BFH Urteil vom 03.10.1985 - IV R 197/83 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Richtsatzschätzung kann durch eine Schätzung nach dem Vermögensvergleich anhand einer Vermögenszuwachsrechnung ersetzt werden

Leitsatz (NV)

Die Schätzungen nichtbuchführender, jedoch buchführungspflichtiger Landwirte nach Richtsätzen stellen einen Notbehelf dar, der nicht als Verzicht auf die Erfassung der tatsächlichen Gewinne durch Schätzungen aufgrund einer Vermögenszuwachsrechnung im Rahmen einer Betriebsprüfung gewertet werden kann.

Normenkette

AO 1977 § 162 Abs. 1-2, § 173 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG München

Tatbestand

Der im November 1980 verstorbene Kläger, der Ehemann der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), war Alleineigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mit einer landwirtschaftlichen Nutzfläche von rd. 54 ha.

Der nach der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft (VOL) ermittelte Gewinn überstieg im Kalenderjahr 1953 die nach § 161 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. e der Reichsabgabenordnung (AO) für die Buchführungspflicht maßgebliche Gewinngrenze. Im Einkommensteuerbescheid für 1953 vom 12. Oktober 1954 forderte daher der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) den Kläger zur Buchführungspflicht ab 1. Juli 1954 auf. Weil der Kläger dieser Aufforderung in allen folgenden Jahren nicht nachkam, ermittelte das FA die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend den Angaben des Klägers in der ,,Anlage L" zur Einkommensteuererklärung nach den Schätzungsrichtlinien der Oberfinanzdirektion (OFD), die von Schätzungsgrundbeträgen je Hektar landwirtschaftlicher Nutzflächen ausgehen (sog. Bayerisches Schätzungsverfahren). Danach ergaben sich in den für die Streitjahre maßgebenden Wirtschaftsjahren folgende Gewinne:

Wirtschaftsjahr 1972/73 35 009 DM

Wirtschaftsjahr 1973/74 58 108 DM

Wirtschaftsjahr 1974/75 56 469 DM

Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 1975 29 986 DM

Die so ermittelten Gewinne legte das FA zeitanteilig den endgültig durchgeführten Einkommensteuerveranlagungen der Kalenderjahre 1973 bis 1975 zugrunde. Die Bescheide wurden bestandskräftig.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung (Betriebsprüfungsbericht vom 3. Oktober 1979) schätzte das FA die Gewinne der Wirtschaftsjahre 1973/74 und 1974/75 sowie des zweiten Halbjahres 1975 durch einen den Zeitraum vom 1. Juli 1973 bis 31. Dezember 1975 umfassenden Betriebsvermögensvergleich wie folgt:

Wirtschaftsjahr 1973/74 113 600 DM

Wirtschaftsjahr 1974/75 113 600 DM

Rumpfwirtschaftsjahr 1. Juli 1975 bis 31. Dezember 1975 56 800 DM.

Am 30. November 1979 erließ das FA für die Streitjahre geänderte Einkommensteuerbescheide, die es auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) stützte. Die dagegen eingelegten Einsprüche hatten nur insoweit Erfolg, als das FA den Gewinn des zweiten Halbjahres 1975 nunmehr in den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1975/76 einbezog.

