BFH Beschluss vom 07.12.1967 - GrS 1/67

Leitsatz (amtlich)

Die Absetzungen für Abnutzungen nach § 7 EStG sind so zu bemessen, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes bis auf einen Erinnerungswert von 1 DM verteilt sind. Nur wenn, wie im allgemeinen bei Gegenständen von großem Gewicht oder bei Gegenständen aus wertvollem Material, z. B. bei Schiffen, ein Schrottwert zu erwarten ist, der im Vergleich zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erheblich ins Gewicht fällt, ist dieser bei der Verteilung der Anschaffungsoder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in der Weise zu berücksichtigen, daß lediglich der Unterschied zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem Schrottwert verteilt wird.

Normenkette

EStG § 7 Abs. 1

Tatbestand

Der IV. Senat des BFH hat durch Beschluß IV 307/64 vom 2. März 1967 den Großen Senat zur Entscheidung folgender Rechtsfrage angerufen:

Sind die Absetzungen für Abnutzungen (AfA) nach § 7 EStG so zu bemessen, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts bis auf einen Erinnerungswert von 1 DM verteilt sind, oder ist besonders bei schweren Gegenständen oder bei Gegenständen aus wertvollem Material (z. B. Schiffen) bei der Verteilung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ein Schrottwert zu berücksichtigen?

Der Rechtsfrage liegt folgender Sachverhalt zugrunde, über den der IV. Senat zu entscheiden hat.

Der Steuerpflichtige hatte in seinen für die Streitjahre aufgestellten Bilanzen die AfA - gesondert für Schiffkörper und Motoren - in gleichbleibenden Jahresbeträgen von den vollen Anschaffungskosten vorgenommen. Das FA kürzte dagegen die Anschaffungskosten vor der Verteilung nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für das Jahr 1957 um 20 DM pro BRT und ab 1. Januar 1958 um 40 DM pro BRT (vgl. Rundverf. OFD Hamburg S 2130-67-St 21 vom 22. Dezember 1958, Der Betrieb 1959, 10). Es begründete diese Kürzung des Ausgangswertes mit der Berücksichtigung eines Schrottwertes der Schiffe. Es stützte sich vor allem auf die Entscheidungen des RFH VI A 1866-1869/31 vom 19. Mai 1932 (RStBl 1933, 219) und 1 A 781/29 vom 30. September 1930 (RStBl 1930, 763).

Der Einspruch des Steuerpflichtigen blieb ohne Erfolg. Die Berufung war dagegen erfolgreich. Das FG ist der Auffassung, daß sich weder aus dem Wortlaut des § 7 EStG noch aus seinem Sinn die Notwendigkeit ergebe, bei der Bemessung der jährlichen AfA einen im Verhältnis zu den Anschaffungskosten ins Gewicht fallenden Schrottwert zu berücksichtigen. Ob dem Steuerpflichtigen in dieser Hinsicht ein Wahlrecht zustehe, brauche nicht entschieden zu werden.

Der IV. Senat hat die Anrufung des Großen Senats in dem Beschluß vom 2. März 1967 auf § 11 Abs. 4 FGO gestützt. Er ist der Auffassung, daß die Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung für das steuergerichtliche Verfahren sei und die Einheitlichkeit der Rechtsprechung gesichert werden müsse.

Der IV. Senat hat nach § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO einen Richter zu der Sitzung des Großen Senats entsandt.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Zu der vom IV. Senat vorgelegten Rechtsfrage hat der RFH - soweit ersichtlich - zum erstenmal in dem Urteil I A 781/29 vom 30. September 1930 (a. a. O.) Stellung genommen. Er hat dort ausgeführt: "Zur Ermittlung der jährlichen Absetzungsquote ist außer der zu ermittelnden Zahl der Absetzungsjahre noch der Schrottwert von Bedeutung oder der Wert, den der Gegenstand beim Ausgang aus dem Betrieb noch hat. Die jährliche Absetzung ist

Anschaffungskosten - Endwert...

Zahl der Benutzungsdauer.

