BFH Urteil vom 01.03.1977 - VII R 71/76

Leitsatz (amtlich)

1. § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG muß dahin verstanden werden, daß eine Tätigkeit des Steuerberaters als Arbeitnehmer auch dann als mit seinem Beruf nicht vereinbar gilt, wenn sie zeitlich und sachlich von diesem getrennt ausgeübt wird.

2. Ein "öffentlich-rechtliches Amtsverhältnis" i. S. des § 59 StBerG liegt nur vor, wenn im Rahmen des öffentlichen Dienstes ein Amt übertragen worden ist.

Normenkette

StBerG § 57 Abs. 4 Nr. 2, § 59

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Jahre 1974 vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Beklagter) als Steuerberater bestellt. Er behielt seine bisherige Tätigkeit als Prokurist einer zu den Anstalten des öffentlichen Rechts gehörenden Bank bei und übte die Tätigkeit als Steuerberater während seiner Freizeit aus. Der Beklagte ist der Auffassung, die Tätigkeit als Angestellter der Bank sei nach § 57 Abs. 3 Nr. 3, § 58 Abs. 2 Nr. 2 und § 59 StBerG i. d. F. des Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24. Juni 1975 (BGBl I 1975, 1509) mit dem Beruf als Steuerberater nicht vereinbar. Er widerrief deshalb durch Bescheid vom 23. Oktober 1975 die Bestellung als Steuerberater.

Die hiergegen erhobene Klage wies das Niedersächsische Finanzgericht (FG) durch Urteil vom 28. April 1976 IV 142/75 (EFG 1976, 635) mit folgender Begründung ab:

Der Beklagte habe die Bestellung des Klägers als Steuerberater zu Recht gem. § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG widerrufen, da dieser als Angestellter der Bank eine Tätigkeit als Arbeitnehmer ausübe, die mit dem Beruf als Steuerberater nicht vereinbar sei. Dies ergebe sich aus sinn- und zweckentsprechender Anwendung der §§ 57 und 58 StBerG in Verbindung mit der Entstehungsgeschichte des Gesetzes.

Nach § 57 Abs. 2 Satz 1 StBerG hätten sich Steuerberater jeder Tätigkeit zu enthalten, die mit ihrem Beruf oder mit dem Ansehen des Berufes nicht vereinbar sei. Welche Tätigkeiten mit dem Beruf des Steuerberaters vereinbar oder nicht vereinbar seien, lege das Gesetz nicht abschließend fest; es führe vielmehr in den Absätzen 3 und 4 des § 57 StBerG nur Beispiele dafür auf, welche Tätigkeiten "insbesondere" mit dem Beruf als Steuerberater vereinbar seien oder nicht. Eine nach § 57 Abs. 3 Nr. 3 StBerG mit dem Beruf eines Steuerberaters vereinbare wirtschaftsberatende, gutachtliche oder treuhänderische Tätigkeit übe der Kläger als Prokurist der Bank nicht aus, da er hierbei nicht im eigenen Namen für Dritte, sondern nur als Angestellter tätig werde. Der Gesetzgeber habe durch § 57 Abs. 4 StBerG eindeutig bekundet, daß eine Tätigkeit als Arbeitnehmer mit Ausnahme der Fälle der §§ 58 und 59 StBerG als mit dem Beruf des Steuerberaters unvereinbar gelte. Daraus sei ersichtlich, daß neben der Steuerberatung eine Tätigkeit als Arbeitnehmer bis auf wenige, im Gesetz ausdrücklich festgelegte Ausnahmen habe untersagt werden sollen. Die Tätigkeit des Klägers gehöre nicht zu diesen Ausnahmen. Insbesondere sei er nicht Angestellter einer überörtlichen Prüfungseinrichtung für Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts.

Das Landgericht München I habe im Urteil vom 20. Dezember 1965 StL 5/65 (abgedruckt bei Klöcker-Mittelsteiner-Gehre, Handbuch der Steuerberatung, Gruppe 12 (3) Nr. 11) über die Ausnahmen des § 58 StBerG hinaus für zulässig erachtet, daß ein Steuerbevollmächtigter angestellter Geschäftsführer einer Steuerberaterkammer sei. Im Anschluß an dieses Urteil vertrete Thoma die Ansicht, das Arbeitnehmerverbot des § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG beziehe sich auf die Tätigkeit des Steuerberaters als solche, nicht aber auf eine andere Tätigkeit (StB 1966, 134). Er meine, wenn eine Tätigkeit, die zum Berufsbild des Steuerberaters gehöre, zu den dienstlichen Obliegenheiten als Angestellter zähle, dann sei diese Tätigkeit nach § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG mit dem Beruf nicht vereinbar. Handele es sich aber um einen anderen mit dem Beruf des Steuerberaters vereinbaren Beruf, so könne für diesen anderen Beruf auch eine Arbeitnehmertätigkeit in Frage kommen.

