BFH Beschluss vom 28.02.1990 - V B 113/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zurückweisung einer auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 und 3 FGO gestützten NZB

Leitsatz (NV)

1. Der Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ist nicht gegeben, wenn der Bf. geltend macht, einem näher bezeichneten BFH-Urteil sei der abstrakte Rechtssatz zu entnehmen, der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer habe zu beweisen, daß die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges vorliegen, während in dem Urteil statt dessen ausgesprochen ist, daß für das Vorliegen der den Vorsteuerabzug begründenden Tatsachen der Unternehmer die objektive Beweislast trägt.

2. Zur Bezeichnung des Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO), wenn ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gerügt wird.

3. Ist im angefochtenen Urteil dargelegt, weswegen näher bezeichnete Nachforschungen nicht angstellt worden sind und nicht hätten angestellt werden müssen, so muß der Bf. bei der Rüge einer Verletzung der Aufklärungspflicht als Verfahrensmangel der vom FG zur unterbliebenen Nachforschung gegebenen Begründung mit schlüssigen Ausführungen entgegentreten.

Normenkette

FGO § 76 Abs. 1 S. 1, § 96 Abs. 1 S. 1, § 115 Abs. 2 Nrn. 2-3, Abs. 3 S. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) betreibt ein Bauunternehmen. Nach den Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle . . . ließ sie von der Firma . . . (GbR) mit deren vorwiegend ausländischen Arbeitnehmern in den Jahren 1978 bis 1980 umfangreiche Subunternehmerleistungen ausführen.

Der Bekl. und Bf. (das FA) vertrat die Auffassung, daß es sich bei diesen Leistungen in Wirklichkeit um Arbeitnehmerüberlassungen handelte. Da die GbR keine Erlaubnis zur gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung besaß, behandelte das FA die Werkleistungsverträge zwischen der GbR und der Klägerin als Scheinverträge. Dementsprechend nahm im Rahmen einer u. a. die Streitjahre (1978 bis 1980) betreffenden Betriebsprüfung der Prüfer an, daß die von der Klägerin aus den Rechnungen der GbR in Anspruch genommene Vorsteuer nicht zum Abzug zuzulassen sei. Das FA folgte dieser Ansicht und erließ für die Streitjahre entsprechende geänderte USt-Bescheide vom 17. August 1983.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit der Begründung statt, das FA habe der Klägerin zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der GbR versagt. Entgegen der Auffassung des FA knüpfe § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 mit den Worten ,,Rechnungen im Sinne des § 14" an die Regelung in Abs. 4 der Vorschrift an, nicht an die in Abs. 1 Satz 2 des § 14 UStG 1980.

Was die Angabe des Leistungsgegenstandes anbelange, so ergäben sich aus der in § 14 Abs. 4 UStG 1980 enthaltenen Rechnungsdefinition, insbesondere aus deren Element der Abrechnung über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger, keine Anforderungen über dasjenige hinaus, was in § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 selbst zum Ausdruck komme, nämlich daß Steuer für eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmer in Rechnung gestellt sein müsse. Daß und welche Leistungen der Unternehmer für sein Unternehmen in Anspruch genommen habe, sei zur Erfüllung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 nicht allein durch Vorlage eines Abrechnungspapiers mit den entsprechenden Angaben zu belegen. Maßgeblich sei vielmehr, daß der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer tatsächlich steuerbelastete Leistungen in Anspruch genommen habe und daß sich dem Abrechnungspapier, auf das sich der Unternehmer stütze, entnehmen lasse, gerade diese bestimmten Leistungen lägen seinem Anspruch zugrunde. Erforderlich dafür sei, daß das Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalte, welche die Identifizierung der Leistung ermöglichten, über die abgerechnet worden sei. Der getätigte Umsatz müsse so individualisiert sein, daß er gegenüber anderen Leistungsvorgängen abgegrenzt sei und daß eine Ver- bzw. Auswechslung der Leistungen ausgeschlossen werden könne. Diese Grundsätze gälten auch für § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973.

Die Rechnungen der GbR entsprächen den vorgenannten Voraussetzungen. Abgesehen von der Frage, ob die GbR für die Klägerin aufgrund von Werkverträgen bzw. Arbeitnehmerüberlassungsverträgen tätig geworden sei, stehe außer Streit, daß sie Leistungen an die Klägerin ausgeführt habe. Nach dem Inhalt der Rechnungen steht ferner fest, daß die Leistungen für das Unternehmen der Klägerin erbracht worden seien und dem allgemeinen Steuersatz unterlägen. Durch die in den Rechnungen gemachten Angaben tatsächlicher Art (Benennung der jeweiligen Baustelle sowie der Arbeiten, mit denen die GbR beschäftigt gewesen sei) sei der jeweils bewirkte Umsatz genügend individualisiert, um gegenüber anderen Leistungsvorgängen abgegrenzt werden zu können und Ver- bzw. Auswechslungen auszuschließen.

