Auch bei Steuerpflichtigen mit einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist im Rahmen der sinngemäßen Anwendung des § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG periodenübergreifend zu ermitteln, ob im betrachteten Gewinnermittlungszeitraum Überentnahmen vorliegen. Diese sind bei Einnahmenüberschussrechnern nicht auf die Höhe eines niedrigeren negativen Kapitalkontos zu begrenzen, das zum Ende des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums nach bilanziellen Grundsätzen vereinfacht ermittelt wird.
Hintergrund: Begrenzung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG
Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 6 Halbsatz 1 EStG sind bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Sätze 1 bis 5 des § 4 Abs. 4a EStG sinngemäß anzuwenden. Schuldzinsen sind gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.
Sachverhalt: Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 2010, 2011 und 2013 als Architekt in einer Einzelpraxis tätig und erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Er ermittelte seinen Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG im Wege der Einnahmenüberschussrechnung. Die Gewinne der Streitjahre wurden gesondert festgestellt. Hinzurechnungsbeträge für nicht abzugsfähige Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG enthielten die Gewinnermittlungen für die Streitjahre nicht.
Das Finanzamt (FA) ging aufgrund von in den Betriebsprüfungsakten für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2009 befindlichen formlosen Feststellungen der maßgeblichen Werte für § 4 Abs. 4a EStG davon aus, dass für den Zeitraum vom Inkrafttreten der Vorschrift nach dem 31.12.1998 bis zum Ende des Jahres 2002 periodenübergreifend eine Überentnahme des Klägers in Höhe von 35.467 EUR vorgelegen habe. Ausgehend von diesem Anfangswert und den Gewinnen, Einlagen und Entnahmen der Folgejahre ermittelte das FA eine Überentnahme zum 31.12.2009 in Höhe von 131.073 EUR.
Für die Streitjahre ergaben sich danach Überentnahmen (2010: 112.104 EUR; 2011: 169.944 EUR; 2013: 178.656 EUR), obwohl in den Streitjahren 2010 und 2013 für sich betrachtet die Höhe der Entnahmen jeweils niedriger als die Summe aus den Gewinnen und Einlagen des Klägers war. Unter Berücksichtigung der gem. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG abzugsfähigen Zinsen für Investitionsdarlehen und des gesetzlichen Kürzungsbetrags von 2.050 EUR (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG) berechnete das FA aus den verbliebenen Schuldzinsen für die Streitjahre Hinzurechnungsbeträge in Höhe von (gerundet) 2.309 EUR (2010), 3.713 EUR (2011) und 1.335 EUR (2013). Die sich hieraus ergebenden höheren Gewinne der Streitjahre stellte das FA in den (gem. § 164 Abs. 2 AO) geänderten Feststellungsbescheiden entsprechend fest.
Erfolgloser Einspruch
Im Einspruchsverfahren machte der Kläger geltend, die vom FA für die Streitjahre ermittelten Überentnahmen seien unzutreffend. Die Höhe der Überentnahmen im Streitjahr 2010 sei auf die Höhe des negativen Eigenkapitals (47.505 EUR) zu begrenzen, das sich aus einer vereinfachten fiktiven Bilanz bei Gegenüberstellung der Aktivposten (81.230 EUR) und Passivposten (Summe aller Verbindlichkeiten = 128.735 EUR) ergebe. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Das FG wies die anschließend erhobene Klage ab.
Revisionsvorbringen des Klägers
Der Steuerpflichtige bringt im Revisionsverfahren vor, das FG habe § 4 Abs. 4a Sätze 1 bis 5 EStG im Rahmen der sinngemäßen Anwendung der Regelungen auf einen Einnahmenüberschussrechner unzutreffend angewendet. Eine periodenübergreifend ermittelte Überentnahme entspreche einem negativen Eigenkapitalvortrag im jeweiligen Gewinnermittlungszeitraum. Die typisierend ermittelten Überentnahmen seien mit der Höhe eines vereinfacht zu ermittelnden negativen bilanziellen Eigenkapitals des Betriebs zum Ende des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums zu vergleichen. Sei das bilanzielle negative Eigenkapital niedriger als der Betrag der Überentnahme, seien die Hinzurechnungsbeträge aus dem niedrigeren bilanziellen negativen Eigenkapital zu berechnen.
Entscheidung: BFH weist die Revision als unbegründet zurück
Der BFH hat die Revision des Klägers als unbegründet zurückgewiesen. Die Richter weisen hierzu auf Folgendes hin:
- Im Rahmen der sinngemäßen Anwendung der Vorschrift ist bei Steuerpflichtigen mit einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Betrag der Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG periodenübergreifend zu ermitteln ist. Dies folgt aus dem Grundtatbestand in § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG ("Überentnahmen"), insbesondere aber aus der Berechnungsvorschrift in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG.
- So können Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in einem Wirtschaftsjahr auch dann nicht abziehbar sein, wenn in diesem Jahr selbst keine Überentnahme zu verzeichnen ist, denn die nicht abziehbaren Schuldzinsen können auch ausschließlich auf den Überentnahmen früherer Jahre beruhen.
- Die Begrenzung der Überentnahme eines Gewinnermittlungszeitraums auf die Höhe eines (vereinfacht ermittelten) niedrigeren bilanziellen negativen Eigenkapitals sieht das Gesetz nicht vor. Eine solche Auslegung widerspräche auch dem Normzweck der sinngemäß anzuwendenden Regelungen in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG und dem Zweck der Einnahmenüberschussrechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG als vereinfachter Gewinnermittlungsmethode.
- Überentnahmen können auch in Gewinnermittlungszeiträumen gegeben sein können, in denen die Entnahmen geringer als die Summe aus dem Gewinn gemäß § 4 Abs. 4a Satz 2 i.V.m. Abs. 3 EStG und den Einlagen des Gewinnermittlungszeitraums sind.
- § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG sind im Rahmen der sinngemäßen Anwendung auf Einnahmenüberschussrechner nicht in der Weise auszulegen, dass ein periodenübergreifend ermittelter Überentnahmebetrag auf die Höhe eines (vereinfacht ermittelten) niedrigeren bilanziellen negativen Eigenkapitals zu begrenzen ist.
BFH Urteil vom 17.05.2022 - VIII R 38/18 (veröffentlicht am 11.08.2022)
Alle am 11.08.2022 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen