Betriebsaufspaltungen in der steueroptimierten Vermögens ... / 2. Unterschiedliche Erscheinungsbilder und Ausprägungen von Betriebsaufspaltungen

Die oftmals historisch gewachsenen Betriebsaufspaltungskonstellationen lassen sich in unterschiedliche Ausprägungs- und Grundformen unterteilen (eingehend zu den unterschiedlichen Arten der Betriebsaufspaltung: Söffing, ErbStB 2014, 253 [253 f.]). Hierbei haben Rspr. und Literatur im Wesentlichen drei Kategorien herausgearbeitet (sog. umgekehrte Betriebsaufspaltung bei der eine Besitzkapitalgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine Betriebskapitalgesellschaft überlässt oder die sog. überlagerten Betriebsaufspaltungen sind vorliegend aus Platzgründen ausgenommen, zum Begriff vgl. Wacker in Schmidt, 41. Aufl. 2022, § 15 EStG Rz. 803):

	Während bei echten und unechten Betriebsaufspaltungen nach der Art der jeweiligen Entstehung unterschieden wird,
	erfolgt die Abgrenzung bei sog. kapitalistischen und mitunternehmerischen Betriebsaufspaltungen objektbezogen nach der jeweiligen Rechtsform der beteiligten Besitz- und Betriebsunternehmen.
	Darüber hinaus kann danach unterschieden werden, ob die beherrschende Person oder Personengruppe den erforderlichen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen aufgrund unmittelbarer oder mittelbarer Beteiligung durchsetzen kann.

Allen Erscheinungsbildern gemein ist die künstliche Aufspaltung eines einheitlichen Betriebes in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen. Insbesondere hat die Unterscheidung in echte und unechte Betriebsaufspaltung zunehmend an Bedeutung verloren und ist heute insb. für die Nachfolgeplanung rein begrifflicher Natur ohne unterschiedliche Rechtsfolgen (Bode in Brandis/Heuermann, § 15 EStG Rz. 595; vgl. zur Begrifflichkeit Bode in Brandis/Heuermann, § 15 EStG Rz. 594 f.).

Während bei der klassischen Betriebsaufspaltung das Betriebsunternehmen regelmäßig aus Haftungsgründen als Kapitalgesellschaft geführt wird und die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage von einer Personenvereinigung erfolgt, ist die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung hingegen von einer Konstellation bestehend aus zwei Schwesterpersonengesellschaften geprägt. Die hierbei entstehende Bilanzierungskonkurrenz zwischen SBV und mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung hat die höchstrichterliche Rspr. unter Ablehnung der Subsidiaritätsthese grundsätzlich zugunsten der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung entschieden; es kommt insoweit zu einer Überlagerung durch die Betriebsaufspaltung, während in der Zeit des Bestehens einer Betriebsaufspaltung lediglich "latentes Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft" vorliegt (BFH v. 22.9.2011 – IV R 33/08, DStR 2011, 2137 [2139] = EStB 2011, 428 [Wischmann]).

Dies gilt grundsätzlich jedoch nicht bei unentgeltlicher Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen, da es der Besitzpersonengesellschaft insoweit an der notwendigen Gewinnerzielungsabsicht fehlt (BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, 583). Bei einer entgeltlichen Überlassung kommt es ebenfalls auf die Gewinnerzielungsabsicht an, die dann im Einzelfall zu prüfen ist.

Gegenstück zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bei Schwesterpersonengesellschaften ist die sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung. Hierbei überlässt eine (Besitz-)Kapitalgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage an die Betriebskapitalgesellschaft. Die Besonderheit bei kapitalistischen Betriebsaufspaltungen besteht darin, dass die erforderliche personelle Verflechtung nach höchstrichterlicher Rspr. nur dann anzunehmen ist, wenn es sich um eine Mutter-Tochter-Struktur handelt, bei der die Muttergesellschaft beherrschend an der Tochtergesellschaft beteiligt ist (Hufeld in BeckOK/EStG, 12. Ed. 3/2022, § 15 EStG Rz. 1154). Eine Beherrschung auf Grundlage der Personengruppentheorie i.R. einer Schwestergesellschaftsstruktur genügt hierbei nicht.