Diese Erwägungen brauchen nicht dazu zu führen, in jedem Fall den Restwert eines Betriebsgegenstands für die Bemessung der Absetzungen in Rechnung zu stellen. Aber bei hochqualifizierten Betrieben, die erfahrungsgemäß grundsätzlich den Gebrauchswert einer Maschine nur zum Teil ausnutzen und sie zur weiteren Verwendung an minderqualifizierte Betriebe verkaufen, sind die obenstehenden Ausführungen über die Bemessung der Absetzungsquote zu beachten."

In dem Urteil VI A 2226/30 vom 1. Juli 1931 (RStBl 1931, 877), das sich mit der Zulässigkeit der degressiven AfA beschäftigt, erwähnt der RFH ein Gutachten des Deutschen Industrie- und Handelstages, in dem zum Ausdruck komme, daß nach der fast einstimmigen Auffassung der Sachverständigen der sog. Schrottwert bei der Bemessung der Abschreibung im allgemeinen nur berücksichtigt werde, wenn er im Vergleich zum Anschaffungswert wirklich ins Gewicht falle, z. B. bei verhältnismäßig (im Vergleich zum Preis) schweren Gegenständen oder solchen aus wertvollem Material. In den Urteilen VI A 1866-1869/31 vom 19. Mai 1932 (a. a. O.) hat der RFH auf dieses Gutachten verwiesen und ausgeführt, daß er keine Bedenken habe, diesen Grundsätzen zu folgen.

Diese Entscheidungen des RFH sind zu § 16 EStG 1925 ergangen. Sie wurden in der Praxis aber auch nach dem Inkrafttreten des EStG 1934 weiter angewandt. So hat die OFD Hamburg noch in der vom FA angebenen Rundverf. vom 22. Dezember 1958 die Berücksichtigung eines Schrottwerts bei der Bemessung der AfA für Schiffe angeordnet. Erst später wurde im Schrifttum die Auffassung vertreten, daß der Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG eindeutig die Berücksichtigung eines Schrottwerts verbiete (vgl. z. B. Finanz-Rundschau, 1961, 44, und Die steuerliche Betriebsprüfung, 1961, 79). Dieser Auffassung hat sich das neuere Schrifttum ganz allgemein angeschlossen. Ein Teil der Kommentatoren (so Lademann-Lenski-Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 3. Auflage, Anm. 14 zu § 7; Hartmann-Böttcher-Grass, Großkommentar zur Einkommensteuer, Anmerkung 5d zu § 7, und wohl auch Hermann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 11. Auflage, Anm. 22 zu § 7) räumt dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein, ob er einen Schrottwert berücksichtigen will oder nicht. Ein Wahlrecht gestehen auch die beiden Rundverf. der OFD Düsseldorf S 2209 A - St 11b vom 17. März 1960 (Der Betrieb, 1960, 336) und vom 14. Februar 1962 (Der Betrieb, 1962, 286) dem Steuerpflichtigen zu (ähnlich auch die Betriebsprüfungskarteien der OFDen Düsseldorf, Köln und Münster - vgl. den Auszug in Der Betrieb, 1965, 952 -). Der Vertreter des BdF hat in der mündlichen Verhandlung ebenfalls ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen anerkannt. Littmann (Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 8. Auflage, Anm. 14, 15 zu § 7) hat gegen ein solches Wahlrecht Bedenken.

Der IV. Senat hält in seinem Vorlagebeschluß die Berücksichtigung eines Schrottwerts bei der Bemessung der AfA nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG für unzulässig. Der Vertreter des FA hat in der mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten, der Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG verbiete nicht eindeutig die Berücksichtigung eines Schrottwerts. Nach dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift müsse der Schrottwert, wenn er ins Gewicht falle, berücksichtigt werden. Die gleiche Auffassung vertritt auch Vogt (Finanz-Rundschau, 1962, 116). Der Große Senat hält diese Auffassung für richtig.

Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, soweit er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den dieser hineingestellt ist (so auch Urteil des BVerfG 2 BvH 2/52 vom 21. Mai 1952, BVerfGE 1, 299 [312]). Auszugehen ist danach vom Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG. Er lautete im EStG vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005, RStBl I S. 1261), soweit er hier interessiert:

"Bei Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Stpfl. zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, kann jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgesetzt werden, der bei Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung). Die Absetzung bemißt sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer dieses Wirtschaftsguts."