Das FG halte zwar das Urteil des Landgerichts München I im Ergebnis für vertretbar, könne im übrigen aber weder dessen Begründung beitreten noch der Ansicht von Thoma folgen. Nach dem Willen des Gesetzgebers sei nämlich der Beruf des Steuerberaters im allgemeinen hauptberuflich auszuüben. Das ergebe sich aus der amtlichen Begründung zum Steuerberatungsgesetz. Auch das BVerfG gehe davon aus, daß das Steuerberatungsgesetz den sog. "Syndikus-Steuerberater" nicht zulasse und halte die gesetzliche Inkompatibilität zwischen dem Steuerberaterberuf und der Angestelltentätigkeit für mit dem GG vereinbar (Beschluß vom 25. Juli 1967 1 BvR 58/62, Klöcker, Handbuch Gr. 12 (7) Nr. 3; vgl. auch Bühring, Steuerberatungsgesetz, § 23 Anm. 3).

Mit der Revision macht der Kläger geltend:

Die Vorschriften des § 57 Abs. 1 und 2 StBerG enthielten die Grundsätze der Berufsausübung, § 57 Abs. 3 und 4 StBerG nur Erläuterungen dazu. Aus dem Gesetzeswortlaut könne nicht hergeleitet werden, daß § 57 Abs. 4 StBerG eine Spezialvorschrift zu § 57 Abs. 3 StBerG sei. Diese letztgenannte Vorschrift gestatte Tätigkeiten von der Sache her, wobei es unerheblich sei, ob sie freiberuflich oder im Arbeitnehmerverhältnis ausgeübt würden. Nur solche Tätigkeiten, die sich nicht unter § 57 Abs. 3 StBerG subsumieren ließen und im Arbeitnehmerverhältnis ausgeübt würden, seien mit dem Beruf des Steuerberaters unvereinbar.

Die Auffassung des FG, nach dem Willen des Gesetzgebers müsse der Beruf des Steuerberaters im allgemeinen hauptberuflich ausgeübt werden, könne aus dem Wortlaut des Gesetzes nicht hergeleitet werden. Die Regelung der Berufsausübung in § 57 Abs. 2 StBerG zeige, daß es möglich sei, eine mit dem Beruf als Steuerberater vereinbare Tätigkeit auszuüben, die den Steuerberater zeitlich überwiegend beanspruche.

Das FG habe auch zu Unrecht die Auffassung vertreten, § 59 StBerG sei nicht anwendbar. Die Vorschrift erwähne das öffentlich-rechtliche Dienstverhältnis als Wahlbeamter auf Zeit nur beispielhaft. Das ergebe sich aus der Überschrift der Vorschrift sowie aus der Tatsache, daß sie den § 47 der BRAO nachgebildet sei. In seinem Falle sei das Vorliegen eines öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnisses nicht ausgeschlossen. Der Begriff des Amtsverhältnisses sei den Beamtengesetzen entnommen. Im Amtsverhältnis sei eine bestimmte zugeteilte Funktion im Rahmen einer Über- und Unterordnung zu erfüllen.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Der erkennende Senat teilt die Auffassung des FG, daß der Beklagte die Bestellung des Klägers als Steuerberater zu Recht widerrufen hat. Die Befugnis hierzu ergab sich aus § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG, wonach die Bestellung als Steuerberater zu widerrufen ist, wenn der Steuerberater "eine Tätigkeit als Arbeitnehmer ausübt, die mit seinem Beruf nicht vereinbar ist (§ 57 Abs. 4 Nr. 2)". Der ausdrückliche Hinweis auf § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG kann hier nur bedeuten, daß die Frage, ob die Tätigkeit des Steuerberaters als Arbeitnehmer mit seinem Beruf vereinbar ist, ausschließlich nach dieser Vorschrift zu beurteilen ist. Die Vorschrift bestimmt:

"Als Tätigkeiten, die mit dem Beruf des Steuerberaters ... nicht vereinbar sind, gelten insbesondere

1. eine gewerbliche Tätigkeit;

2. eine Tätigkeit als Arbeitnehmer mit Ausnahme der Fälle der §§ 58 und 59."