Mit der Klage machten die zusammenveranlagten Kläger geltend, daß das FA zum Erlaß der Änderungsbescheide nicht berechtigt gewesen sei, weil keine neuen Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 vorgelegen hätten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Es führte im wesentlichen aus: Für die Schätzung des Gewinns eines buchführungspflichtigen, aber keine Bücher führenden Schätzungslandwirts nach § 217 AO bzw. § 162 AO 1977 stünden dem FA mehrere Schätzungsmethoden zur Verfügung. Der im Streitfall anläßlich der Betriebsprüfung durchgeführte Betriebsvermögensvergleich, der mehrere Wirtschaftsjahre umfasse, sei ebenso eine Schätzung wie die Gewinnermittlung nach dem Bayerischen Schätzungsverfahren. Ob das FA für die zunächst endgültig und bestandskräftig veranlagten Streitjahre von der Schätzung nach Hektar-Sätzen nachträglich zur höheren Schätzung durch Bestandsvergleich übergehen durfte, hänge davon ab, ob ihm insoweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntgeworden seien. Die Schätzung selbst sei keine Tatsache, sondern eine Schlußfolgerung aus Tatsachen. Deshalb sei schon unter der Geltung des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO der Übergang zu einer anderen Schätzungsmethode nur zugelassen worden, wenn neue Schätzungsunterlagen bekanntgeworden seien, nicht hingegen, wenn lediglich aus der Anwendung einer anderen Schätzungsmethode ein höheres Schätzungsergebnis abgeleitet worden sei. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 4. Oktober 1968 IV 91/65 (BFHE 93, 463, BStBl II 1968, 823) entschieden, daß beim Übergang von der Schätzung in Anlehnung an die VOL zur Schätzung durch Vermögenszuwachsrechnung ein unverhältnismäßig hoher Vermögenszuwachs keine neue Tatsache darstelle, wenn sich der Vermögenszuwachs seinerseits im wesentlichen aus Tatsachen ergebe, die dem FA bekannt gewesen seien. Die zu § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO entwickelten Grundsätze müßten für die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 insofern modifiziert werden, als an die Stelle der Gesamtaufrollung die punktuelle Änderung des Bescheides getreten sei. Nach dem BFH-Urteil vom 2. März 1982 VIII R 225/80 (BFHE 136, 28), dem sich das FG anschließe, folge daraus, daß die Ersetzung einer Schätzungsveranlagung durch eine höhere Schätzungsveranlagung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nur im Ausmaß der steuerlichen Auswirkung der nachträglich bekanntgewordenen Schätzungsunterlagen zulässig sei, wobei nach Möglichkeit das bisherige Schätzungsverfahren fortzuführen sei. Dagegen komme ein Wechsel der Schätzungsmethode lediglich dann in Betracht, wenn die bisherige Methode angesichts der neuen Schätzungsunterlagen versage. Keine der beiden Möglichkeiten treffe im Streitfall zu. Die für den Betriebsvermögensvergleich erhobenen Schätzungsunterlagen berührten die Methode des Bayerischen Schätzungsverfahrens nicht. Beide Methoden beruhten auf unterschiedlichen tatsächlichen Grundlagen. Während für den Betriebsvermögensvergleich die Nutzungsart der landwirtschaftlichen Grundstücke unerheblich sei, seien für die Schätzung nach Hektar-Sätzen die Gegenstände des Betriebsvermögens, die Einlagen und die Entnahmen ohne Bedeutung. Deshalb seien die Prüfungsfeststellungen weder im Bereich des Bayerischen Schätzungsverfahrens relevant noch würden sie die Anwendung dieser Methode ausschließen. Überdies sei das FA nach Treu und Glauben am Wechsel der Schätzungsmethode gehindert, da es sich beim Erlaß der ursprünglichen Bescheide unter bewußtem Verzicht auf die Feststellung des Betriebsvermögens, der Einlagen und der Entnahmen für das Bayerische Schätzungsverfahren entschieden habe.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Es trägt vor, durch die zu § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO ergangene Rechtsprechung des BFH sei geklärt, daß eine auf Schätzungen beruhende Veranlagung durch eine andere Schätzung berichtigt werden könne, wenn neue Tatsachen bekannt würden. Als solche neue Tatsache könne danach ein vom Betriebsprüfer aufgrund eines Gesamtvermögensgvergleiches festgestellter hoher Vermögenszuwachs mit seinen Besteuerungsgrundlagen angesehen werden, wenn er weit über dem vom FA nach Richtsätzen ermittelten Gewinn liege. Zwar lasse § 173 Abs. 1 AO 1977 nur mehr eine punktuelle Berichtigung zu, während bei § 222 Abs. 1 AO der Grundsatz der Gesamtaufrollung gegolten habe. Am Begriff der neuen bzw. nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen habe sich jedoch durch die AO 1977 nichts geändert. Das vom FG für seine Begründung herangezogene Urteil in BFHE 136, 28 stütze die Auffassung des FG nicht. In diesem Urteil habe sich der BFH ebenfalls auf seine Rechtsprechung zu § 222 Abs. 1 AO berufen und ausgeführt, daß eine Änderung des Schätzungsverfahrens nur zulässig sei, wenn die aufgedeckte neue Tatsache dies erforderlich erscheinen lasse, wenn also die alte Schätzungsmethode angesichts der neuen Tatsachen versage. Im vorliegenden Verfahren versage das Bayerische Schätzungsverfahren angesichts der durch die Betriebsprüfung aufgedeckten neuen Schätzungsunterlagen. Sowohl die Höhe des Betriebsvermögens wie der Umfang der Entnahmen und Einlagen seien zweifelsfrei als Tatsachen i. S. des § 173 AO zu werten. Sie seien erst nachträglich durch die Betriebsprüfung bekanntgeworden, weil sie sich aus den Steuererklärungen nicht ergeben hätten.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie trägt vor, die Gewinnermittlung bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben nach Richtsätzen beinhalte angesichts der bei diesen Schätzungen wesentlich niedrigeren Gewinne eine Subventionierung der kleinen Land- und Forstwirte. Es könne davon ausgegangen werden, daß diese Gewinnschätzungen gerade zu einer Privilegierung von buchführungspflichtigen, aber nicht buchführenden Landwirten geführt habe (so das Gutachten zur Einkommensbesteuerung der Landwirtschaft, Schriftenreihe des Bundesministers der Finanzen, Heft 24 S. 17). Es könne ferner davon ausgegangen werden, daß die nach dem Gesamtvermögensvergleich ermittelten Gewinne in aller Regel weit über den nach Richtsätzen geschätzten Gewinnen lägen. Demnach stehe auch außer Zweifel, daß diese Umstände dem FA nicht nur hätten bekannt sein müssen, sondern auch bekannt waren. Folglich könne sich die Finanzverwaltung nicht darauf berufen, daß im vorliegenden Fall gegenüber dem zunächst zur Anwendung gekommenen Schätzungsverfahren die sich aus dem Gesamtvermögensvergleich ergebenden Mehrgewinne für das FA neue Tatsachen gewesen seien.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet.