Dieser Wortlaut ist erstmals durch das EStG 1955 in der Fassung vom 21. Dezember 1954 (BGBl I S. 441, BStBl I S. 668) geändert worden. Im ersten Satz ist das Wort "kann" durch das Wort "ist" ersetzt worden. Diese Änderung beruht auf Art. 1 Nr. 11 des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I S. 373, BStBl I S. 575); sie diente wohl nur der Klarstellung. Denn auch für die frühere Fassung war die Auffassung vertreten worden, daß das Wort "kann" im Sinne der Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung als "ist" zu verstehen sei (vgl. Enno Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, 233, und Steuer und Wirtschaft 1939, Spalte 953). Zum zweitenmal wurde der Wortlaut durch das EStG 1958 in der Fassung vom 23. September 1958 (BGBl I S. 672, BStBl I S. 661) geändert. Der letzte Halbsatz des ersten Satzes erhielt die Fassung "der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen)". Diese Änderung beruht auf Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag und des Verfahrensrechts vom 18. Juli 1958 (BGBl I S. 473, BStBl I S. 412). Sie steht im Zusammenhang mit der erstmaligen gesetzlichen Regelung der degressiven AfA in diesem Gesetz. Diese beiden Änderungen des Wortlauts sind für die hier zu entscheidende Rechtsfrage jedoch ohne Bedeutung.

Nach Auffassung des Großen Senats ist es dagegen wichtig, daß in allen Gesetzesfassungen unverändert die Worte "Absetzung für Abnutzung" gebraucht werden, daß ferner von der "Verwendung oder Nutzung durch den Stpfl", von der "Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung" und von der "betriebsgewöhnlichen Nutzungs dauer" die Rede ist. Schon die Verwendung dieser Begriffe, insbesondere der Begriffe "Nutzung" und "Abnutzung", im Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG, läßt den Schluß zu, daß AfA nur insoweit und nur in dem Umfang zulässig sein sollen, als das Wirtschaftsgut "genutzt" wird. Dies führt in der Regel zu einer vollen AfA. Bleibt jedoch nach der Erfahrung auch nach Beendigung der Nutzung eines Wirtschaftsguts ein im Verhältnis zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten beträchtlicher Restwert bestehen, so ist insoweit eine Abnutzung nicht erfolgt. Ein schrottreifer Gegenstand seinerseits wird nicht mehr "genutzt", also auch nicht "abgenutzt". Für ihn kann es demnach auch keine "Absetzung für Abnutzung" geben. Es läßt sich also schon aus dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG herauslesen, daß der Schrottwert bei der Bemessung der AfA nicht zu berücksichtigen, d. h. von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuziehen ist. Dem steht nicht entgegen, daß sich nach § 7 Abs. 3 EStG beim Übergang von der AfA nach fallenden Jahresbeträgen zur AfA nach gleichen Jahresbeträgen die AfA vom Zeitpunkt des Übergangs an nach dem dann noch vorhandenen Restwert und der Restnutzungsdauer des einzelnen Wirtschaftsguts richtet. Das gleiche gilt für die Vorschriften des § 7 Abs. 4 und 5 EStG 1965, aus denen sich ergibt, daß der Gesetzgeber bei Gebäuden eine Absetzung bis auf 0 DM oder 1 DM vorschreibt. Diese Vorschriften berücksichtigen die in diesen Fällen auftretenden Besonderheiten, so z. B. die Tatsache, daß bei Gebäuden ein Abbruchswert, der die Abbruchskosten übersteigt, in der Regel nicht vorhanden sein wird.

