Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellung für Pensionsanwartschaften: Voraussetzungen für das Vorliegen einer sog. Übermaßrente

 

Leitsatz (amtlich)

1. Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrages zugesagt, der wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist (sog. Überversorgung), so ist die nach § 6a EStG zulässige Rückstellung für Pensionsanwartschaften nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG unter Zugrundelegung eines angemessenen Vomhundertsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zu ermitteln (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142).

2. Eine Überversorgung ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (ebenfalls Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH).

3. Bei der Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt, sind in die Versorgungsbezüge jene Sozialversicherungsrenten einzubeziehen, die der Begünstigte aus Sicht des Zeitpunktes der Zusage der betrieblichen Altersversorgung aufgrund der bis dahin geleisteten Beiträge in die (nicht freiwillig fortgeführte) gesetzliche Rentenversicherung bei Eintritt in den Ruhestand voraussichtlich zu erwarten hat. In die letzten Aktivbezüge sind die fiktiven Jahresnettoprämien für die Versorgungszusage nicht einzubeziehen.

4. Fest zugesagte prozentuale Rentenerhöhungen sind keine ungewisse Erhöhung i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (Bestätigung der Senatsurteile vom 17. Mai 1995 I R 16/94, BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420; vom 25. Oktober 1995 I R 34/95, BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403). Solange solche Rentenerhöhungen im Rahmen angemessener jährlicher Steigerungsraten von regelmäßig max. 3 v.H. bleiben, nehmen sie auch keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung.

 

Normenkette

EStG § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4; KStG § 8 Abs. 3 S. 2

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 02.07.2003; Aktenzeichen 6 K 465/99; EFG 2003, 1649)

 

Tatbestand

I. Die Streitsache befindet sich im 2. Rechtsgang.

Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer im Jahre 1984 gegründeten GmbH, waren seit dem 27. Februar 1987 (Streitjahr) EW sowie deren Ehemann und Tochter. EW erhielt im Streitjahr nach dem am 1. März 1987 geschlossenen Anstellungsvertrag ein monatliches Bruttogehalt von 5 000 DM zzgl. einem 13. Gehalt. Am 11. Juni 1987 war ihr außerdem ein Altersruhegeld in Höhe von 4 063 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahres zugesagt worden. Die Klägerin war danach verpflichtet, die Rente vom Versorgungsfall an alle drei Jahre um jährlich 5 v.H. zu erhöhen. Daneben standen EW aus ihrer früheren Tätigkeit Ansprüche aus der gesetzlichen Sozialversicherung zu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) behandelte u.a. die von der Klägerin hierfür gebildete Pensionsrückstellung in vollem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Wegen der Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die Urteile im 1. Rechtsgang (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts ―FG― vom 24. März 1998 VI 575/92, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1998, 1220, sowie Senatsurteil vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384) Bezug genommen.

Der erkennende Senat hat die Vorentscheidung des FG im 1. Rechtsgang durch sein Urteil in BFH/NV 1999, 1384 aufgehoben und die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückverwiesen. Dabei hat er dem FG aufgegeben, einerseits die Angemessenheit der Versorgung der Höhe nach und zum anderen zu prüfen, ob in der der EW gewährten Pensionszusage eine sog. Überversorgung zu sehen sei. Die Klägerin hat beides verneint. Bei der Frage nach dem Vorliegen einer Überversorgung sei die fiktive Jahresnettoprämie als Bestandteil der Aktivbezüge zu werten. Dies werde zum einen dadurch bestätigt, dass die fiktive Jahresnettoprämie bei der Frage der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Rahmen der Gesamtausstattung einzubeziehen sei. Zum anderen seien betriebliche Altersversorgungen auch arbeitsrechtlich als Entgelt der Arbeitnehmer zu behandeln. Bei einer hiervon ausgehenden Berechnung werde indessen im Streitfall die Grenze zur Überversorgung nicht überschritten. Das FA ist dem entgegengetreten.