Die vom FA für die Verweigerung des Vorsteuerabzugs vorgetragenen Argumente seien nicht überzeugend. Es komme nicht darauf an, ob die Auffassung des FA zutreffe, daß die geschuldete und ausgeführte Leistung der GbR in der Überlassung von Arbeitnehmern bestanden habe. Auch unter solchen Umständen sei die Bezeichnung des Leistungsgegenstandes in den Rechnungen noch ausreichend. Soweit der Beklagte mit Nichtwissen bestreite, daß die von der Klägerin vorgelegten Rechnungen auf ausgeführten Leistungen beruhten, reiche dies nicht aus. Das FA müsse zumindest konkrete Anhaltspunkte dafür vortragen, daß die Rechnungen unrichtig seien, was im vorliegenden Verfahren unterblieben sei.

Entgegen der Auffassung des FA liege auch keine wirksame tatsächliche Verständigung über die Nichtabziehbarkeit der in den Rechnungen der GbR aufgeführten USt als Vorsteuer vor, da derartige Abmachungen über die Beantwortung von Rechtsfragen nicht wirksam getroffen werden könnten.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde beruft sich das FA auf die Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und macht geltend, das FG-Urteil verletze § 96 Abs. 1 FGO, wonach das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheide. Ein Urteile müsse erkennen lassen, daß der vollständige Sachverhalt gewürdigt worden sei. Hieran habe sich das FG nicht gehalten, indem es unterlassen habe zu erwähnen, daß sich die Klägerin hartnäckig geweigert habe, die mit der GbR geschlossenen Werkverträge vorzulegen. Dementsprechend sei das FG bei der Würdigung des Sachverhalts zu dem mit der Weigerung unvereinbaren Ergebnis gelangt, ihm, dem FA, sei anzulasten, es habe die Prüfung der Verträge unterlassen. Hätte das FG das Gesamtergebnis des Verfahrens unter Berücksichtigung seiner Amtsermittlungspflicht gewürdigt, so hätte es die Klage abweisen müssen. Denn die Klägerin sei den Beweis schuldig geblieben, daß den Rechnungen Leistungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 zugrunde gelegen hätten. Die in der mündlichen Verhandlung von der Klägerin vorgelegten Ordner, in denen sich die mit der GbR geschlossenen Verträge befinden sollen, hätten zurückgewiesen werden müssen. Auch wenn die FGO die Zurückweisung verspäteten Vorbringens nicht vorsehe, könne es hierzu doch aufgrund von Rechtsmißbrauch kommen. Ein Rechtsmißbrauch sei darin zu sehen, daß die Klägerin sich über viele Jahre hartnäckig geweigert habe, die Werkverträge vorzulegen, anhand deren auf den Baustellen hätte geprüft werden können, ob eine Identifizierung der Leistungen möglich sei. Dies sei nunmehr möglicherweise endgültig ausgeschlossen.

Das FG habe ferner § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt, wonach der Sachverhalt von Amts wegen erforscht werde. Dieser Pflicht sei das Gericht nicht nachgekommen; denn es habe versäumt, die gesetzlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 für die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges zu prüfen und dementsprechend festzustellen, ob die in den Rechnungen ausgewiesenen Leistungen überhaupt identifizierbar seien. Das FG hätte ferner die Verträge und Anschlußverträge mit den Rechnungen abgleichen müssen. Soweit das FG in diesem Zusammenhang ausführe, daß von ihm, dem FA, konkrete Zweifel hätten vorgetragen werden müssen, habe das FG es unterlassen, für diesen Teil der Urteilsbegründung irgendeine rechtliche Grundlage zu nennen.

Auch auf der Verletzung des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO könne die Vorentscheidung beruhen, weil bei einer Heranziehung der Werkverträge und der übrigen Verträge möglicherweise festgestellt worden wäre, daß sich zwischen diesen und den Rechnungen keine Verbindung herstellen lasse. Dementsprechend hätte das FG die Klage nur abweisen können.

Schließlich weiche die Vorentscheidung von der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ab, wonach der den Vorsteuerabzug geltend machende Unternehmer beweisen müsse, daß die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen (BFH-Urteile vom 19. Oktober 1978 V R 39/75, BFHE 127, 71, BStBl II 1979, 345; vom 31. Januar 1980 V R 60/74, BFHE 130, 85, BStBl II 1980, 369; vom 12. Juni 1986 V R 75/78, BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721). Die Klägerin habe die Voraussetzungen von Lieferungen oder sonstigen Leistungen nicht nur nicht bewiesen, sondern sie habe ausdrücklich die Vorlage der notwendigen Verträge verweigert. Dementsprechend sei keine andere Entscheidung als eine Klageabweisung möglich gewesen.

