbesondere das Senatsurteil vom 6. Oktober 1995 III R 101/93, BFHE 179, 522, BStBl II 1996, 166).

4. Das so gefundene Ergebnis entspricht schließlich auch dem mit den Fristsetzungen in den Zulagengesetzen regelmäßig mitverfolgten Zweck der Vermeidung sog. Mitnahmeeffekte (siehe hierzu z. B. das Senatsurteil vom 23. Mai 1990 III R 44/87, BFHE 162, 168, BStBl II 1990, 1037, Abschn. II. Nr. 1. b, 2. Absatz der Entscheidungsgründe). Ließe der Senat Bestellungen wie im Streitfall auch investitionszulagenrechtlich genügen, käme dies einer Anerkennung sogenannter Vorratsverträge gleich, was wiederum die "Mitnahme" von Investitionszulagenbeträgen ermöglichte, die bei einem Zwang zur Bestellung ganz konkreter Wirtschaftsgüter u. U. nicht beansprucht werden könnten; nämlich dann, wenn die Investitionsentscheidung innerhalb des vom Gesetzgeber bewußt gewählten Zeitraums -- aus welchen Gründen auch immer -- noch nicht endgültig getroffen werden kann.

5. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und die Klage des Klägers abzuweisen (§126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Fundstellen

BFH/NV 1998, 1130

DStRE 1998, 565

HFR 1998, 921