BFH Urteil vom 04.10.1990 - X R 150/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Zuordnung von Schuldzinsen beim Wechsel der Einkunftsart

Leitsatz (NV)

Bei der (bis zum Veranlagungszeitraum 1986 geltenden) Abzugsbegrenzung nach § 21 Abs. 3 EStG blieb es auch, wenn ein mit Hilfe von Fremdkapital erworbenes, zunächst selbstgenutztes Einfamilienhaus später veräußert und hierdurch ein Spekulationsgewinn ausgelöst wurde. Der auf die Dauer der Selbstnutzung entfallende, den Grundbetrag übersteigende Schuldzinsenanteil berührte nicht die Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 4 EStG.

Normenkette

EStG §§ 9, 21a Abs. 3, § 23 Abs. 4 S. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hat gemäß notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 14. Dezember 1984 zusammen mit seiner Ehefrau ein mit einem älteren Einfamilienhaus bebautes Grundstück zum Preis von . . . DM erworben und nach Um- und Ausbau am 10. Juni 1986 zum Preis von . . . DM wieder veräußert. Bewohnt hat der Kläger mit seiner Familie das Haus vom 3. Juli 1985 bis 19. Juli 1986.

Den hierdurch gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) angefallenen Spekulationsgewinn errechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) anhand der vom Kläger eingereichten Unterlagen zunächst auf . . . DM und setzte die Einkommensteuerschuld für 1986 entsprechend fest. Dabei ließ das FA den auf die Zeit der Selbstnutzung entfallenden, den Grundbetrag übersteigenden Schuldzinsenanteil nicht zum Werbungskostenabzug zu.

Im Klageverfahren verminderte das FA zwar in einem Änderungsbescheid den Spekulationsgewinn auf . . . DM, ließ aber die streitigen Schuldzinsen weiterhin unberücksichtigt. Der nunmehr gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gegen den Änderungsbescheid gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) statt und wies das FA an, antragsgemäß weitere . . . DM als Werbungskosten vom Spekulationsgewinn abzuziehen. Zur Begründung führte das FG an, ohne Aufnahme der Fremdmittel wäre dem Kläger der Grundstückserwerb nicht möglich gewesen. Infolgedessen stünden diese Aufwendungen in unmittelbarem und finalem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundstücks und müßten auch den durch die Veräußerung ausgelösten Spekulationsgewinn mindern.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es macht geltend, die Verbindlichkeiten seien aufgenommen worden, um den eigenen Wohnbedarf zu decken. Die Schuldzinsen hieraus seien der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zuzuordnen. Zu Recht seien daher die Schuldzinsen für die Zeit vor Beginn der Eigennutzung voll und für die Zeit danach nur bis zur Höhe des Grundbetrages abgezogen worden. Der den Grundbetrag übersteigende Schuldzinsenanteil sei gemäß § 21a Abs. 3 Nr. 1 EStG als abgegolten anzusehen. Die ursprüngliche Zweckbestimmung sei durch die spätere Veräußerung des Grundstücks nicht geändert worden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Zu Unrecht hat das FG die mit der Klage geltend gemachten Schuldzinsen als Werbungskosten i. S. des § 23 Abs. 4 Satz 1 EStG angesehen.

1. Die Beteiligten sind zutreffend davon ausgegangen, daß der Kläger einen Spekulationsgewinn i. S. des § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG erzielt hat. Das Einfamilienhausgrundstück wurde innerhalb von zwei Jahren nach seinem Erwerb wieder veräußert. Die Identität zwischen dem erworbenen und dem veräußerten Objekt ist gewahrt. Das Einfamilienhaus ist durch die Um- und Ausbaumaßnahmen nicht in ein anderes Objekt verwandelt worden (dazu Urteil des Senats vom 29. März 1989 X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652).

2. Die für die Zeit der Selbstnutzung des Einfamilienhauses aufgewandten Schuldzinsen aus der Fremdfinanzierung des Grundstückserwerbs mindern den Spekulationsgewinn nicht. Sie sind keine (nachträglichen) Anschaffungskosten für den Erwerb des Hausgrundstücks. Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat entschieden, daß Bauzeitzinsen nicht - auch nicht wahlweise - den Herstellungskosten eines Gebäudes im Privatvermögen zugeordnet werden können (Urteil vom 7. November 1989 IX R 190/85, BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460). Gleiches gilt für Anschaffungskosten, sofern diese, wie hier, fremdfinanziert werden. Schuldzinsen und andere Finanzierungskosten können im Bereich der Überschußeinkünfte allenfalls Werbungskosten sein.