1. Bestandskräftige Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen.

Eine Schätzung, z. B. eine Gewinnschätzung, ist selbst keine Tatsache i. S. des § 173 AO 1977. Tatsachen in diesem Sinne sind jedoch neue Schätzungsgrundlagen, die erst durch eine Betriebsprüfung nachträglich bekanntwerden. Dazu gehören auch die für einen Gesamtvermögensvergleich erforderlichen, vom Betriebsprüfer erstmals festgestellten tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen und der sich daraus ergebende, gegenüber der ursprünglichen Veranlagung wesentlich höhere Vermögenszuwachs einschließlich der festgestellten Einlagen und Entnahmen. Hat daher das FA den Gewinn eines buchführungspflichtigen, aber keine Bücher führenden Land- und Forstwirts zunächst nach Richtsätzen geschätzt, und werden erst durch eine Außenprüfung die für einen Vermögensvergleich erforderlichen tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen und ein sich daraus ergebender gegenüber dem Richtsatzgewinn weit höherer Vermögenszuwachs unter Berücksichtigung der Einlagen und Entnahmen bekannt, so liegt darin eine Tatsache i. S. des § 173 Abs. 1 AO 1977, die zu einer entsprechenden Änderung einer bestandskräftigen Veranlagung berechtigt, wenn das FA die Tatsachen, aus denen sich der Vermögenszuwachs ergibt, bei der ursprünglichen Veranlagung nicht gekannt hat und bei rechtzeitiger genauer Kenntnis dieser Tatsachen von vornherein die Schätzungen nicht nach Richtsätzen, sondern im Wege des Vermögensvergleichs vorgenommen hätte. Dazu hat der Senat im Beschluß vom 3. Dezember 1981 IV R 99/77 (BFHE 135, 45, BStBl II 1982, 273) ausgeführt: Diese Voraussetzung könne nach allgemeiner Erfahrung mit einer an Gewißheit grenzenden Wahrscheinlichkeit bejaht werden. Denn die Schätzungen in Anlehnung an die Gewinnermittlungen nach Durchschnittsätzen (oder Richtsätzen) würden nur vorgenommen, wenn es bei den ursprünglichen Veranlagungen an anderen geeigneten Schätzungsunterlagen fehle. Dem FA könne nicht entgegengehalten werden, es müsse die Tatsache des hohen Vermögenszuwachses gegen sich als bekannt gelten lassen, weil es bei den Veranlagungen bewußt darauf verzichtet habe, die Ermittlungen zur Feststellung der tatsächlichen Gewinne durchzuführen. Solche Ermittlungen seien dem FA bei nichtbuchführenden Landwirten mangels jeglicher Unterlagen im normalen Veranlagungsverfahren nicht zuzumuten; sie könnten im allgemeinen nur im Zuge einer Betriebsprüfung durchgeführt werden.