Das FG hat die Klage insoweit als unbegründet abgewiesen. Zwar sei die Gesamtausstattung von EW angemessen. Die Versorgungszusage führe aber zu einer Überversorgung der EW, weil die Anwartschaft auf diese Rente zusammen mit den Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung mehr als 75 v.H. der letzten Aktivbezüge von EW betrage: Die fiktive Jahresnettoprämie gehöre nicht zu den Aktivbezügen; als fiktiver Gehaltsbestandteil stelle sie keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Es sei deswegen von Aktivbezügen von 65 000 DM auszugehen, so dass sich unter Berücksichtung der der EW zustehenden Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung eine Überversorgung in Höhe von 17 178 DM (= 35,23 v.H.) errechne. Das Urteil des FG vom 2. Juli 2003 6 K 465/99 ist in EFG 2003, 1649 abgedruckt.

Ihre dagegen gerichtete Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Pensionsrückstellung für die der EW gewährte Pensionszusage in voller Höhe als Betriebsausgabe anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt erneut zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Dieses hat in der Versorgung, die die Klägerin ihrer Gesellschafter-Geschäftsführerin gewährt hat, zwar zu Recht die Zusage einer sog. Überversorgung gesehen, die zur entsprechenden Auflösung der hierfür gebildeten Rückstellung führt. Es hat die Höhe der Überversorgung jedoch möglicherweise unzutreffend berechnet. Die bisherigen Feststellungen reichen nicht aus, um dies abschließend beurteilen zu können.

1. Gemäß § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen in Gestalt ansteigender säkularer Einkommenstrends deshalb eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 148; vgl. im Anschluss daran z.B. Senatsurteile vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; vom 30. März 1983 I R 209/81, BFHE 138, 536, BStBl II 1983, 664; vom 10. November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173; vom 8. Oktober 1986 I R 220/82, BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205; vom 17. Mai 1995 I R 16/94, BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420; vom 17. Mai 1995 I R 105/94, BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423; vom 25. Oktober 1995 I R 34/95, BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403; vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318; BFH-Urteile vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; vom 23. Februar 1984 IV R 148/81, BFHE 140, 553, BStBl II 1984, 551; vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest, der die Finanzverwaltung (vgl. Bundesministerium der Finanzen ―BMF―, Schreiben vom 7. Januar 1998, Deutsches Steuerrecht 1998, 531) und zum großen Teil auch das Schrifttum (vgl. zum Meinungsstand Senatsurteil in BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung ―BetrAVG―, Band II: Steuerrecht, Rz. 324 ff., Rz. 2037 f.; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 3. Aufl., § 6a Rn. 42; derselbe, Betriebs-Berater ―BB― 1996, 1689, 1691 f., jeweils m.w.N.) gefolgt ist.

2. a) Bezieht man hiernach die Versorgung in Höhe von jährlich 48 756 DM, die im Streitfall die Klägerin ihrer Gesellschafter-Geschäftsführerin EW zugesagt hat, auf die dieser gezahlten laufenden Gehälter von jährlich 65 000 DM, dann belief sie sich auf exakt 75 v.H., bei Einbeziehung der von der EW erworbenen Anwartschaftsansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von jährlich 17 172,72 DM jedoch auf rund 101 v.H. Die vorgenannten Überversorgungsgrenzen werden hiernach überschritten. Die Versorgung aus der betrieblichen Altersversorgung hätte hiernach ―wie vom FG zutreffend errechnet― lediglich 48 756 DM abzüglich 17 172,72 DM, also rd. 49 v.H. des Aktivgehalts betragen dürfen.

b) Es lässt sich aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob die Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG nach dem Ergebnis dieser Berechnung zu bilden ist.

aa) Das betrifft zunächst die Einbeziehung der Sozialversicherungsansprüche von EW. Zwar sind diese prinzipiell in die Berechnung der Überversorgung nach den vorstehenden Grundsätzen einzubeziehen. Die Überlegung der Klägerin, dass das Berechnungsergebnis ein anderes gewesen wäre, wenn EW keine Sozialversicherungsansprüche zugestanden hätten, ist schon deswegen unbeachtlich, weil sich beide Sachverhalte unterscheiden: Im Streitfall hat die betriebliche Altersversorgung in Gestalt der Direktzusage lediglich Komplementärfunktion; in dem gedachten anderen Fall stellt dieser Versorgungsweg die alleinige Versorgung des begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers dar (vgl. zur Abgrenzung auch Senatsurteil in BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423).

