Leitsatz (amtlich)

Unterläßt das FA bei der Aussetzung der Vollziehung eines Grundlagenbescheids einen ausdrücklichen Ausspruch darüber, daß eine Sicherheitsleistung ausgeschlossen sein soll (§ 361 Abs. 3 Satz 3 AO 1977), so kann das Fehlen dieses Ausspruchs nur durch einen Rechtsbehelf gegen den Aussetzungsakt angefochten werden.

 

Normenkette

AO 1977 § 361 Abs. 2-3, § 120; FGO §§ 69, 114

 

Tatbestand

Streitig ist, ob bereits im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung eines Grundlagenbescheids hätte ausgesprochen werden müssen, daß die Aussetzung des Folgebescheids nicht von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden darf (§ 361 Abs. 3 Satz 3 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) betreibt ein Unternehmen, das u. a. den Bau von Wohnungen im eigenen Namen sowie deren Verwaltung zum Gegenstand hat; darüber hinaus errichtet und veräußert sie Eigenheime und Eigentumswohnungen. In ihren Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre 1974 und 1975 beantragte sie die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Bei der Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge lehnte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) diesen Antrag ab.

Gegen die Gewerbesteuermeßbescheide 1974 und 1975 legte die Antragstellerin Einsprüche ein. Über die Einsprüche ist noch nicht entschieden.

Gleichzeitig mit der Einlegung der Einsprüche beantragte die Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide; außerdem begehrte sie die Anordnung, daß die Aussetzung der Vollziehung der Folgebescheide von keiner Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden dürfe (vgl. § 361 Abs. 3 Satz 3 AO 1977).

Das FA setzte die Vollziehung der angefochtenen Bescheide gemäß § 361 Abs. 2 AO 1977 aus, lehnte aber eine Anordnung, nach der die Aussetzung der Vollziehung der Folgebescheide nicht von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden dürfe, ab.

Die Beschwerde, mit der die Antragstellerin ihr Begehren weiterverfolgte, hatte keinen Erfolg.

Gegen die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) erhob die Antragstellerin Klage. Außerdem beantragte sie beim Finanzgericht (FG) den Erlaß einer einstweiligen Anordnung, mit der eine Sicherheitsleistung vorläufig ausgeschlossen werden sollte.

Das FG lehnte den Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung mit Beschluß vom 26. Januar 1979 ab. Es bejahte zwar die Statthaftigkeit des Antrags, hielt aber die materiellen Voraussetzungen für den Erlaß einer einstweiligen Anordnung (§ 114 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) nicht für gegeben. Die Antragstellerin habe nicht glaubhaft gemacht, daß die von ihr begehrte einstweilige Anordnung i. S. des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO "nötig erscheint".

Gegen den Beschluß des FG vom 26. Januar 1979 legte die Antragstellerin Beschwerde ein. Zur Begründung führte sie aus, das FG habe sich lediglich mit der Frage auseinandergesetzt, ob eine einstweilige Anordnung "zur Regelung eines vorläufigen Zustands in bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis" (§ 114 Abs. 1 Satz 2 FGO) veranlaßt sei. Dagegen habe das FG nicht hinreichend geprüft, ob eine einstweilige Anordnung deshalb geboten gewesen sei, weil die Gefahr bestehe, daß durch eine Veränderung des bestehenden Zustands die Verwirklichung des mit der Klage verfolgten Rechts vereitelt oder zumindest erschwert werde (§ 114 Abs. 1 Satz 1 FGO). Einen Antrag hat die Beschwerdeführerin nicht gestellt.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

 

Entscheidungsgründe

1. Die Beschwerde ist zulässig.

Hat jemand einen Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung (§ 114 FGO) gestellt und ist dieser Antrag vollständig abgelehnt worden, so steht dem Antragsteller das Recht der Beschwerde zu (§ 128 Abs. 1 FGO; Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. April 1978 IV B 63/77, BFHE 125, 120, BStBl II 1978, 461).

2. Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß der Antrag auf einstweilige Anordnung abzulehnen ist.

Allerdings vermag der Senat den Rechtsausführungen, mit denen das FG seine Entscheidung begründet hat, nicht zu folgen. Er hält insbesondere die Auffassung des FG, daß im Streitfall vorläufiger Rechtsschutz durch Erlaß einer einstweiligen Anordnung in Betracht gekommen wäre, für unzutreffend.

a) Die Antragstellerin begehrt die Anordnung, daß die Vollziehung der - auf den angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheiden beruhenden - Gewerbesteuerbescheide ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt wird. Die Antragstellerin will damit der im Gesetz (§ 361 Abs. 2 Satz 3 AO 1977) vorgesehenen Möglichkeit entgegentreten, die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen.

Das Verlangen nach Sicherheitsleistung steht ebenso wie der Anspruch des FA, daß die Aussetzung des Folgebescheids nicht von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden darf (§ 361 Abs. 3 Satz 3 AO 1977), inhaltlich in engem Zusammenhang mit dem die Aussetzung der Vollziehung anordnenden Verwaltungsakt. Es entsteht deshalb die Frage, ob die die Sicherheitsleistung betreffenden Anordnungen selbständig anfechtbare Verwaltungsakte sind oder ob es sich insoweit nur um unselbständige Bestandteile des Aussetzungsaktes handelt, die nur zusammen mit dem Aussetzungsakt angefochten werden können.