2. Der Senat sieht keine Veranlassung, von dieser zu § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO vertretenen Rechtsauffassung unter der Geltung des § 173 AO 1977, durch den sich die rechtliche Problematik in dieser Frage nicht geändert hat, abzuweichen. Das FA ist bei der Erstveranlagung solcher Landwirte auf eine Schätzungsmethode angewiesen, die nicht von dem wirklichen, jedoch unbekannten individuellen Vermögenszuwachs des betreffenden Land- und Forstwirtes ausgeht, sondern auf abstrakten Kalkulationen beruht, die z. B. nur die Anbaufläche und die Anbauart als Grundlage haben und nicht die individuellen Verhältnisse des betreffenden Betriebes. Diese können erst durch eine Außenprüfung festgestellt werden. Schätzungen nach Richtsätzen, die mangels der wirklichen Besteuerungsgrundlagen erforderlich sind, und Schätzungen aufgrund eines Gesamtvermögensvergleichs anhand einer Vermögenszuwachsrechnung unter Berücksichtigung der Einlagen und Entnahmen, die auf den tatsächlichen individuellen Besteuerungsgrundlagen des betreffenden Landwirts beruhen, haben insofern nur wenig miteinander gemein. Sie können sich nicht gegenseitig ergänzen. Denn angesichts der neuen Schätzungsunterlagen des weit höheren Vermögenszuwachses versagt die bisherige Schätzungsmethode nach Richtsätzen im Sinne des Urteils des BFH in BFHE 136, 28 in vollem Umfange. Die Schätzungen nichtbuchführender, jedoch buchführungspflichtiger Landwirte unter Zuhilfenahme einer pauschalen Schätzungsmethode stellen einen Notbehelf dar, der nicht als ein genereller Verzicht auf die Erfassung der tatsächlichen Gewinne im Rahmen einer Betriebsprüfung gewertet werden kann. Wie schon im Beschluß in BFHE 135, 45 BStBl II 1982, 273 ausgeführt, würde jede andere Beurteilung die vom Gesetzgeber gewollte grundsätzliche Unterscheidung in der Besteuerung der kleinen, nichtbuchführungspflichtigen Landwirte und der größeren buchführungspflichtigen Landwirte, die aber keine Bücher führen, weitgehend beseitigen. Auch würde sie die buchführungspflichtigen Landwirte, die keine Bücher führen, gegenüber den buchführungspflichtigen Landwirten, die ihre Gewinns aufgrund einer ordnungsmäßigen Buchführung ermitteln, in einer nicht vertretbaren Weise steuerlich begünstigen.

3. Im Streitfall war der Kläger zumindest seit 1. Juli 1955 buchführungspflichtiger Landwirt, der keine Bücher und Aufzeichnungen führte und keine Jahresabschlüsse erstellte; seine tatsächlichen Gewinne waren daher unbekannt. Er hat damit seit 1955 seine Buchführungspflicht und damit seine Verpflichtung zur Ermittlung der tatsächlichen Gewinne in grober Weise verletzt. Die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft konnten daher nur durch Schätzungen ermittelt werden. Eine Schätzung nach dem Vermögensvergleich anhand einer Vermögenszuwachsrechnung unter Berücksichtigung der Einlagen und Entnahmen war nach den mit den Einkommensteuererklärungen vorgelegten Unterlagen nicht möglich.

Möglich war nur eine pauschale Schätzung entweder in Anlehnung an die Durchschnittsätze oder nach Richtsätzen, die von der bekannten Größe der landwirtschaftlichen Nutzflächen unter Berücksichtigung des Hackfruchtanbaus ausgingen und zu diesem gewonnenen Grundbetrag Zu- und Abschläge vorsahen. Ob die Richtsatzschätzungen, die das FA für die Streitjahre vornahm, an die tatsächlichen Gewinne herankamen, war dem FA unbekannt. Erfahrungsgemäß konnte zwar vermutet werden, daß die Richtsatzgewinne erheblich darunterblieben. Ob diese in den meisten Fällen zutreffende Vermutung aber auch im Falle des Klägers wirklich zutraf, konnte erst durch eine Außenprüfung festgestellt werden, mit der der Kläger rechnen mußte, auch wenn die Finanzverwaltung in vielen Einzelfällen in der Vergangenheit darauf verzichtet hat. Der Kläger konnte nicht darauf vertrauen, daß er zu den durch diese Versäumnisse Begünstigten gehört; denn es gibt keinen Gleichheitsgrundsatz des Inhalts, daß bestimmte Versäumnisse der Verwaltung allen Beteiligten in gleicher Weise zugute kommen müßten (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 12. Februar 1969 1 BvR 687/62, BVerfGE 25, 216, BStBl II 1969, 364 unter Abschn. B II 2.).

4. Auch die Einwände der Kläger gegen die Zulässigkeit der angefochtenen Änderungsbescheide, die sich auf Treu und Glauben beziehen, greifen schon im Hinblick auf den Umstand nicht durch, daß Ausgangspunkt und alleinige Ursache der nochmaligen Schätzungen durch den Betriebsprüfer und der darauf gegründeten Änderungsbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 die Pflichtverletzungen des Klägers bei der Erfüllung der Buchführungspflichten waren, als deren Folge dem FA bei der ursprünglichen Veranlagung die Grundlagen für die Ermittlung seiner tatsächlichen Gewinne fehlten. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird hierzu auf die Ausführungen des Senats im Beschluß in BFHE 135, 45, BStBl II 1982, 273, unter II Abschn. 4 verwiesen.

Danach war die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 414169

BFH/NV 1987, 477