Das aus dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG gewonnene Ergebnis wird noch klarer und eindeutiger, wenn man, wie es auch das BVerfG nach den oben dargelegten Grundsätzen für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift für geboten erachtet, den Sinnzusammenhang berücksichtigt, in den diese Vorschrift hineingestellt ist. § 7 EStG steht im Gesetz in dem Abschnitt III Nr. 3, der die Überschrift "Gewinn" trägt. Er ist also eine Gewinnermittlungsvorschrift. Die Gewinnermittlung knüpft seit dem EStG 1934 in stärkerem Maße als in den vorhergehenden EStGen an die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung an. Das ergibt sich klar aus § 5 EStG, nach dem das Betriebsvermögen für den Schluß des Wirtschaftsjahres ausdrücklich nach diesen Grundsätzen anzusetzen ist. Im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gilt der Grundsatz zeitraumrichtiger Abgrenzung von Aufwand und Ertrag (periodengerechte Gewinnermittlung). Aus ihm folgt, daß bei der Ermittlung des Gewinns für ein bestimmtes Wirtschaftsjahr nur solche Aufwendungen berücksichtigt werden können, die gerade dieses Wirtschaftsjahr betreffen. Es ist kein Anhaltspunkt vorhanden, der es ausschlösse, auch § 7 EStG unter Berücksichtigung des Grundsatzes periodengerechter Gewinnermittlung auszulegen. Dieser gilt deshalb auch für den Wertverlust, der an den Gegenständen des Anlagevermögens durch die Nutzung im Betrieb entsteht. Die AfA bezwecken den Ausgleich dieses Wertverlustes. Das tritt besonders deutlich in § 133 Nr. 1 AktG 1937 zutage, nach dem der Anteil an dem Wertverlust, der sich bei der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die voraussichtliche Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung für das einzelne Wirtschaftsgut ergibt, berücksichtigt werden mußte. § 154 Abs. 1 AktG 1965 spricht allerdings in Satz 1 nur noch von einer Verminderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten "um planmäßige Abschreibungen oder Wertberichtigungen". Aber auch hier heißt es in Satz 2: "Der Plan muß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach einer den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Abschreibungsmethode auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Gegenstand voraussichtlich genutzt werden kann." Auch diese Vorschrift bezweckt also die periodengerechte Gewinnermittlung, d. h. bei der AfA die Berücksichtigung nur des anteiligen Wertverlustes im einzelnen Wirtschaftsjahr. Ein schrottreifer Gegenstand wird, wie oben dargelegt wurde, nicht mehr im Betrieb genutzt. Bei ihm kann deshalb ein Wertverlust durch Abnutzung nicht entstehen. Daß aus anderen Gründen bei einem schrottreifen Gegenstand ein Wertverlust eintreten kann, ist für die hier zu entscheidende Frage unerheblich. Weil die AfA nur den durch die Abnutzung entstandenen Wertverlust ausgleichen sollen, muß ein erheblicher Schrottwert bei der Bemessung der AfA ausscheiden.

Dieses Ergebnis entspricht auch betriebswirtschaftlichen Grundsätzen. Es wäre betriebswirtschaftlich widersinnig, einen Unternehmer dazu zu zwingen oder ihm - durch Einräumung eines Wahlrechts - zu gestatten, zunächst einen nicht entstandenen Wertverlust und später einen wiederum nicht entstandenen Veräußerungsgewinn auszuweisen.

Andererseits ist zu berücksichtigen, daß die Regelung der AfA in § 7 EStG sehr schematisch ist und insoweit auch der Vereinfachung dient. Das zeigt sich deutlich bei der Festsetzung der Abschreibungssätze für die degressive AfA in § 7 Abs. 2 EStG. Es kommt auch darin zum Ausdruck, daß die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nicht exakt festgestellt, sondern nur geschätzt werden kann. Dem Willen des Gesetzgebers zur Schematisierung und Vereinfachung ist nach Auffassung des Großen Senats dadurch Rechnung zu tragen, daß in den Regelfällen, in denen der Schrottwert im Vergleich zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten wirtschaftlich nicht ins Gewicht fällt, die AfA bis auf den Erinnerungswert von 1 DM vorzunehmen sind. Nur wenn, wie im allgemeinen bei schweren Gegenständen und bei Gegenständen aus wertvollem Material (z. B. bei Schiffen), ein Schrottwert zu erwarten ist, der im Vergleich zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erheblich ins Gewicht fällt, ist dieser bei der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in der Weise zu berücksichtigen, daß lediglich der Unterschied zwischen den Anschaffungs- und Herstellungskosten und dem Schrottwert verteilt wird.

Fundstellen

Haufe-Index 412884

BStBl II 1968, 268

BFHE 91, 93