Im Streitfall war im Zeitpunkt der Zusage der Versorgungsanwartschaft an EW jedoch noch unbekannt, dass diese im Jahre 1994 eine Sozialversicherungsrente in Höhe von 17 172 DM erhalten würde. Infolgedessen konnte dieser Betrag im Zusagezeitpunkt auch noch nicht berücksichtigt werden. Zu berücksichtigen war vielmehr jene (nicht freiwillig fortgeführte) Sozialversicherungsrente, die EW aufgrund der bis zu ihrer Bestellung als Geschäftsführerin geleisteten Beiträge nach dem im Streitjahr geltenden Sozialversicherungsrecht zu erwarten hatte. Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei der Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand, also der Vollendung des 65. Lebensjahres. Dass EW erst ab 1994 Zahlungen des gesetzlichen Rentenversicherung erhielt, weil sie es nach den Angaben der Klägerin versäumt hatte, beizeiten einen Rentenantrag zu stellen, ist unbeachtlich.

Das FG wird im 3. Rechtsgang die zu erwartende Sozialversicherungsrente nach dem Kenntnisstand vom Juni 1987 zu ermitteln haben. Für den Fall, dass dies unangemessene Schwierigkeiten bereitet oder dass die Beteiligten einvernehmlich auf entsprechende Ermittlungen verzichten, könnte es sich statt dessen anbieten, den ab Januar 1994 gezahlten Rentenbetrag (1 427,49 DM/Monat) abzüglich der am 1. Juli 1993 eingetretenen Rentenerhöhung anzusetzen.

bb) Bei der Neuberechnung der angemessenen Versorgungshöhe und der hierfür zu bildenden Rückstellung wird das FG die vertraglich festgelegte Rentendynamik einzubeziehen haben, da diese (nur) an das zukünftige Endgehalt nach Eintritt des Versorgungsfalles anknüpft. Der Senat verweist insofern auf seine Urteile in BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420; in BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423 und in BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403. Im Streitfall haben sich die Klägerin und EW im Zusagezeitpunkt auf eine 5 %ige jährliche Steigerung der Rente verständigt. Diese Steigerungsrate dürfte indes überhöht sein. Zwar nehmen fest zugesagte Erhöhungen während der Rentenlaufzeit ―auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in DStR 1998, 531 unter 2.)― keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung. Sie sind in die Teilwertberechnung der Anwartschaft auch dann einzubeziehen, wenn die Überversorgungsgrenzen überschritten sind. Denn diese Grenzen finden ihren Rechtsgrund, wie aufgezeigt, in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG und beziehen sich infolgedessen auch nur auf jene Beträge, die zum jeweiligen Bilanzstichtag als Vorwegnahme säkularer Einkommenstrends anzusehen sind. Das aber ist bei denjenigen Beträgen, die sich anhand fester Steigerungsraten der späteren Renten errechnen, nicht der Fall (im Ergebnis ebenso z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18. Februar 1998 5 K 255/97, EFG 1998, 898; Höfer, BetrAVG, a.a.O., Rz. 2037.1., Rz. 2037.1; Kollatz, BB 1998, 1205; Neu, EFG-Beilage 9/2000, 72; s. auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 5. April 2001 6 K 3280/98, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2001, 1014; anders z.B. Hessisches FG, Urteile vom 15. Februar 2000 4 K 2677/99, EFG 2000, 454, und vom 17. September 2002 4 K 2429/01, EFG 2003, 640).