b) Das FG geht in seiner Entscheidung offensichtlich davon aus, daß das Verlangen einer Finanzbehörde nach Sicherheitsleistung ein Verwaltungsakt ist, der einer selbständigen Anfechtung zugänglich ist und gegen den es demgemäß auch einen - von dem Verfahren der Aussetzung der Vollziehung unabhängigen - eigenen vorläufigen Rechtsschutz gibt. Die Auffassung des FG steht in Einklang mit der Ansicht von Tipke/Kruse, Abgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 69 FGO Anm. 7, sowie mit dem Beschluß des Hessischen FG vom 22. September 1972 B II 44-53/72, Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 25 - EFG 1973, 25 - (aufgehoben durch BFH-Beschluß vom 7. Februar 1975 VIII B 5/73, nicht veröffentlicht - n. v. -). Tipke/Kruse und das Hessische FG bejahen die eigenständige Bedeutung der Anordnung einer Sicherheitsleistung. Sie halten deshalb die isolierte Anfechtung einer solchen Anordnung für zulässig; als Streitgegenstand in einem entsprechenden Rechtsstreit sehen sie die Rechtmäßigkeit des Verlangens der Sicherheitsleistung an. Hiervon ausgehend hält auch das FG im Streitfall einen eingenständigen vorläufigen Rechtsschutz durch Erlaß einer einstweiligen Anordnung (§ 114 FGO) für statthaft.

Dieser Auffassung vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Er geht vielmehr mit der bisherigen ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 31. Oktober 1973 I R 249/72, BFHE 111, 5, BStBl II 1974, 118, und vom 9. Oktober 1975 V R 6, 8-10/75, BFHE 117, 14, BStBl II 1976, 53, sowie Beschluß vom 7. Februar 1975 VIII B 5/73 n. v.) und der herrschenden Meinung im Schrifttum (v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., Anm. 25 zu § 361 AO; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., Anm. 7 zu § 361 AO) davon aus, daß die Sicherheitsleistung eine Bedingung der Aussetzung der Vollziehung darstellt. Wie schon der Wortlaut des § 361 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 ("Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden.") erkennen läßt, soll die Aussetzung der Vollziehung von dem zukünftigen ungewissen Ereignis abhängen, daß der Antragsteller die verlangte Sicherheitsleistung erbringt. Die Bestimmung, daß die Aussetzung der Vollziehung von dieser Bedingung abhängig sein soll, muß sonach als untrennbarer Teil des gesamten Aussetzungsakts angesehen werden (vgl. § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977).

Unselbständige Nebenbestimmungen dieser Art können nur im Zuge der Anfechtung des gesamten Verwaltungsakts angegriffen werden (vgl. Kühn/Kutter/Hofmann, a. a. O., Anm. 1 zu § 120 AO; Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 120 AO Anm. 3 ff.). Die Anordnung des FA, die Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung auszusetzen, kann demnach nur im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Aussetzungsakt angegriffen werden. Entsprechendes muß dann aber auch für den Fall gelten, daß ein FA bei der Aussetzung des Grundlagenbescheids von der im Gesetz (§ 361 Abs. 3 Satz 3 AO 1977) vorgesehenen Möglichkeit, eine Sicherheitsleistung mit Wirkung für den Folgebescheid ausdrücklich auszuschließen, keinen Gebrauch macht; auch dieser aus dem Aussetzungsbescheid zu entnehmende Verzicht auf einen solchen Ausspruch ist ein untrennbarer Teil des Aussetzungsaktes und kann daher nur zusammen mit diesem angefochten werden.

Ob auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung noch ein zusätzlicher - von der Durchführung des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Aussetzungsbescheid unabhängiger - vorläufiger Rechtsschutz (etwa in der Form einer einstweiligen Aussetzung) gewährt werden kann, ist von der Rechtsprechung bisher nicht geklärt worden. Der VII. Senat des BFH lehnt einen solchen "vorläufigen Rechtsschutz zweiten Grades" ab (Beschlüsse vom 18. Juli 1968 VII B 145-147/67, BFHE 93, 217, BStBl II 1968, 744, und vom 21. Januar 1977 VII B 81/76, 76, BFHE 121, 161, BStBl II 1977, 312; ebenso FG Münster, Beschluß vom 3. Februar 1975 V 1546/74 A, EFG 1975, 267; Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 69 Anm. 27; Tipke/Kruse, a. a. O., § 69 FGO Anm. 6 e). Der II. Senat des BFH hält dagegen die einstweilige Aussetzung unter besonders gelagerten Umständen für zulässig; sie sei der "äußerste Notbehelf des Gerichts zur Abwendung eines für den Steuerpflichtigen empfindlichen, für das FA nicht notwendigen Schadens" (zitiert im BFH-Beschluß vom 17. Oktober 1968 IV S 10/68, BFHE 94, 8, BStBl II 1969, 80). Der erkennende Senat kann offenlassen, welcher Auffassung er sich anschließt.

Denn selbst wenn man von der Zulässigkeit einer einstweiligen Aussetzung ausgehen würde, wären jedenfalls im Streitfall die hierfür zu fordernden besonderen Voraussetzungen nicht gegeben.

Es sind keine Umstände erkennbar, die es hätten als dringend geboten erscheinen lassen, bereits im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuer m e ß bescheide einen vorläufigen Ausspruch darüber zu treffen, daß die Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuerbescheide von keiner Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden dürfe. Die Beschwerdeführerin muß in diesem Zusammenhang auf die Möglichkeiten des vorläufigen Rechtsschutzes verwiesen werden, die es gegen die Folgebescheide (die Gewerbesteuerbescheide) gibt.

Selbst wenn man also eine "vorläufige" Aussetzung für zulässig erachten und den von der Antragstellerin vor dem FG gestellten Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung in einen Antrag auf eine solche vorläufige Aussetzung ohne Sicherheitsleistung umdeuten würde, könnte das Begehren der Antragstellerin keinen Erfolg haben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72922

BStBl II 1979, 666

BFHE 1979, 306

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