Die Vorschrift des § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG ist wie jede andere Rechtsnorm nicht nur nach ihrem Wortlaut, sondern auch nach dem Sinnzusammenhang auszulegen, in den sie hineingestellt ist. Der Gesetzgeber hat in § 57 Abs. 1 StBerG zunächst die Frage geregelt, wie der Steuerberater seinen Beruf auszuüben hat, wie er sich also innerhalb seiner beruflichen Tätigkeit als Steuerberater verhalten muß. Er hat hierbei in erster Linie bestimmt, daß dies "unabhängig" zu geschehen habe. Im Anschluß hieran hat der Gesetzgeber durch § 57 Abs. 2 StBerG angeordnet, daß sich der Steuerberater jeder Tätigkeit zu enthalten habe, die mit seinem Beruf nicht vereinbar ist. Damit ist das Verhalten des Steuerberaters innerhalb und außerhalb seines Berufes angesprochen. Das wird verdeutlicht durch § 57 Abs. 2 Satz 2 StBerG, wonach der Steuerberater sich "auch außerhalb der Berufstätigkeit" des Vertrauens und der Achtung würdig zu erweisen hat, die sein Beruf erfordern. Zu der durch § 57 Abs. 2 StBerG veranlaßten Frage, welche Tätigkeiten mit dem Beruf des Steuerberaters vereinbar sind oder nicht, hat der Gesetzgeber in § 57 Abs. 3 und 4 StBerG durch Anführung bestimmter Beispiele Stellung genommen. Sowohl in Absatz 3 wie auch in Absatz 4 hat der Gesetzgeber Beispiele angeführt, bei denen die Tätigkeit auf den persönlichen Status bezogen ist, wie auch solche, bei denen die Tätigkeit nach ihrem sachlichen Inhalt beschrieben ist (vgl. einerseits Absatz 3 Nr. 1: "die Tätigkeit als ..." und Absatz 4 Nr. 2: "eine Tätigkeit als ..." und andererseits Absatz 3 Nrn. 2 bis 5 und Absatz 4 Nr. 1). Der Gesetzgeber hat sich nicht dadurch widersprochen, daß er in § 57 Abs. 3 Nr. 3 StBerG eine nach ihrem sachlichen Inhalt beschriebene Tätigkeit, nämlich "eine wirtschaftsberatende, gutachtliche oder treuhänderische Tätigkeit" als mit dem Beruf eines Steuerberaters vereinbar erklärt, in § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG aber bestimmt hat, daß "eine Tätigkeit als Arbeitnehmer mit Ausnahme der Fälle der §§ 58 und 59" als Tätigkeit gilt, die mit dem Beruf eines Steuerberaters nicht vereinbar ist. Denn es kam ihm hier ersichtlich darauf an, daß er jegliche Tätigkeit des Steuerberaters, auch eine unter Absatz 3 Nr. 3 fallende, als mit dessen Beruf als solcher unvereinbar ansieht, wenn der Steuerberater Arbeitnehmer ist. Da die durch § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG verdeutlichte allgemeine Vorschrift des § 57 Abs. 2 StBerG für das Verhalten des Steuerberaters nicht nur innerhalb, sondern auch außerhalb seines Berufes gilt, muß § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG dahin verstanden werden, daß eine Tätigkeit des Steuerberaters als Arbeitnehmer auch dann als mit seinem Beruf nicht vereinbar gilt, wenn sie zeitlich und sachlich von diesem getrennt ausgeübt wird. Der Kläger irrt also mit der Auffassung, mit dem Beruf als Steuerberater seien nur solche Tätigkeiten unvereinbar, die nach ihrem sachlichen Inhalt nicht durch § 57 Abs. 3 StBerG erfaßt und in einem Arbeitnehmerverhältnis ausgeübt würden.

Das FG ist ohne Rechtsirrtum zu dem Ergebnis gelangt, daß eine nach § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG ausnahmsweise mit dem Beruf des Steuerberaters vereinbare Arbeitnehmertätigkeit i. S. der §§ 58 und 59 StBerG nicht vorliegt, insbesondere daß der Kläger nicht i. S. des § 58 Abs. 2 Nr. 2 StBerG als Angestellter einer überörtlichen Prüfungseinrichtung für Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts tätig wird, weil seine Arbeitgeberin keine solche Einrichtung ist. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß der Kläger eine der sonstigen Ausnahmeregelungen der §§ 58 und 59 StBerG erfüllen könnte. Der Kläger irrt mit der Meinung, § 59 StBerG führe die Fälle, daß ein Steuerberater ein öffentlichrechtliches Dienstverhältnis als Wahlbeamter auf Zeit oder ein öffentlich-rechtliches Amtsverhältnis eingegangen ist, nur als Beispiele an und könne daher auch auf weitere Fälle ähnlicher Art angewendet werden. Weder der Wortlaut noch der Sinnzusammenhang, in dem die Vorschrift steht, gibt eine Handhabe für eine derartige Auslegung. Der Umstand, daß der Gesetzgeber die Vorschrift nach dem Vorbild des § 47 BRAO geschaffen hat, berechtigt nicht, aus ihr mehr zu entnehmen, als das, was der Gesetzgeber durch den Wortlaut und den Sinnzusammenhang zum Ausdruck gebracht hat. Danach erfaßt § 59 StBerG nur die beiden in ihm ausdrücklich genannten Fälle, von denen keiner auf den Kläger zutrifft. Dieser ist bei der Bank kein "öffentlich-rechtliches Dienstverhältnis als Wahlbeamter auf Zeit" eingegangen. Die Bank gehört zwar zu den Anstalten des öffentlichen Rechts, beschäftigt den Kläger jedoch im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses. Der Kläger ist bei ihr auch kein "öffentlich-rechtliches Amtsverhältnis" eingegangen. Ein solches Verhältnis liegt nur vor, wenn im Rahmen des öffentlichen Dienstes ein Amt übertragen worden ist, wie das z. B. bei einem Mitglied der Bundesregierung der Fall ist (vgl. § 1 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder der Bundesregierung vom 17. Juni 1953, BGBl I 1953, 407, i. d. F. des Ändelungsgesetzes vom 27. Juli 1971, BGBl I 1971, 1164). Diese Auslegung des Begriffes "öffentlich-rechtliches Amtsverhältnis" wird bestätigt durch die Begründung des dem § 59 StBerG entsprechenden § 23 a StBerG a. F. in der Drucksache VI/3456 des Deutschen Bundestages, Abschnitt A II Art. 1 zu Nr. 10 a. Danach betrifft die Vorschrift auch insoweit nur öffentlich-rechtliche Amtsträger, als in ihr von einem "öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnis" die Rede ist (vgl. auch Kolbeck-Peter-Rawald, Steuerberatungsgesetz, Gruppe 30/320, Erl. 2 zu § 59). Der Kläger übt kein öffentlich-rechtliches Amt aus.

Für die Entscheidung des gegenwärtigen Rechtsstreites kann aus dem Urteil des Landgerichts München I StL 5/65 nichts hergeleitet werden. Denn die dem Urteil zugrunde gelegte ursprüngliche Fassung des Steuerberatungsgesetzes vom 16. August 1961 (BGBl I 1961, 1301) ist durch die für den gegenwärtigen Fall maßgebliche Fassung vom 24. Juni 1975 (BGBl I 1975, 1509) überholt. In der ursprünglichen Fassung des Steuerberatungsgesetzes fehlte noch die durch das Änderungsgesetz vom 11. August 1972 (BGBl I 1972, 1401) eingefügte Vorschrift des § 23 a, die mit dem jetzigen § 59 StBerG übereinstimmt und die die mit dem Beruf des Steuerberaters (bzw. Steuerbevollmächtigten) nach § 22 Abs. 4 Nr. 2 StBerG a. F. (= § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG n. F.) zu vereinbarenden Tätigkeiten als Arbeitnehmer auch auf den Ausnahmefall erweitert hat, daß der Steuerberater (bzw. Steuerbevollmächtigte) ein öffentlich-rechtliches Amtsverhältnis eingegangen ist. Mit der Einfügung des § 23 a in das Steuerberatungsgesetz und seiner Beibehaltung als § 59 StBerG hat der Gesetzgeber die vom Landgericht München I behandelte Frage, ob es mit den Berufspflichten eines Steuerbevollmächtigten vereinbar ist, wenn dieser im Angestelltenverhältnis bei einer Berufskammer der Steuerberater tätig ist, nunmehr selbst geregelt (vgl. Kolbeck-Peter-Rawald, a. a. O.), so daß kein Anlaß besteht, die Vorschrift des § 22 Abs. 4 Nr. 2 StBerG a. F. bzw. des § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG n. F. entgegen ihrem Wortlaut unter Berufung auf ihren angeblichen Sinn und Zweck dahin auszulegen, daß eine Tätigkeit als Arbeitnehmer auch in anderen als in den ausdrücklich erwähnten Fällen der §§ 23 und 23 a bzw. 58 und 59 mit dem Beruf des Steuerberaters (bzw. Steuerbevollmächtigten) vereinbar sein könnte. Der Gesetzgeber hat mit den Vorschriften der §§ 57 bis 59 StBerG n. F. eine Regelung getroffen, mit der er eindeutig den Willen bekundet, als mit dem Beruf des Steuerberaters (bzw. Steuerbevollmächtigten) unvereinbar alle Tätigkeiten als Arbeitnehmer gelten zu lassen, die nicht unter die Ausnahmebestimmungen der §§ 58 und 59 StBerG fallen.

Fundstellen

BStBl II 1977, 445

BFHE 1978, 210