Entscheidungsgründe

Die Nichtzulassungsbeschwerde des FA war zurückzuweisen, denn die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor, soweit das FA überhaupt die formellen Anforderungen an die Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde beachtet hat.

1. Auf eine entsprechende Beschwerde kann die Revision zugelassen werden, wenn das angefochtene Urteil von einer Entscheidung des BFH abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder wenn bei einem geltend gemachten Verfahrensmangel die angefochtene Entscheidung auf dem Verfahrensmangel beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 FGO). In formeller Hinsicht fordert das Gesetz, daß in der Beschwerdebegründung die Entscheidung des BFH, von der das Urteil abweicht, und der Verfahrensmangel bezeichnet werden (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO). Unter Bezeichnung der Entscheidung, von der das Urteil abweicht, ist u. a. zu verstehen, daß der Beschwerdeführer dartun muß, das FG habe seinem Urteil einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt, der mit einem abstrakten Rechtssatz einer genau angegebenen BFH-Entscheidung nicht übereinstimmt (vgl. Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 115 Anm. 63). Die Bezeichnung eines Verfahrensmangels setzt voraus, daß die Tatsachen genau angeführt werden, die den Verfahrensmangel ergeben sollen, und daß darüber hinaus die Verfahrensrüge schlüssig ist (vgl. Gräber / Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 65). Welche weiteren Anforderungen zu beachten sind, hängt von der Art des geltend gemachten Verfahrensmangels ab.

2. Soweit das FA an der Vorentscheidung bemängelt, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO verstoßen, indem es bei seiner Urteilsfindung den Vortrag nicht berücksichtigt habe, daß die Klägerin sich jahrelang hartnäckig geweigert habe, die mit der GbR geschlossenen Verträge vorzulegen, sind die formellen Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO an die Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde nicht erfüllt. Insoweit hätte das FA sich nicht darauf beschränken dürfen, den Inhalt des seiner Meinung nach übergangenen Vortrages wiederzugeben. Es hätte vielmehr auch angeben müssen, in welchem Schriftsatz (ggf. an welcher Stelle) diesbezügliche Ausführungen zu finden sind (vgl. Gräber / Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 65 i. V. m. § 120 Anm. 41).

3. Soweit sich das FA auf einen Verstoß gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO als Verfahrensmangel beruft, gilt Entsprechendes. Insoweit hätte das FA, um die formellen Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO zu erfüllen, außer der in Betracht zu ziehenden Kausalität für das Verfahrensergebnis entweder unter Angabe der Beweismittel, des Beweisthemas und des voraussichtlichen Beweisergebnisses darlegen müssen, daß Beweisanträge gestellt, aber vom FG übergangen worden sind, oder im einzelnen angeben müssen, daß aufgrund genau zu bezeichnenden Vortrages (Angabe der betreffenden Schriftsätze) das FG von Amts wegen auch ohne Beweisantritt bestimmten Tatsachen hätte nachgehen müssen (vgl. Gräber / Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 65 i. V. m. § 120 Anm. 40).

Außer diesen regelmäßig zu beachtenden Anforderungen war im vorliegenden Fall zusätzlich folgendes zu berücksichtigen: In der Vorentscheidung ist im Anschluß an die Darlegung dessen, daß durch die in den Rechnungen der GbR enthaltenen Angaben tatsächlicher Art (Benennung der jeweiligen Baustelle sowie der Arbeiten, mit denen die GbR beschäftigt gewesen sei) der jeweilige Umsatz genügend individualisiert sei, um ihn gegenüber anderen Leistungsvorgängen abzugrenzen sowie Ver- und Auswechslungen auszuschließen, vom FG ausgeführt worden, soweit das FA mit Nichtwissen bestreite, daß die von der Klägerin vorgelegten Rechnungen auf ausgeführten Leistungen beruhten, reiche dies nicht aus; vielmehr hätte das FA konkrete Anhaltspunkte dafür vortragen müssen, daß die Rechnungen unrichtig seien. Hierin liegt eine Begründung des FG dafür, daß bestimmte Nachforschungen nicht angestellt worden seien und nicht hätten angestellt werden müssen. Dementsprechend hat es dem FA oblegen, in der Nichtzulassungsbeschwerde der Begründung des FG mit schlüssigen Ausführungen entgegenzutreten (vgl. Gräber / Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 65 i. V. m. § 120 Anm. 40).