3. Zu Recht hat das FA angenommen, daß die Schuldzinsen aus der Fremdfinanzierung des Grundstückserwerbs, solange (wie im Streitjahr) die Nutzungswertbesteuerung nach § 21 Abs. 2, § 21a EStG galt, dem Grunde nach Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind. Die den sog. Grundbetrag übersteigenden Schuldzinsen konnten im Rahmen dieser Einkunftsart nicht abgesetzt werden (§ 21a Abs. 3 Nr. 1 EStG). Sie konnten auch nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung des Spekulationsgewinns abgezogen werden. Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des BFH-Urteils vom 1. August 1978 VIII R 157/75 (BFHE 126, 22, BStBl II 1979, 30) an, daß diese Schuldzinsen ihre Eigenschaft als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht dadurch verloren, daß sie kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung nicht in voller Höhe berücksichtigt werden durften. Bei dieser Abzugsbeschränkung bleibt es im Streitfall, solange die Eigennutzung andauerte, selbst wenn die Zinsen nach dem Zeitpunkt angefallen sein sollten, in dem sich der Kläger erstmals um den Verkauf bemühte.

Werbungskosten müssen durch die Erzielung von Einnahmen veranlaßt sein. Das heißt, sie müssen objektiv in einem Zusammenhang mit einer auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit stehen und subjektiv zu deren Förderung getätigt werden (vgl. zu den Einzelheiten v. Bornhaupt in Kirchhof / Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 9 Rdnr. B 157 ff.; Schmidt / Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., 1990, § 9 Anm. 2i - jeweils m.w.N.). Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Das setzt einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit voraus (v. Bornhaupt, a.a.O.; Schmidt / Drenseck, a.a.O. - jeweils m.w.N.).

Dienen die Aufwendungen mehreren Einkunftsarten gleichzeitig, so müssen sie aufgeteilt oder der Einkunftsart zugeordnet werden, zu der sie vorwiegend gehören (v. Bornhaupt, a.a.O., Rdnr. B 8; Schmidt / Drenseck, a.a.O., § 9 Anm. 4a, m.w.N.). Ändert sich der Verwendungszweck, so daß auf diese Weise nacheinander ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu mehreren Einkunftsarten besteht, bedarf es der zeitanteiligen Zuordnung des Aufwands.

Entsprechendes gilt für die Zuordnung von Schuldzinsen. Sie richtet sich nach der Verwendung des Kapitals, für deren Nutzung sie gezahlt werden. Ändert sich die Verwendung der Darlehensmittel, ändert sich auch die Veranlassung für die Zahlung der Schuldzinsen und damit ggf. auch die Zuordnung zu einer Einkunftsart (Schmidt / Drenseck, a.a.O., § 9 Anm. 2d und 4a, m.w.N.).

Demgemäß zählen zu den Werbungskosten i. S. des § 23 Abs. 4 Satz 1 EStG grundsätzlich nur die im Zusammenhang mit der Veräußerung des Wirtschaftsguts, nicht dagegen die zuvor im Zusammenhang mit dessen Anschaffung oder mit seiner weiteren Nutzung angefallenen Aufwendungen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1987 VIII R 281/83, BFHE 154, 456, 460, BStBl II 1989, 16, 19, und vom 20. Februar 1990 IX R 13/87, BFHE 160, 440, BStBl II 1990, 775; ferner: Urteil des FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Februar 1988 XII K 602/85 in Entscheidungen der Finanzgerichte 1988, 517; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 23 Anm. 9d; ebenso zu den §§ 16, 34 EStG: BFH-Urteil vom 27. Oktober 1977 IV R 60/74, BFHE 123, 553, BStBl II 1978, 100).

Das FA hat daher die streitigen, auf die Zeit der Eigennutzung des Einfamlienhausgrundstücks entfallenden Schuldzinsen bei der Ermittlung des Spekulationsgewinns mit Recht unberücksichtigt gelassen. Das Kapital, für dessen Nutzung der Kläger die Zinsen zahlte, war aufgenommen worden, um die Eigennutzung und damit die Erzielung von Einkünften i. S. der §§ 2 Abs. 1 Nr. 6, 21 Abs. 2 EStG zu ermöglichen. Diese Zweckverknüpfung dauerte an, solange der Tatbestand des Wohnens im eigenen Haus verwirklicht wurde. Der hierdurch begründete wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Aufwand und Einkünfteerzielung wurde weder durch die aus § 21a Abs. 3 Nr. 1 EStG folgende betragsmäßige Begrenzung des Werbungskostenabzugs noch durch die spätere Veräußerung des Grundstücks beeinflußt.

Daß sich die Aufnahme der Fremdmittel schließlich auch als ursächlich für die spätere Veräußerung erwiesen hat, reicht für eine auch nur teilweise abweichende Zuordnung der Schuldzinsen nicht aus.

Fundstellen

BFH/NV 1991, 237