Begrenzung der Zuwendungen an Unterstützungskassen nach Überversorgungsgrundsätzen

Leitsatz

Die für die Bemessung von Pensionsrückstellungen in ständiger Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 31.03.2004, I R 79/03, BStBl II 2004, 940, BFH-PR 2004, 441) geltenden sog. Überversorgungsgrundsätze sind auch auf Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse nach § 4d EStG anzuwenden.

Normenkette

§ 4 Abs. 3, § 4d, § 6a EStG

Sachverhalt

Der als selbstständiger Tierarzt tätige Kläger wurde in den Streitjahren 1995 und 1996 mit seiner Ehefrau zusammen zur ESt veranlagt. 1995 vereinbarte er mit einer Versorgungseinrichtung die betriebliche Altersversorgung für seine Mitarbeiter über die UK durchzuführen. Nach den Leistungsplänen sollten sie mit Vollendung ihres 65. Lebensjahrs eine Monatsrente von 4.200 DM erhalten. Es handelt sich um den 1965 geborenen Dr. X, die 1950 geborene Frau Y und die 1963 geborene Ehefrau des Klägers, die 2 Kinder zu versorgen hatte. In den Streitjahren leistete der Kläger jeweils 37.800 DM an die UK.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das beklagte FA davon aus, die Beiträge dürften nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie 25 % der jährlichen, auf 75 % der laufenden Bezüge begrenzten Versorgungsleistungen nicht überstiegen. Entsprechend den danach gekürzten Betriebsausgaben erhöhte es die bei den ESt-Festsetzungen angesetzten Gewinne.

Der Kläger wandte sich vergeblich gegen die Anwendung der sog. Überversorgungsgrundsätze (EFG 2005, 267).

Entscheidung

Der BFH bestätigte das die Klage abweisende Urteil des FG. Er nahm zwar dem Grund nach eine betriebliche Veranlassung i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG der Zuwendungen nach Maßgabe des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG an, und zwar auch soweit für die Ehefrau die besonderen Grundsätze zu sog. Angehörigenverträgen anzuwenden seien.

Entsprechend dem § 4d EStG ebenfalls zugrunde liegenden Stichtagsprinzip und nach dem Normzweck der Vorschrift seien in gleicher Weise wie bei den anderen Formen der betrieblichen Altersversorgung die von der Rechtsprechung entwickelten sog. Überversorgungsgrundsätze anzuwenden.

Der BFH ließ den Einwand nicht gelten, dem Kläger sei als Freiberufler aufgrund der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten versagt. Der BFH wies darauf hin, dass dies eine Rechtsfolge der Ausübung des Wahlrechts hinsichtlich der Gewinnermittlungsart sei. Ebenso wenig greife der weitere Einwand durch, die verschiedenen Formen der betrieblichen Altersversorgung wirkten sich auch unterschiedlich aus. Dem Steuerpflichtigen sei es nämlich unbenommen, grundsätzlich die auch steuerlich ihm am vorteilhaftesten erscheinende Gestaltung zu wählen. Indes bestehe kein zwingender Grund dann nach der Form der betrieblichen Altersversorgung Versorgungszusagen in unterschiedlicher Höhe steuerrechtlich anzuerkennen.

Indes sei – anders als bei unmittelbaren Versorgungszusagen (dazu BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 1045, Rz. 23) die von der Verwaltung zugelassene sog. Vereinfachungsregelung für die Abziehbarkeit von Aufwendungen des Versorgungsverpflichteten, die die Grenze von 30 % der Stichtagsbezüge nicht überstiegen, nicht im Rahmen des § 4d EStG anzuwenden; denn im Gegensatz zu § 6a EStG seien im Rahmen des § 4d EStG gerade nicht die Zuwendungen abzugsfähig, die für die künftige Deckung der nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu bemessenden Leistung benötigt würden. Vielmehr werde bei der Unterstützungskasse nur ein sog. Reservepolster als Liquiditätsreserve für den Zeitpunkt des Leistungseintritts gebildet.

Schließlich weist der BFH auch den Einwand zurück, das TU habe gar keinen Einblick in die wirtschaftlichen Verhältnisse der UK, um die jährlichen Zuwendungen entsprechend zu bemessen; denn die UK müsse über, ggf. für die Vergangenheit nachzuholende Leistungspläne verfügen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG), die zugleich dem TU den gegenüber der Finanzbehörde zu erbringenden Nachweis der tatbestandlichen Voraussetzungen erleichterten.

Hinweis

1. Das EStG sieht für betriebliche Altersversorgungen verschiedene Formen vor (vgl. § 4b bis d EStG). Es handelt sich um Ausnahmeregelungen – ähnlich wie § 4 Abs. 5 EStG – zu der den Betriebsausgabenabzug regelnden Vorschrift in § 4 Abs. 4 EStG,BFH, Urteil vom 29.08.1996, VIII R 24/95, BFHE 182, 307.

2. Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse (UK) von dem Trägerunternehmen (TU) nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, wie sie bei einer unmittelbaren Leistung durch das TU betrieblich veranlasst wären. Der Abzug der Zuwendungen als Betriebsausgaben ist danach sowohl dem Grund als auch der Höhe auf seine betriebliche Veranlassung i.S.v. § 4 Abs. 4 in Verbindung mit der besonderen Vorschrift in § 4d EStG zu prüfen.

3. Sind die Zuwendungen dem Grund nach betrieblich veranlasst, dürfen sie der Höhe nach vom TU nur nach Maßgabe der Nrn. 1 und 2 beschränkt abgezogen werden. Trotz dieser betragsmäßigen Beschränkung bleiben die Zuwendungen ihrer Rechtsnatur nach Betriebsausgaben. Dies verdeutlicht § 4d...