Betriebliche Schuldzinsen und Abzugsbegrenzung nach § 4 ... / 1. Grundsätze

Eigenkapitalmodell: § 4 Abs. 4a EStG beschränkt den Abzug betrieblicher Schuldzinsen nach dem Eigenkapitalmodell. Hiernach darf der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen als er erwirtschaftet und eingelegt hat.^[13] Anderenfalls wird der Schuldzinsenabzug typisierend durch einen außerbilanziellen Hinzuzurechnungsbetrag begrenzt.

Zweistufige Prüfung: Bei der Prüfung, ob die Regelungen des § 4 Abs. 4a EStG Anwendung finden, ist zweistufig vorzugehen (vgl. Abbildung):

• Zuerst ist zu prüfen, ob und inwieweit die Schuldzinsen betrieblich veranlasste Aufwendungen sind (s. Ausführungen unter I).
• In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob der BA-Abzug im Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a eingeschränkt ist.^[14]

Abbildung: Stufenweise Prüfung des steuerlichen Schuldzinsenabzugs

Anwendungsbereich: Die Regelung des § 4 Abs. 4a EStG gilt nur für die Gewinnermittlung nach Bestandsvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG sowie die Einnahmeüberschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG (EÜR)^[15] von natürlichen Personen und Personengesellschaften. Bei der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a EStG und § 13a EStG – wie auch im Fall von Überschusseinkünften – findet die Regelung keine Anwendung.^[16] Da es Kapitalgesellschaften an einer, die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 4a EStG voraussetzenden außerbetrieblichen Privatsphäre mangelt,^[17] unterfallen sie in der Regel nicht der Abzugsbeschränkung der betrieblichen Schuldzinsen.

Beraterhinweis Im reinen Kapitalgesellschaftskonzern kommt § 4 Abs. 4a EStG nicht zur Anwendung. Sobald der Konzern jedoch auch Personengesellschaften umfasst, können hingegen Überentnahmen – und damit nicht abzugsfähige Zinsen – entstehen.^[18] Dies ist z.B. dann der Fall, wenn Konzernpersonengesellschaften ohne betriebliche Veranlassung Darlehen vergeben.^[19]

Betriebsbezogenheit: Die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ist ausschließlich betriebsbezogen auszulegen.^[20] Hierbei ist zu beachten, dass Einzelunternehmer mehrere selbständige Betriebe führen können. Mitunternehmerschaften haben hingegen stets nur einen einzigen Betrieb, der ihre gesamten Aktivitäten umfasst. Beachten Sie: Das Vorliegen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Organträger und Organgesellschaft bleiben zivilrechtlich und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger und ermitteln selbständig ihr jeweiliges Einkommen; erst danach ist das Einkommen der Organgesellschaft nach § 14 KStG dem Organträger zuzurechnen. Daraus folgt, dass sowohl der Organträger als auch die Organgesellschaft eigenständige Gewinnermittlungssubjekte – und damit eigenständige Betriebe i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG – sind.^[21]

[13] BFH v. 17.8.2010 – VIII R 42/07, BStBl. II 2010, 1041 = EStB 2010, 400 (Glanemann).

[14] BFH v. 14.3.2018 – X R 17/16, BStBl. II 2018, 744 = EStB 2018, 366 (Möller).

[15] BFH v. 17.5.2022 – VIII R 38/18, EStB 2022, 321 (Peters).

[16] Die Nichtanwendbarkeit der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG bei der Gewinnermittlung durch Tonnagebesteuerung bzw. bei der Gewinnermittlung durch Durchschnittsätze steht zwar nicht im Gesetz, ergibt sich aber als Folge aus der Tatsache, dass es bei beiden Gewinnermittlungsmethoden keine Einlagen und Entnahmen gibt.

[17] BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, FR 1997, 311; BFH v. 8.7.1998 – I R 123/97, FR 1998, 1091.

[18] S. Ettinger, DStR 2019, 1386.

[19] BFH v. 16.10.2014 – IV R 15/11, BStBl. II 2015, 267 = EStB 2015, 80 (Schimmele).

[20] BFH v. 22.9.2011 – IV R 33/08, BStBl. II 2012, 10 = EStB 2011, 428 (Wischmann).

[21] FG Köln v. 12.12.2018 – 12 K 2317/16, EFG 2019, 520 (rkr.).