Beschränkter Verlustabzug nach § 15a EStG bei einem BGB-Innengesellschafter

Leitsatz

Die im Interesse des gemeinsamen Unternehmens eingegangenen Verpflichtungen eines BGB-Innengesellschafters gegenüber Gläubigern des Geschäftsinhabers begründen keinen erweiterten Verlustausgleich i.S.v. § 15a EStG. Die Inanspruchnahme aus solchen Verpflichtungen ist einkommensteuerrechtlich als Einlage zu behandeln, die für frühere Jahre festgestellte, verrechenbare Verluste nicht ausgleichsfähig macht.

Normenkette

§ 15a Abs. 1 EStG , § 5 EStG , § 705 BGB

Sachverhalt

Ein Lotterie-Einnehmer betrieb zusammen mit dem nicht konzessionierten Kläger eine Lotterie-Verkaufsstelle in der Rechtsform einer BGB-lnnengesellschaft. Dieser trat im üblichen Geschäftsverkehr nach außen nicht auf, hatte aber zusammen mit seinem Partner unter der Bezeichnung "BGB-Gesellschaft M/K" bei zwei Großgläubigern Kredite aufgenommen, für die er auch persönlich haftete. Am Gewinn und Verlust des Unternehmens war der Kläger mit 25 % beteiligt; seine Einlage hatte er geleistet.

Das FA behandelte den Kläger als atypisch stillen Gesellschafter und stellte den ihm im Streitjahr 1987 zugewiesenen, die Einlage übersteigenden Verlustanteil als lediglich verrechenbar i.S.v. § 15a EStG fest. Der Kläger vertrat demgegenüber die Ansicht, der Verlust sei in Höhe seiner Verpflichtung aus dem Kreditvertrag ausgleichs- bzw. abzugsfähig.

Entscheidung

FG (EFG 2001, 1551) und BFH bestätigten im Ergebnis die Ansicht des FA. Es liege zwar eine BGB-Gesellschaft vor; es handele sich aber bei dieser – ungeachtet des Auftretens des Klägers nach außen – gegenüber den Kreditgebern um eine BGB-Innengesellschaft, weil die Geheimhaltung kein Kennzeichen einer solchen Gesellschaft sei. § 15a EStG sei auch auf Innengesellschafter anzuwenden.

Die Verpflichtung eines BGB-lnnengesellschafters gegenüber seinen Mitgesellschaftern zur Beteiligung am Gesellschaftsverlust hätten keinen "erweiterten" Verlustausgleich nach § 15a EStG zur Folge. Ein solcher ergebe sich auch nicht aus der Schuldmitübernahme gegenüber den Gesellschaftsgläubigern. Entscheidend für diese Beurteilung spreche vor allem, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft während des Bestehens der Gesellschaft eine drohende Inanspruchnahme aus einer schuldrechtlichen Verpflichtung noch nicht als Vermögensminderung geltend machen könne.

Hinweis

Die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten nach § 15a EStG hängt zunächst von der Höhe der geleisteten Einlage ab; das gilt nicht nur für Kommanditisten, sondern für alle von § 15a EStG erfassten, beschränkt haftenden Gesellschafter. Die Ausgleichsfähigkeit hängt aber bei einem Kommanditisten auch von dem die Einlage übersteigenden und im Handelsregister eingetragenen Haftungsbetrag ab; eine anderweitig begründete – gesellschaftsrechtliche oder schuldrechtliche Haftung – reicht nach ständiger Rechtsprechung hierfür nicht aus.

Bei anderen beschränkt haftenden Gesellschaftern (insbesondere bei atypisch stillen Gesellschaftern und BGB-Gesellschaftern, vgl. § 15a Abs. 5 EStG) fehlt eine solche Regelung zum "erweiterten Verlustausgleich".

Für BGB-Außengesellschaften hat der IX. Senat des BFH den Verlustausgleich bzw. -abzug gleichwohl bejaht (u.a. im Urteil vom 17.12.1992, Xl R 150/98, BStBl II 1994, 490). Er kam zu diesem Ergebnis mit der Begründung, dass eine Inanspruchnahme des Gesellschafters insoweit nicht ausgeschlossen sei, als die Beschränkung der Gesellschafterhaftung auf das Gesellschaftsvermögen durch schuldrechtliche Verpflichtungen wieder aufgehoben werde.

Hinsichtlich dieser Verpflichtungen ist jedoch zu differenzieren:

Der VIII. Senat des BFH hat in Fortführung der gleich lautenden Rechtsprechung zum atypisch stillen Gesellschafter ausgeführt, dass Verluste des nicht nach außen auftretenden Gesellschafters einer BGB-Innengesellschaft, die zu einem negativen Kapitalkonto geführt haben, jedenfalls dann nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar seien, wenn sich der Gesellschafter nur gegenüber dem tätigen Gesellschafter zum Verlustausgleich verpflichtet habe (Innenverpflichtung).

Das kann – wie der BFH für Kommanditisten auch bereits entschieden hat (Beschluss vom 13.11. 1997, IV B 119/96, BStBl II 1998, 109) – für Innenverpflichtungen gegenüber Mitgesellschaftern einer BGB-Außengesellschaft nicht anders sein (insoweit ist die Rechtsprechung des IX. Senats nicht eindeutig).

Fraglich war geblieben, ob sich die übrigen Ertragsteuersenate der Beurteilung des IX. Senats zu den schuldrechtlichen Verpflichtungen anschließen werden, die ein BGB-Gesellschafter gegenüber Gesellschaftsgläubigern eingegangen ist (Außenverpflichtungen). Für BGB-Innengesellschafter und stille Gesellschafter ist die Frage im vorliegenden Urteil ablehnend beantwortet worden. Für BGB-Außengesellschafter ist die Frage noch offen.

Sie kann aber nach der vom VIII. Senat gewählten Begründung nicht anders beantwortet werden als für Innengesellschaften. Sie stellt sich zwar nach dem BGH-Urteil vom 27.9.1999, II ZR 371/98, BGHZ 142, 315, das eine Beschränkung der Gesellschafterhaftung auf das Gesel...