Diesen in formeller Hinsicht bestehenden Anforderungen aus § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt die Beschwerdebegründung des FA nicht. Das FA hat weder die Voraussetzungen erfüllt, die beim Verfahrensmangel unzulässig übergangenen Beweisantrittes gelten, noch diejenigen, die maßgebend sind, wenn der Verfahrensmangel einer Verletzung der Pflicht zur Ermittlung von Amts wegen gerügt wird. Das FA hat nicht angegeben, welches Vorbringen erster Instanz als Beweisantritt oder als Anlaß für Nachforschungen des FG von Amts wegen anzusehen sein soll. Ferner unterblieben sind schlüssig vorgebrachte Einwendungen des FA gegen die vom FG genannten Gründe dafür, daß nicht ermittelt zu werden brauchte, ob die Rechnungen der GbR inhaltlich unrichtig sind (etwa nicht auf den ausgeführten Leistungen beruhen). In dieser Hinsicht hat das FA lediglich geltend gemacht, insoweit lasse die Vorentscheidung die Angabe einer rechtlichen Grundlage vermissen. Hiermit wird nicht eine unzutreffende Beantwortung der verfahrensrechtlichen Frage durch das FA schlüssig aufgezeigt. Der Standpunkt des FG kann vielmehr trotz dieses Einwandes für zutreffend gehalten werden. Denn die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit sind nicht verpflichtet, ohne bestimmten Anlaß allen möglichen Fragen nachzugehen (vgl. Gräber / von Groll, a. a. O., § 76 Anm. 15).

4. Soweit sich das FA auf den Zulassungsgrund der Divergenz beruft (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO), ist zwar trotz gewichtiger Bedenken die Beurteilung möglich, daß die formellen Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO erfüllt sind. Die Nichtzulassungsbeschwerde erweist sich jedoch in dieser Hinsicht als unbegründet.

Das FA hat zur Begründung geltend gemacht, den von ihm näher bezeichneten drei BFH-Urteilen sei der abstrakte Rechtssatz zu entnehmen, der den Vorsteuerabzug geltend machende Unternehmer habe zu beweisen, daß die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges vorliegen. Einen hiermit in Widerspruch stehenden Rechtssatz des angefochtenen Urteils hat das FG genaugenommen nicht - jedenfalls nicht ausdrücklich - angegeben. Es hat statt dessen ausgeführt, die Klägerin habe die Voraussetzungen für das Vorhandensein von Lieferungen oder von sonstigen Leistungen nicht bewiesen. Aufgrund des Zusammenhangs, in dem diese Äußerung steht, läßt sich aber annehmen, daß das FG habe aufzeigen wollen, was vom FG bei der Klägerin toleriert worden sei, so daß sich die erörterte Äußerung des FA als sinngemäße Behauptung des Inhalts ansehen läßt, der angefochtenen Entscheidung liege der Rechtssatz zugrunde, der Unternehmer sei nicht zum Beweis verpflichtet. Damit ist den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt.

Die demzufolge insoweit zulässige Nichtzulassungsbeschwerde ist jedoch nicht begründet. Keiner der drei vom FA angeführten BFH-Entscheidungen ist der vom FA geltend gemachte Rechtssatz zu entnehmen, auch nicht dem BFH-Urteil in BFHE 127, 71, BStBl II 1979, 345. Dieses befaßt sich zwar mit Beweisfragen, hat jedoch statt des vom FA angeführten Rechtssatzes ausgesprochen, daß für das Vorliegen der den Rechtsanspruch auf Vorsteuerabzug begründenden Tatsachen der sich hierauf berufende Unternehmer die objektive Beweislast trägt.

Der Frage, ob etwa ein bloßes Vergreifen im Ausdruck vorliegt, wenn in beiden vom FA angeführten Rechtssätzen statt vom Tragen der objektiven Beweislast vom Beweisen die Rede ist, braucht nicht weiter nachgegangen zu werden; denn bei einer Auslegung des Vorbringens des FA in dem Sinne, daß Tragen der objektiven Beweislast gemeint sei, könnte die Nichtzulassungsbeschwerde gleichwohl nicht für begründet gehalten werden. Die Begründetheit scheiterte unter diesen Umständen daran, daß der Vorentscheidung kein Ausspruch zur objektiven Beweislast (vgl. hierzu Gräber / von Groll, a. a. O., § 96 Anm. 22 ff.) zu entnehmen ist, insbesondere keine Aussage des Inhalts, daß der den Vorsteuerabzug geltend machende Unternehmer insoweit nicht die objektive Beweislast trage.

Fundstellen

Haufe-Index 416977

BFH/NV 1991, 747