Dessen ungeachtet lassen sich die Überversorgungsgrenzen mittels fest zugesagter Rentensteigerungen nicht unbegrenzt nach oben verschieben. Liegt die zugesagte Versorgung, wie im Streitfall jene zugunsten der EW, bereits ohne Berücksichtigung der Rentendynamisierung deutlich über 75 v.H. des letzten Aktivgehalts am Bilanzstichtag, kann ein zusätzlicher Ausgleich künftig ansteigender säkularer Einkommenstrends um einen festen Prozentsatz steuerlich deshalb nur in einem moderaten Umfang anerkannt werden, der zum einen einem Fremdvergleich standhält (vgl. auch § 16 Abs. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, der den Verzicht auf die danach grundsätzlich bestimmte Anpassungsüberprüfungspflicht der Anwartschaft bei Zusage einer Mindestanpassung der Renten von 1 v.H. vorsieht), der aber zum anderen die Überversorgung rechnerisch nur unwesentlich beeinflussen und deshalb in Grenzbereichen jedenfalls nicht mehr als 3 v.H. jährlich betragen darf (s. auch Senatsurteil in BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403; FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 1998, 898). Dies wird ggf. im Wege der Saldierung zu Ungunsten der Klägerin zu berücksichtigen sein. Die hierfür notwendigen tatsächlichen Feststellungen hat das FG bislang nicht getroffen, was ebenfalls im 3. Rechtsgang nachzuholen ist.

3. Im Übrigen überzeugen die Einwendungen der Klägerin gegen die Berechnung der Versorgungshöhe nach Maßgabe der Rechtsprechungsgrundsätze zur Überversorgung nicht.

a) Dass das Berechnungsergebnis möglicherweise ein anderes gewesen wäre, wenn die Klägerin auf das Leben der EW eine Direktversicherung oder wenn diese selbst eine Lebensversicherung abgeschlossen hätte, kann ebenso dahinstehen wie die Frage, wie im Falle einer sog. Barlohnumwandlung zu entscheiden wäre (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 87/93, BFHE 178, 129, BStBl II 1995, 873; Gosch, BB 1996, 1689, 1690). Über solche Sachverhalte ist vorliegend nicht zu urteilen.

b) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass die zugesagte Versorgung selbst ―über die fiktiven Jahresnettoprämien― vom FA und vom FG nicht in die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung einer überversorgenden Anwartschaft einbezogen worden ist. Zusagen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung gehören zwar zum Arbeitslohn. Direktzusagen lösen beim Arbeitnehmer jedoch vor Eintritt des Versorgungsfalles noch keinen Zufluss von Lohn aus und sind insofern nicht steuerpflichtig. Sie erhöhen damit nicht den (bar und unbar geleisteten) Aktivlohn zum jeweiligen Bilanzstichtag. Auch dass die fiktiven Jahresnettoprämien einbezogen werden, um im Rahmen des Fremdvergleichs bei Prüfung der Frage nach dem Vorliegen einer vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen, ändert daran nichts. Diese Angemessenheitsprüfung ist von der (typisierenden) Verhältnisberechnung zu trennen, ob die versprochene Versorgungsanwartschaft und damit der Teilwert der hierfür gebildeten Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG überhöht ist (anders Höfer, BetrAVG, a.a.O., Rz. 331, 2039, 2259; derselbe, Die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung von Kapitalgesellschaftern, 2. Aufl. 2002, Rz. 126, 142; derselbe, BB 1996, 40, 43 f.).

c) Schließlich kam auch keine Abzinsung der betrieblichen und gesetzlichen Versorgungsleistungen bei der Verhältnisberechnung in Betracht. Es gilt, im Rahmen der Teilwertermittlung nach § 6a Abs. 3 EStG den jeweiligen Stichtagswert der Versorgungsanwartschaft zu ermitteln. Bemessungsgrundlage für diese Berechnung sind deswegen die Aktivbezüge des Begünstigten am jeweiligen (letzten) Bilanzstichtag. Für eine Abzinsung der Anwartschaftsansprüche bezogen auf den Eintritt des Versorgungsfalles besteht in Anbetracht dessen keine Veranlassung. Ob dies anders zu beurteilen wäre, wenn die Versorgungsbezüge in endgehaltsabhängiger Weise und damit ohne Vorwegnahme zukünftiger Lohntrends versprochen werden (vgl. dazu Höfer, BetrAVG, a.a.O., Rz. 329), mag dahinstehen. Auch darüber ist im Streitfall nicht zu urteilen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 1208293

BFH/NV 2004, 1449

BStBl II 2004, 940

BFHE 2005, 52

BFHE 206, 52

BB 2004, 1956

DB 2004, 1913

DStRE 2004, 1200

DStZ 2004, 621

HFR 2004, 1124

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